HR, 24-12-2004, nr. 39 081

Nr. 39081 24 december 2004 AB gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 2 augustus 2002, nr. BK-01/02323, betreffende na te melden aan X te Z opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.

Nr. 39081

24 december 2004

gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 2 augustus 2002, nr. BK-01/02323, betreffende na te melden aan X te Z opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.

1. Navorderingsaanslag, beschikking, bezwaar en geding voor het Hof

Aan belanghebbende is voor het jaar 1996 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 18.722.

Vervolgens is hem over dat jaar een navorderingsaanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 23.248, met een verhoging van de nagevorderde belasting van 100 percent, van welke verhoging de Inspecteur bij het vaststellen van de aanslag een kwijtschelding heeft verleend van 50 percent. De navorderingsaanslag en de beschikking inzake de verhoging zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij gezamenlijke uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd.

Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.

Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd - naar de Hoge Raad verstaat - enkel voorzover deze betrekking heeft op de beschikking inzake de verhoging, en de in de aanslag begrepen verhoging volledig kwijtgescholden. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2. Geding in cassatie

De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De Advocaat-Generaal R.E.C.M. Niessen heeft op 17 februari 2004, het middel gegrond bevindend, geconcludeerd tot vernietiging van de bestreden uitspraak, tot het opleggen van een verhoging van 100 percent en tot het nemen van een kwijtscheldingsbesluit waarbij 75 percent van de verhoging wordt kwijtgescholden.

3. Beoordeling van het middel

3.1. Het Hof heeft - in cassatie onbestreden - geoordeeld dat het op grond van de vaststaande feiten met de Inspecteur van oordeel is dat in het onderhavige geval belanghebbende grove schuld kan worden verweten.

3.2. Het Hof heeft voorts, onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 22 september 1999, nr. 34834, BNB 2000/122, geoordeeld dat zulks niet ertoe kan leiden dat de verhoging gedeeltelijk in stand blijft, omdat uit de gedingstukken niet blijkt dat de Inspecteur uiterlijk bij het opleggen van de navorderingsaanslag aan belanghebbende heeft meegedeeld dat sprake is van grove schuld. Tegen dit oordeel keert zich het middel.

3.3. Uit het evenvermelde arrest van de Hoge Raad volgt dat de enkele omstandigheid dat de Inspecteur de kwalificatie grove schuld niet reeds vóór het tijdstip van vaststelling van de aanslag waarin de verhoging is begrepen aan belanghebbende heeft medegedeeld, doch eerst daarna, niet zonder meer leidt tot de gevolgtrekking dat de verhoging niet in stand kan blijven.

3.4. De gedingstukken laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat de Inspecteur vóór het tijdstip van vaststelling van de aanslag waarin de verhoging is begrepen, aan belanghebbende kenbaar heeft gemaakt welke feitelijke gedraging hem werd verweten en hem ook heeft medegedeeld dat een verhoging zou worden opgelegd omdat het naar zijn oordeel aan belanghebbendes (voorwaardelijk) opzet was te wijten dat te weinig belasting was geheven, maar pas in zijn verweerschrift subsidiair het standpunt heeft ingenomen dat belanghebbende grove schuld kan worden verweten. Belanghebbende heeft gelegenheid gehad dat verwijt te bestrijden ter zitting van het Hof, waar hij is verschenen. Onder deze omstandigheden kan niet worden gezegd dat belanghebbende doordat de Inspecteur pas in zijn verweerschrift hem grove schuld heeft verweten, in zijn verdediging zodanig is geschaad dat in dat opzicht niet meer kan worden gesproken van een eerlijke behandeling van de zaak (vgl. HR 4 april 2001, nr. 35917, BNB 2001/272). Uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding blijkt ook niet dat belanghebbende voor het Hof heeft aangevoerd dat hij door de geschetste gang van zaken anderszins in zijn verdediging is geschaad. Derhalve heeft het Hof ten onrechte geoordeeld dat de verhoging niet gedeeltelijk in stand kan blijven.

Het middel slaagt mitsdien. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.

4. Proceskosten

De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

5. Beslissing

De Hoge Raad:

verklaart het beroep gegrond,

vernietigt de uitspraak van het Hof voorzover die betrekking heeft op de verhoging, en

verwijst het geding naar het Gerechtshof te Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest.

Dit arrest is gewezen door de vice-president A.G. Pos als voorzitter, en de raadsheren L. Monné, P.J. van Amersfoort, A.R. Leemreis en C.J.J. van Maanen, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 24 december 2004.

Conclusie 24‑12‑2004

Inhoudsindicatie

Nr. 39 081

Mr. Niessen

Derde Kamer B

Inkomstenbelasting 1996

Conclusie inzake

Staatssecretaris van Financiën

tegen

17 februari 2004

1. Inleiding

1.1. Aan belanghebbende was aanvankelijk voor het jaar 1996 een aanslag inkomstenbelasting opgelegd in overeenstemming met de door hem ingediende aangifte.

1.2. De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor dat jaar een navorderingsaanslag inkomstenbelasting opgelegd met dagtekening 27 april 2001 met een verhoging na kwijtschelding groot 50 % van de nagevorderde belasting.

1.3. Na bezwaar heeft de Inspecteur de navorderingsaanslag gehandhaafd en is belanghebbende van de betreffende uitspraak in beroep gekomen bij het Gerechtshof te 's Gravenhage.

1.4. Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard voorzover het betrekking had op het kwijtscheldingsbesluit en dat besluit vernietigd. De schriftelijke uitspraak nr. BK-01/02323 is gedagtekend 2 augustus 2002 en op die dag aangetekend aan partijen verzonden.

1.5. De Staatssecretaris van Financiën is op regelmatige wijze tegen deze uitspraak in cassatie opgekomen en heeft daarbij een middel voorgesteld.

2. Feiten

2.1. De Inspecteur heeft gelijktijdig met de navorderingsaanslag een verhoging opgelegd van 100 % waarvan hij bij besluit 50 % kwijtschold (de onderhavige zaak heeft betrekking op een periode waarin het nieuwe boeterecht, dat per 1 januari 1998 werd ingevoerd, nog niet gold). Hij nam daarbij, ook na bezwaar, het standpunt in dat belanghebbende met (voorwaardelijk) opzet een te laag inkomen had aangegeven door geen rekening te houden met een door hem ontvangen restitutie van afgetrokken rente.

2.2. In de procedure voor het Hof hield de Inspecteur primair staande dat sprake was van (voorwaardelijk) opzet aan de zijde van belanghebbende, doch subsidiair dat sprake was van grove schuld.

3. Geschil

3.1. Onderdeel 4.1 van de bestreden uitspraak luidt:

"In geschil is thans uitsluitend nog de vraag of de verhoging terecht slechts gedeeltelijk is kwijtgescholden."

Deze formulering is juridisch niet helemaal zuiver. Belanghebbende betwistte dat sprake was van opzet en concludeerde tot "volledige kwijtschelding". In het systeem van art. 18 AWR zoals dat in dat jaar gold, impliceerde zijn stellingname echter dat een verhoging in het geheel niet kon worden opgelegd. De subsidiaire stellingname van de Inspecteur, inhoudende dat sprake was van grove schuld, strekte ertoe dat wel een verhoging kon worden opgelegd doch dat deze zou worden kwijtgescholden tot op 25 %, zulks klaarblijkelijk in overeenstemming met par. 21, lid 1, Voorschrift administratieve boeten 1993.

3.2. Het Hof oordeelt in de onderdelen 6.1 en 6.2 van zijn uitspraak dat belanghebbende geen opzet maar wel grove schuld kan worden verweten. Desondanks kan de verhoging naar 's Hofs oordeel ook niet gedeeltelijk in stand blijven. De Inspecteur heeft in zijn visie door aanvankelijk alleen (voorwaardelijk) opzet aan de verhoging ten grondslag te leggen niet voldaan aan de eis van onverwijlde mededeling. Bij dit oordeel, dat klaarblijkelijk stoelt op het bepaalde in art. 6 EVRM, verwijst het Hof naar het arrest van Uw Raad van 22 september 1999 nr. 34 834, BNB 2000/122.

3.3. Het middel van cassatie van de Staatssecretaris bestrijdt het oordeel dat de Inspecteur niet heeft voldaan aan het vereiste van onverwijlde mededeling door grove schuld als kwalificatie van de beboetbare handeling pas in het verweerschrift voor het Hof aan te voeren. De Staatssecretaris concludeert in zijn beroepschrift in cassatie tot vernietiging van de bestreden uitspraak, doch vermeldt niet welke beslissing ten aanzien van de verhoging vervolgens zijns inziens moet worden genomen. Het komt mij voor dat het middel ertoe strekt dat moet worden beslist in overeenstemming met het subsidiaire standpunt van de Inspecteur, te weten handhaving van de verhoging doch met kwijtschelding tot op 25 %.

4. Onverwijlde mededeling

4.1. Volgens rechtspraak van Uw Raad - in het voetspoor van die van het EHRM - geldt het opleggen van verhogingen in belastingzaken als strafvervolging in de zin van art. 6 EVRM. Dus geldt dat degene aan wie een verhoging wordt opgelegd, het recht heeft om:

"onverwijld, (...) in bijzonderheden, op de hoogte te worden gesteld van de aard en de reden van de tegen hem ingebrachte beschuldiging" (lid 3, onderdeel a), en

"te beschikken over de tijd en de faciliteiten die nodig zijn voor de voorbereiding van zijn verdediging" (lid 3, onderdeel b).

In de onderhavige zaak is niet in geschil dat de mededeling omtrent de beschuldiging tijdig is gedaan.

4.2. De vraag of een inspecteur een tijdig gedane mededeling in de hier bedoelde zin in een latere fase van behandeling van de zaak nog mag wijzigen zonder dat de boete-oplegging in conflict komt met art. 6, lid 3, onderdelen a en b, EVRM, was aan de orde in het arrest van Uw Raad van 22 september 1999, nr. 34 834, BNB 2000/122, na conclusie A-G Van den Berge. In die zaak baseerde de inspecteur de boete op de aanwezigheid van grove schuld, alhoewel hij eerder aan belanghebbende had medegedeeld dat sprake was van opzet. Uw Raad oordeelde onder verwijzing naar EHRM 25 maart 1999 nr. 25 444/94, (2000) 30 EHRR 715 (Pèlissier en Sassi tegen Frankrijk) dat zulks niet impliceerde dat de verhoging diende te vervallen. Nu de feiten waarop de verhoging was gebaseerd, tijdig waren medegedeeld, leidde de omstandigheid dat belanghebbende zich vòòr het opleggen van de aanslag niet had kunnen verweren tegen de beschuldiging van grove schuld, niet ertoe dat zijn verdediging ernstig was geschaad:

"Voor bestrijding van die juridische kwalificatie en de gevolgen daarvan had belanghebbende (...) immers nog gelegenheid in bezwaar en beroep."

4.3. Uw Raad nam dat oordeel dus voor eigen rekening. Redactie V-N neemt in haar noot bij dat arrest in V-N 1999/43.10 aan dat er feitelijke omstandigheden kunnen zijn onder welke sprake is van ontoelaatbare inperking van de mogelijkheden tot verdediging:

"Voor het laten vervallen van de boete is tevens nodig dat belanghebbende aanvoert en de rechter aannemelijk acht dat belanghebbende door het niet tijdig mededelen van de kwalificatie "grove schuld" in de voorbereiding van zijn verdediging is geschaad (blz. 3800)."

Met de Redactie V-N neem ik aan dat bijzondere omstandigheden aanleiding kunnen geven tot een andersluidend antwoord op die vraag, doch dat deze als van feitelijke aard door een partij moeten worden gesteld. Daarvan is in de onderhavige zaak echter geen sprake.

4.4. Mijn ambtsvoorganger Van den Berge heeft in de conclusie voor het zojuist genoemde arrest als zijn mening te kennen gegeven dat een inspecteur in principe zijn standpunt betreffende een verhoging ook nog in de beroepsfase zou kunnen wijzigen, aangezien het in belastingzaken geldende procesrecht de belastingplichtige in die fase nog voldoende gelegenheid biedt om het herziene standpunt van de fiscus te bestrijden.

4.5. In zijn in het beroepschrift in cassatie geciteerde aantekening in BNB spreekt M.W.C. Feteris het vermoeden uit dat de Hoge Raad een aanpassing in de beroepsfase aanvaardbaar acht. Maar hij merkt tevens op dat zulks een onwenselijk gevolg zou hebben, namelijk dat het in het beroepschrift gevoerde schriftelijke verweer tegen de verhoging geheel of ten dele voor niets is gevoerd. Hij acht dat vooral bezwaarlijk omdat in belastingzaken, anders dan in strafzaken, de nadruk niet op de mondelinge maar op de schriftelijke behandeling ligt.

4.6. In het arrest EHRM 1 maart 2001 (2003) 37 EHRR 22 (Dallos tegen Hongarije) oordeelde het Straatsburgse Hof opnieuw over de onderhavige rechtsvraag. Het Hof stelde voorop:

"47. (...) Article 6(3)(a) of the Convention affords the defendent the right to be informed not only of the "cause" of the accusation, that is to say the acts he is alleged to have committed and on which the accusation is based, but also to the legal characterisation given to those acts."

In de betreffende zaak werd de aangeklaagde aanvankelijk vervolgd wegens verduistering, hetgeen door de rechter in eerste instantie werd bekrachtigd, maar in het vonnis van het Hof van beroep werd het strafbare feit geherkwalificeerd als bedrog op basis van dezelfde feiten als die welke van meet af aan aan de vervolging ten grondslag waren gelegd. Uit het arrest van het EHRM blijkt niet dat en op welk moment het Openbaar ministerie deze wijziging had gevorderd. Dat Hof overwoog:

"48. In the present case, the Court observes that the applicant was indeed not aware that the Regional Court might reclassify his offence as fraud. This circumstance certainly impaired his chances to defend himself in respect of the charges he was eventually convicted of.

49. However, unlike the Commission, the Court attributes in this respect decisive importance to the subsequent proceedings before the Supreme Court" dat

"50 (...) reviewed the applicant's case, both from a procedural and a substantive law point of view."

Voor het Hooggerechtshof konden belanghebbende en zijn raadsman zowel mondeling als schriftelijk verdediging voeren.

4.7. In de onderhavige zaak heeft belanghebbende zich niet in bezwaar en beroep kunnen verdedigen tegen het verwijt van grove schuld, zoals wel het geval was in de zaak HR BNB 2000/122. Hij heeft daar in de bezwaarfase in het geheel geen gelegenheid voor gehad en in de beroepsfase ten dele. Er is vooral door het laatste sprake van inkorting van zijn mogelijkheid tot verdediging. Daar staat tegenover dat hij tijdig was geïnformeerd over de feiten die aanleiding gaven tot de beschuldiging, dat hierin tijdens de procedure geen wijziging is gebracht, en dat het Nederlands belastingprocesrecht voorziet in de mogelijkheid van herbeoordeling van de veroordeling in proces- en materieelrechtelijk opzicht door de Hoge Raad conform de rechtsgang voor het Hongaarse Hooggerechtshof. Gelet op de rechtspraak van het EHRM is van een schending van art. 6 EVRM derhalve geen sprake.

5. Conclusie

Het middel gegrond bevindend concludeer ik tot vernietiging van de bestreden uitspraak, tot het opleggen van een verhoging van 100 % en tot het nemen van een kwijtscheldingsbesluit waarbij 75 % van de verhoging wordt kwijtgescholden.

De Procureur-Generaal bij de Hoge

Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal