HR, 14-11-2008, nr. 42 312

Nr. 42.312

Mr. De Wit

29 juni 2007

Derde Kamer A

Omzetbelasting

Conclusie inzake

Zuiveringsschap Drenthe

tegen

Staatssecretaris van Financiën

1. Procesverloop

1.1. Aan belanghebbende zijn naheffingsaanslagen omzetbelasting opgelegd over de tijdvakken 1 januari 1996 tot en met 31 december 1996 en 1 januari 1997 tot en met 31 december 1999 met als respectievelijke dagtekening 22 december 2001 en 30 december 2002. Nadat belanghebbende tijdig bezwaar heeft gemaakt tegen de naheffingsaanslagen, heeft de inspecteur van de Belastingdienst/P, uitspraak op bezwaar gedaan. Tegen de uitspraken op bezwaar is belanghebbende tijdig in beroep gekomen bij het Gerechtshof te Leeuwarden (hierna: het Hof). Nadat de beroepschriften zijn aangevuld heeft de inspecteur in elke zaak een verweerschrift ingediend. Partijen hebben in beide zaken een conclusie van repliek, een conclusie van dupliek, een 'nadere conclusie van repliek' en een 'nadere conclusie van dupliek' ingediend. Op 30 mei 2005 heeft het Hof uitspraak(1) gedaan. De uitspraken zijn aan partijen toegezonden.

1.2. Bij brief van 6 juli 2005 is belanghebbende tijdig in cassatie gekomen tegen de uitspraken van het Hof. De zaken zijn gevoegd. Bij brief met dagtekening 24 augustus 2005 is het beroepschrift in cassatie aangevuld. Op 10 november 2005 is namens de Staatssecretaris een verweerschrift in cassatie ingediend. Belanghebbende heeft bij brief van 29 november 2005 gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft bij brief van 13 december 2005 gedupliceerd.

2. Feiten voor het Hof

2.1. Het Hof heeft onder meer de volgende feiten vastgesteld:

"2.2 Belanghebbende was een publiekrechtelijk lichaam. Het is opgericht in 1970 door de Provinciale Staten van Drenthe met als doel taken voortvloeiend uit de Wet verontreiniging oppervlaktewateren uit te voeren. Haar taak bestond derhalve uit beheersing van de waterkwaliteit van het oppervlaktewater (waterkwaliteitsbeheerder).

In navolging van de door de minister van Verkeer en Waterstaat vastgestelde Derde Nota Waterhuishouding heeft de belanghebbende beleid geformuleerd ter verbetering van de waterbodemkwaliteit. Dit beleid kan ertoe leiden dat sanering van een waterbodem noodzakelijk is.

(...)

2.5 De belanghebbende heeft gedurende het controletijdvak facturen verzonden met vermelding van omzetbelasting. Deze omzetbelasting heeft hij niet op aangifte aangegeven en niet voldaan. De inspecteur heeft deze bedragen nageheven op basis van artikel 37 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet).

2.6 Op enkele facturen had de belanghebbende met pen vermeld dat de omzetbelasting niet is aangegeven, maar dat ook geen aftrek van voorbelasting is gevraagd.

2.7 De facturen (betrekking hebbend op de periode 1996 tot en met 1999) kunnen worden verdeeld in een viertal groepen met daarachter vermeld het betreffende bedrag aan omzetbelasting:

a. Saneringsproject Bargermeerkanaal in Emmen f680 711

b. Saneringsproject Rodervaart in Roden f 124 701

c. Saneringsplan Smilde f 1 145

d. Overige facturen met vermelding van omzetbelasting,

waarvan de naheffing bij bezwaar is gehandhaafd f 39 000

Totaal aan omzetbelasting (na bezwaar) f 845 557

Van dit bedrag van f 845 557 heeft f 24 808 betrekking op het jaar 1996 en f 820 753 op het tijdvak 1997 tot en met 1999.

(...)

2.14 De belanghebbende heeft voor het eerst bij beroep een verklaring van de Gemeente Noordenveld gevoegd, waarbij deze gemeente (als rechtsopvolger van de Gemeente Roden) verklaart dat zij de (door de belanghebbende) in rekening gebrachte omzetbelasting ad f 63 431 niet in aftrek heeft gebracht en dat het saneringsplan buiten een bestemmingsplan ligt.

2.15 Deze verklaring komt volgens de inspecteur niet overeen met de mededeling die tijdens het hoorgesprek met de inspecteur op 14 maart 2003 is gedaan. Tijdens het horen werd volgens de inspecteur meegedeeld dat de sanering betrekking had op een deel van de vaart dat deel uitmaakt van een bestemmingsplan (vermoedelijk het bestemmingsplan "De Vijfde Verloting"). Alsdan is niet uitgesloten dat de gemeente aftrek van voorbelasting heeft geclaimd.

2.16 De belanghebbende heeft, alvorens tot herziening van de gefactureerde omzetbelasting over te gaan, bij brief van 17 maart 2004 daarover een voorstel aan de inspecteur ter goedkeuring voorgelegd. De inspecteur heeft in verband met het onderhavige beroep zijn beslissing op het verzoek aangehouden. Herziening heeft nog niet plaatsgevonden."

2.2. Het Bargermeerkanaal in Emmen is eigendom van de Provincie Drenthe en van de Gemeente Emmen. Ter zake van de sanering heeft belanghebbende kosten gemaakt. Zij heeft een deel van de door derden in de jaren 1991 tot en met 1999 in rekening gebrachte kosten volgens een vooraf bepaalde verdeelsleutel aan A B.V. (hierna: A) en de Gemeente Emmen in rekening gebracht. Daartoe behoorden tevens "eigen (rente)kosten", zo heeft het Hof vastgesteld. Daarbij is aan A ? 502.566 en aan de Gemeente Emmen ? 178.145 aan 'omzetbelasting' in rekening gebracht.

Tot het dossier behoren in dit verband de volgende stukken:

* Een brief van 16 oktober 1990 van het Hoofd van de Technische Dienst van belanghebbende aan het dagelijks bestuur, waarin deze schrijft:

"Afgesproken is dat eerst zal worden nagegaan wat de kosten van de sanering zijn alvorens wordt gesproken over een verdeling van de kosten van sanering over de 3 partijen, gemeente, A en [belanghebbende]. Wel zijn partijen zich bewust van het feit dat wanneer in het kader van de SBI onderzoek en sanering plaatsvindt door de landsadvocaat de kosten verhaald kunnen worden op de veroorzakers van de verontreiniging van de kanaalbodem.

(...)

Zoals reeds eerder vermeld heeft [belanghebbende] toegezegd de voorfinanciering van het aanvullend onderzoek tot en met het opstellen van het bestek te doen.

Het projekt is door [belanghebbende] reeds enkele jaren geleden aangekaart bij de Provincie Drenthe met het verzoek het projekt op te nemen in het Bodemsaneringsprogramma. Dit is toen door de provincie gehonoreerd.

(...)

De andere twee partijen, i.c. [belanghebbende] en A zouden dan de sanering van hun deel van de verontreiniging voor hun rekening moeten nemen. Of anders gezegd, de gemeente wenst niet te betalen voor de sanering van verontreinigingen die door anderen ([belanghebbende] en A) zijn geloosd."

* Een 'saneringsovereenkomst' van 14 maart 1994 tussen belanghebbende, de Gemeente Emmen en A, waarin onder meer staat:

"Overwegende dat de [Gemeente Emmen] respectievelijk de Provincie Drenthe ieder eigenaar zijn van een deel van het Bargermeerkanaal te Emmen;

(...)

dat ieder der partijen afvalwater heeft geloosd op het Bargermeerkanaal;

dat uit onderzoek, uitgevoerd in opdracht van [belanghebbende] is gebleken dat de waterbodem van het Bargermeerkanaal (...) is verontreinigd (...);

dat in navolging van het beleid zoals geformuleerd in de 3e Nota Waterhuishouding het beleid van [belanghebbende] erop gericht is de waterbodemkwaliteit van het Bargermeerkanaal (...) te verbeteren en dat daarvoor naar zijn oordeel een sanering van de waterbodem noodzakelijk is;

dat partijen op initiatief van [belanghebbende] een werkgroep hebben gevormd teneinde de toestand van de waterbodem te inventariseren en te onderzoeken of een sanering op gezamenlijke kosten haalbaar is;

dat partijen onderzoek hebben laten verrichten naar hun respectievelijke slibemissies in de voorgaande jaren en ter voorkoming van rechtsgeschillen terzake, echter zonder erkenning van enige aansprakelijkheid, overeenstemming hebben bereikt over een sanering;

dat de provincie Drenthe heeft verklaard dat de gekozen wijze van sanering haar goedkeuring heeft en dat het Bargermeerkanaal zal worden geschrapt uit het provinciale Bodemsaneringsprogramma indien het hieronder omschreven projekt is verwezenlijkt;

(...)

Artikel 2-Onderwerp van deze overeenkomst

Deze overeenkomst regelt de samenwerking tussen partijen op grond waarvan [belanghebbende] het Project zal uitvoeren en [gemeente Emmen] respectievelijk A daarvoor aan [belanghebbende] een bijdrage zullen geven als hieronder omschreven.

Artikel 3 - Uitvoering van het Project

3.1. Namens de partijen bij deze overeenkomst zal [belanghebbende] het Project uitvoeren met inachtneming van de volgende uitgangspunten:

- Het Project zal tegen de laagst mogelijke kosten worden uitgevoerd, tenzij dringende milieuhygiënische belangen zich daartegen verzetten;

- [Belanghebbende] zal voor het Project een bestek doen opstellen. Dit bestek behoeft de goedkeuring van partijen.

(...)

Projectkosten - Projectkosten

5.1. Partijen zullen onderling de Projectkosten als volgt verdelen:

- [Belanghebbende] draagt 53,7% van de Projectkosten;

- [Gemeente Emmen] draagt 14,6% van de Projectkosten;

- A draagt 31,7% van de Projectkosten."

2.3. De Rodervaart in Noordenveld is eigendom van de Gemeente Noordenveld (voorheen Gemeente Roden). Ter zake van de sanering heeft belanghebbende kosten gemaakt. Belanghebbende heeft een deel van de door derden in de jaren 1997 tot en met 1999 in rekening gebrachte kosten aan de Gemeente Noordenveld, de Dienst Landelijk Gebied (hierna: DLG) en de Provincie Drenthe in rekening gebracht. Daartoe behoorden tevens "eigen (rente)kosten", zo heeft het Hof vastgesteld. Daarbij is aan de Gemeente Noordenveld ? 63.431, DLG ? 1.202 en aan de Provincie Drenthe ? 60.068 aan 'omzetbelasting' in rekening gebracht.

Tot het dossier behoren in dit verband de volgende stukken:

* Een brief van 20 oktober 1993 van belanghebbende aan de gemeente Noordenveld, waarin onder meer staat:

"Onlangs zijn u de resultaten toegezonden van het oriënterend onderzoek naar de waterbodemverontreiniging van de Rodervaart, uitgevoerd door [A] B.V. in opdracht van de provincie Drenthe. Uit dit rapport blijkt dat de waterbodem van de Rodervaart (...) ernstig verontreinigd is en ingedeeld is in klasse 3 (...). Indeling in klasse 3 houdt in dat verontreinigde specie met prioriteit verwijderd en afgevoerd moet worden.

(...)

Gezien de specifieke funkties van het oppervlaktewater en de veelvuldig gekonstateerde slechte kwaliteit van het oppervlaktewater achten wij een spoedige aanpak in deze van groot belang. (...)

Voor de aanpak geldt ook hier in principe de regel "de vervuiler betaalt". In dit geval is dat de gemeente Roden, omdat meerdere overstorten vanuit de riolering lozen op de Rodervaart en de vervuiling hebben veroorzaakt. Wij hebben evenwel als kwaliteitsbeheerder ook alle belang bij een spoedige aanpak.

(...)

Aangezien ook [wij] ten aanzien van de kwaliteitszorg een taak [hebben] willen wij u voorstellen een projektgroep in te stellen met als taak:

(...)

- voorstellen maken voor een verdeling van de kosten van uitvoering."

* Een interne notitie behorend bij agendapunt 12 bij een vergadering van 30 maart 1998, waarin onder meer staat:

"Advies: het algemene bestuur voor te stellen om een krediet beschikbaar te stellen van 750.000 voor de sanering van de Rodervaart.

Motivering advies: (...)

Door de deelnemende partijen is de intentie uitgesproken dat men gezamenlijk de sanering wil financieren. Voor de saneringskosten (...) is de volgende verdeelsleutel afgesproken:

Gemeente Roden(...)=33%

Gelabelde gelden Wbb(...)=31,25%

[Belanghebbende](...)=31,25%

Herinrichting Roden-Norg (...)=4,50%"

* Een brief van de Gemeente Noordenveld van 20 juni 2003, waarin wordt verklaard dat:

"de gemeente Noordenveld [de] omzetbelasting niet op aangifte als voorbelasting in aftrek heeft gebracht noch op andere wijze van de fiscus heeft terugontvangen. Het saneringsproject was buiten een bestemmingsplan gelegen zodat geen recht op aftrek kon bestaan. De gemeente Noordenveld heeft de bijdrage beschouwd als een bijdrage in een saneringsproject waarvoor geen aftrekmogelijkheden (...) bestaan."

2.4. Ter zake van het saneringsplan Smilde heeft belanghebbende een deel van de door derden in rekening gebrachte kosten aan de Gemeente Smilde in rekening gebracht. Daarbij is aan Gemeente Smilde ? 1.145 aan 'omzetbelasting' in rekening gebracht. Uit de stukken van het geding blijkt dat de fiscale behandeling van dit saneringsproject geen onderdeel van het geschil uitmaakt. In de pleitnotitie voor het Hof spreekt belanghebbende over een tweetal saneringsprojecten die in geschil zijn. Uit de in de processtukken gevoerde discussie blijkt dat dit de projecten Bargermeerkanaal en Rodervaart zijn.

3. Geschil voor het Hof en de uitspraak van het Hof.

3.1. In geschil voor het Hof was, voor zover in cassatie van belang, of de naheffingsaanslagen en de daarbij opgelegde boeten terecht zijn opgelegd. Naar aanleiding daarvan overwoog het Hof in beide uitspraken onder meer het volgende.

4.1 Naar het oordeel van het hof heeft belanghebbende, mede gelet op het onder 2.2 vermelde, bij de (...) saneringen gehandeld in het kader van zijn taak als overheid en niet als ondernemer, aangezien hij optrad in het kader van het specifiek voor hem geldende juridische regime, terwijl niet is gebleken dat sprake is van werkzaamheden die onder dezelfde juridische voorwaarden door particuliere economische subjecten worden verricht.

4.2 Gelet op het onder 2.5 tot en met 2.7 vermelde heeft de inspecteur terecht op grond van artikel 37 van de Wet in totaal over de jaren 1996 tot en met 1999 f 845 557 aan enkelvoudige omzetbelasting nageheven, waarvan f 24 804 over 1996.

4.3 Belanghebbende heeft verwezen naar de uitspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (: HvJ) van 6 november 2003 (C-78 tot en met 80/02). In deze zaak lagen de feiten echter geheel anders: er was sprake van een dienstbetrekking tussen degene die de prestatie verrichtte en de opdrachtgever. Deze uitspraak dwingt derhalve niet tot een andere conclusie.

4.4 Belanghebbende is voorts van mening dat hij als ondernemer heeft gehandeld omdat privaatrechtelijke overeenkomsten zijn gesloten. Naar het oordeel van het Hof is deze gevolgtrekking in het onderhavige geval onjuist. Een saneringsovereenkomst zoals deze als bijlage 6 bij het verweerschrift is gevoegd, maakt niet dat belanghebbende daardoor ondernemer wordt. Belanghebbende kan derhalve geen voorbelasting in aftrek brengen.

4.5 Belanghebbende heeft verder nog aangevoerd dat voor het geval de omzetbelasting enkel op grond van artikel 37 van de Wet kan worden nageheven, de naheffingsaanslag dient te worden verminderd voor zover de afnemers de omzetbelasting niet in aftrek hebben gebracht. Het hof is van oordeel dat, mede gelet op de arresten van de Hoge Raad van 14 juni 2002 (Nr. 36 727; BNB 2002/362*) en 12 juli 2002 (Nr. 36 133; BNB 2002/314c*) onder bepaalde omstandigheden herziening van ten onrechte gefactureerde omzetbelasting mogelijk is, maar dat deze herziening eerst effect heeft in het tijdvak waarin aan de gestelde voorwaarden wordt voldaan en niet met terugwerkende kracht in het onderhavige tijdvak waar de naheffingsaanslag op betrekking heeft (zie ook 2.16).

4.6 Belanghebbende heeft voorts nog naar voren gebracht dat sprake is van kosten voor gemene rekening. Uit de door de inspecteur ter zitting overgelegde afschriften van facturen komt echter, mede gelet op het onder 3.3[(2)] vermelde, naar voren dat belanghebbende niet delen van de aan hem in rekening gebrachte bedragen (inclusief omzetbelasting) heeft doorberekend, maar bedragen inclusief omzetbelasting eerst heeft omgezet in bedragen exclusief omzetbelasting en daarover weer afzonderlijk omzetbelasting in rekening heeft gebracht. Bovendien heeft de belanghebbende daarbij eigen (rente)kosten tot de grondslag gerekend. Onder deze omstandigheid is geen sprake van het enkel doorberekenen van een evenredig deel van kosten, zodat het leerstuk kosten voor gemene rekening geen toepassing kan vinden.

4.7 Uit de door belanghebbende aangevoerde omstandigheden kan niet worden afgeleid dat de inspecteur bij het opleggen van de navorderingsaanslag heeft gehandeld in strijd met het Besluit van 23 april 1986, nr. 286-1389, dan wel anderszins in strijd met de beginselen van behoorlijk bestuur.

4.8 Gelet op het vermelde onder 2.8 onder a en 2.11 onder a[(3)] alsmede 2.14 en 2.15 is de belanghebbende naar het oordeel van het hof niet geslaagd in de op hem rustende last aannemelijk te maken dat het gevaar voor verlies van belastinginkomsten tijdig en volledig is uitgeschakeld, zodat het beroep op het arrest Smeink en Strobel van het HvJEG van 19 september 2000, nr. C-454/98, BNB 2002/167, reeds hierom niet kan slagen.

4.9 [Inzake de verhoging:]

(...)

Naar het oordeel van het hof had belanghebbende moeten beseffen dat de zo expliciet op de van hem afkomstige facturen vermelde omzetbelasting op aangifte had moeten worden voldaan. Nu belanghebbende dit niet heeft gedaan, is naar het oordeel van het hof sprake van grove schuld. Het hof acht de opgelegde boete dan ook in beginsel passend en geboden. Gelet echter op het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005, nr 37 984, V-N 2005/22.6, overweegt het hof ambtshalve dat sinds de aankondiging van de boete tot de onderhavige uitspraak 3 jaar en 6 maanden zijn verstreken. De overschrijding van deze termijn dient te worden toegerekend aan de inspecteur en het hof. Gelet hierop stelt het hof, mede gelet op de ingewikkeldheid van de zaak, de boete [10% lager] vast (...)."

3.2. Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard ten aanzien van de verhoging. Voor het overige heeft het Hof het beroep ongegrond verklaard.

4. Geschil in cassatie

4.1. Het beroep in cassatie van belanghebbende strekt tot vernietiging van de uitspraken van het Hof en vermindering van de naheffingsaanslagen (enkelvoudige belasting en verhoging). Het beroepschrift bevat vijf cassatiemiddelen. De middelen hebben betrekking op de saneringsprojecten Bargermeerkanaal en Rodervaart en luiden als volgt:

(1) Schending van het recht, in het bijzonder artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) en artikel 4 van de Zesde richtlijn betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting-Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (77/388/EEG) (hierna: de Zesde richtlijn), omdat het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende niet als ondernemer in de zin van de Wet heeft gehandeld.

(2) Schending van het recht, omdat het Hof heeft geoordeeld dat omzetbelasting verschuldigd is ondanks het arrest van HvJEG 'Karageorgou'.(4)

(3) Schending van het recht, omdat het Hof de naheffingsaanslagen niet heeft verminderd ondanks dat de geheven belasting ter zake van de facturen bestemd voor Gemeente Emmen, DLG, en Provincie Drenthe, moest worden herzien.

(4) Schending van het recht, omdat het Hof heeft geoordeeld dat geen sprake is van kosten voor gemene rekening.

(5) Het vijfde middel is gericht tegen de verhogingen. Ik ga hier verder niet op in.

5. Behandeling van het eerste middel; als overheid

5.1. Belanghebbende, met als taak het waterkwaliteitsbeheer,(5) is een publiekrechtelijk lichaam. Een dergelijk lichaam zal voor de omzetbelasting niet als ondernemer, of, in de woorden van de Zesde richtlijn, belastingplichtige worden aangemerkt voor handelingen die het 'als overheid' verricht (artikel 4, lid 5, van de Zesde richtlijn).(6) Het eerste cassatiemiddel betoogt dat belanghebbende bij de saneringsprojecten is opgetreden als ondernemer, zodat enerzijds terecht omzetbelasting van haar is nageheven, maar anderzijds een recht op aftrek van voorbelasting ontstaat. Nu belanghebbende geen aftrek van voorbelasting heeft geclaimd, dient alsdan de naheffingsaanslag te worden verminderd met de aan de projecten toerekenbare voorbelasting.

Als overheid

5.2. In de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschap (hierna: HvJEG) is diverse malen de belastingplicht van publiekrechtelijke lichamen aan de orde geweest.(7) In onder meer het arrest Câmera Municipal do Porto heeft het HvJEG geoordeeld dat een dergelijk lichaam als overheid handelt, indien de handelingen worden verricht in het kader van het specifiek voor overheidslichamen geldende juridische regime, met uitsluiting van de handelingen die zij onder dezelfde juridische voorwaarden verricht als particuliere marktdeelnemers.(8) Daarnaast oordeelde het HvJEG dat een handeling binnen een specifiek voor publiekrechtelijke lichamen geldend juridisch regime valt, indien het verrichten van de handeling gebruikmaking van overheidsprerogatieven meebrengt.

5.3. In de jurisprudentie van de Hoge Raad is onder invloed van de jurisprudentie van het HvJEG, het criterium van 'het voor de overheid specifiek geldende juridische regime' diverse malen aan de orde geweest. De Hoge Raad heeft bepaald dat een overheidslichaam handelt binnen het specifiek voor haar geldende juridische regime indien het optreedt als publiekrechtelijk rechtssubject.(9) Of dit het geval is, hangt in ieder geval mede af van de vraag of de handelingen ook kunnen worden verricht door particuliere rechtssubjecten(10) en of de handelingen rechtstreeks verband houden met een aan een overheidslichaam opgedragen taak.(11) In BNB 2002/37 oordeelde de Hoge Raad dat werkzaamheden van een publiekrechtelijke lichaam, verricht in samenhang met werkzaamheden in het publiek belang en in het kader van het voor dat lichaam specifiek geldende overheidsregime, niet met zich meebrengt dat het lichaam al die werkzaamheden als overheid verricht.(12)

5.4. Van Kesteren merkt op dat "als subjecten van publiekrecht in wezen optreden als privaatrechtelijke rechtssubjecten, (...) zij (daardoor) niet (meer) [handelen] binnen het specifiek voor hen geldende juridisch regime. Dit is blijkbaar onder meer het geval indien zij onder dezelfde juridische voorwaarden als particuliere economische rechtssubjecten optreden".(13) Van Zadelhoff merkt daarover op:(14)

"Handelt een gemeente bij de bouw en exploitatie van een parkeergarage als BTW-ondernemer? Deze vraag is thans positief beantwoord. Bij een dergelijke activiteit opereert een gemeente immers onder dezelfde juridische voorwaarden als particuliere subjecten, hetgeen er aan in de weg staat terzake een handelen als niet-belastingplichtige overheid aan te nemen. Van belang is of private personen onder dezelfde juridische voorwaarden de door een publiekrechtelijk lichaam ontplooide activiteiten `kunnen' verrichten. Of dat ook daadwerkelijk geschiedt, is daarbij niet relevant. Evenmin van belang is of de handeling (mede) plaatsvindt met het oog op 'overheidsmotieven' en mogelijk een negatief resultaat wordt geaccepteerd."

Daar kan anderzijds aan worden toegevoegd - zoals Bijl/Van Hilten/Van Vliet stellen - dat "van handelen als overheid ook sprake is, indien het prestaties betreft die naar hun aard door publiekrechtelijke lichamen worden verricht".(15)

5.5. Geconcludeerd kan worden dat van groot belang is onder welke juridische voorwaarden een publiekrechtelijk lichaam optreedt, terwijl niet voldoende is dat activiteiten van een lichaam samenhangen met hun overheidstaak; de activiteiten moeten een direct verband hebben met die taak. Steeds zal moeten wordt vastgesteld waaruit de taak van een overheidslichaam en het juridische regime waarbinnen het handelt, bestaan.

5.6. Het Hof heeft in de onderhavige zaak vastgesteld dat belanghebbende saneringsoperaties heeft uitgevoerd en vervolgens geoordeeld dat belanghebbende daarbij optrad binnen het kader van het specifiek voor haar geldende juridische regime. Daarmee heeft het Hof op zich een juist juridisch criterium aangelegd. Echter, het Hof is slechts zeer beperkt ingegaan op het voor belanghebbende geldende juridische regime. Het Hof heeft zijn oordeel in feite slechts gemotiveerd door naar "mede" te verwijzen naar r.o. 2.2 van zijn uitspraak. Daarin is vastgesteld dat (i) belanghebbende is opgericht met als doel taken voortvloeiend uit de Wet verontreiniging oppervlaktewateren uit te voeren (hierna: Wvo), (ii) haar taak bestond uit de beheersing van de waterkwaliteit van oppervlaktewater en (iii) zij beleid heeft geformuleerd ter verbetering van de waterbodemkwaliteit, op grond waarvan sanering noodzakelijk kan zijn. Om te beoordelen of deze omstandigheden tot de conclusie leiden dat belanghebbende bij de uitvoering van de sanering ten behoeve van de andere partijen inderdaad als overheid is opgetreden, dient nader te worden ingegaan op de overheidstaak van een waterschap,(16) met name de omvang van de taak in het waterkwaliteitsbeheer en de zorg voor waterbodems.

Waterkwaliteitsbeheer en waterbodemsanering door waterschappen

5.7. De (hoofd-)taken van een waterschap liggen op het gebied van de waterkering en/of waterhuishouding(17) en bestaan uit het waterkwaliteits- en/of het waterkwantiteitsbeheer. De Derde Nota waterhuishouding beschrijft het landelijke waterbeheer voor de periode 1990 tot en met 1994. Daarin is onder meer het volgende geschreven:(18)

"De waterbodem vervult zowel een functie in het kader van waterbeheer als in het kader van droog bodembeheer. Tegen die achtergrond maakt de waterbodem thans zowel deel uit van het regime van de [Wvo] als van het regime van de Interimwet bodemsanering en de [Wbb](19). Gezien de onmiddellijke wisselwerking tussen de waterbodem en het water, de taken die terzake reeds aan de waterbeheerder in de waterstaatswetgeving zijn toegekend en de mede daardoor bij hem aanwezige kennis van de toestand van het watersysteem, is het doelmatig dat de waterbeheerder een belangrijke rol speelt bij de sanering van de waterbodems. Hierbij neemt hij zelf initiatieven voor het in kaart brengen van de toestand van de waterbodems en het aangeven van knelpunten. Uit een oogpunt van goed afgestemd saneringsbeleid van zowel droge als natte bodems ligt het voor de hand de provincie te belasten met de prioriteitenstelling ter zake, althans voor niet-rijkswateren; een en ander afhankelijk van de oplossing inzake de financieringsproblematiek. (...) De wettelijke regeling van de hier in essentie geschetste taakverdeling zal te zijner tijd in de [Wbb] worden opgenomen."

5.8. Over het waterkwaliteitsbeheer door onder andere waterschappen staat in de Derde Nota voorzover van belang het volgende geschreven:(20)

"Onder het waterkwaliteitsbeheer wordt verstaan de zorg voor de kwaliteit van het oppervlaktewater, inclusief de waterbodem (...). Primair vindt de uitvoering plaats door het terughouden van afvalstoffen, verontreinigende of schadelijke stoffen. Kader hiervoor is de vergunningverlening en handhaving via de [Wvo]. Door waterschappen (...) vindt bovendien actief waterkwaliteitsbeheer plaats in de vorm van de bouw en de exploitatie van zuiveringsinrichtingen. Ook andere activiteiten met het oog op de verbetering van de waterkwaliteit dienen echter tot de taak van de waterkwaliteitsbeheerder te worden gerekend. In dit verband kunnen worden genoemd (niet limitatief) baggeren van verontreinigde specie als dit vanuit waterkwaliteitsbeheer noodzakelijk of wenselijk is; doorspoelen of andere kwantiteitsmaatregelen ten behoeve van de waterkwaliteit (...) en actief biologisch beheer (...). De begrenzing van de taak van de waterkwaliteitsbeheerder ligt daarin dat activiteiten die verder gaan dan verbetering van de waterkwaliteit, hiertoe niet behoren."

5.9. Verburg schrijft over de taken van waterschappen onder meer:(21)

"In het licht van de van 1985 daterende notitie "Omgaan met water" en de in 1989 verschenen derde Nota Waterhuishouding waren 'watersysteembenadering' en 'integraal waterbeheer' hierbij de centrale thema's. Op basis van dit tweetal begrippen zal de aandacht van de waterbeheerder, waaronder het waterschap, niet langer uitsluitend op het water zelf maar ook op de relevante omgeving daarvan (waterbodem, oever, infrastructuur) gericht moeten worden.

(...)

Deze brede kijk gaat niet zover dat het waterschap bestuurlijk verantwoordelijk is voor de actieve behartiging van alle belangen die bij het watersysteem zijn betrokken. Dit gaat bijna altijd meer overheden aan, elk vanuit eigen taken en ten laste van eigen financiële middelen."

5.10. Van den Berg/Van Hall/Van Rijswick bespreken de waterschapstaken, alsmede de verhouding tussen de Wvo en de Wbb:(22)

"[Blz. 33-34:] Veelal zijn beheer, onderhoud en eigendom van een waterstaatsobject in een hand, doch dit behoeft niet per definitie het geval te zijn. Het beheer omvat wel de zorg voor het onderhoud, doch impliceert niet dat de beheerder zelf direct verantwoordelijk is voor de uitvoering van het onderhoud of de kosten daarvan moet dragen.

(...)

[Blz. 230-231:] Doelstelling van de Wvo is het bieden van een algemeen en preventief toezicht op het lozen van schadelijke, verontreinigende en afvalstoffen op oppervlaktewater. (...) De Wvo ziet in brede zin op het bestrijden en voorkomen van verontreiniging van oppervlaktewater. (...) In beginsel heeft de wet een ruime reikwijdte. De Wvo kent ook een aantal beperkingen (...) De Wvo laat (...) de kwaliteit van de bodem buiten beschouwing. De Wvo ziet wel op de bescherming van de kwaliteit van de waterbodem (...), voorzover deze wordt beïnvloed door de kwaliteit van het oppervlaktewater (...). De waterbodem maakt deel uit van het watersysteem. De sanering van verontreinigde waterbodems is daarentegen geregeld in de Wbb. In de Wvo wordt het preventieve en in de Wbb het curatieve instrumentarium aangereikt."

5.11. Backes/Drupsteen/Gilhuis/Koeman schrijven over waterbodemsanering en de Wvo onder meer:(23)

"Uit de jurisprudentie kan worden afgeleid dat ook de bescherming van waterbodems tegen verontreiniging een aspect is dat binnen de reikwijdte van de Wvo valt. (...) Door de waterkwaliteitsbeheerders wordt in dit verband sinds 1987 (...) een zogenaamd 'waterbodemvoorschrift' in Wvo-vergunningen opgenomen, waarmee niet beoogd wordt om elke verontreiniging te voorkomen, alswel om de kosten van een eventueel in de toekomst noodzakelijke sanering van de waterbodems op voorhand in rekening te brengen bij de vergunninghouder."

5.12. Uit de citaten hierboven kan worden afgeleid dat de waterkwaliteitsbeheersingstaak uit meerdere onderdelen bestaat, welke niet noodzakelijkerwijs allemaal aan een waterschap behoeven te zijn toegedeeld. De waterkwaliteitsbeheerder gaat voorts sinds de Derde Nota waterhuishouding de zorg voor de waterbodem van de aan hem in beheer gegeven wateren aan. Het daadwerkelijke saneren van de waterbodem behoeft echter niet noodzakelijkerwijs onderdeel uit te maken van de taak of bevoegdheid van een waterschap. Zo houden de taken die voortvloeien uit de Wvo slechts in de passieve waterbodembescherming en niet de actieve, curatieve sanering,(24) terwijl ook de actieve beschermingstaak niet noodzakelijkerwijs tot sanering door een waterschap zelf hoeft te leiden.

Wettelijk kader voor waterbodemsanering door waterschappen

5.13. De eerste wettelijke regeling specifiek voor bodemsanering was de Interimwet bodemsanering (hierna: Ibs). De Ibs is op 15 januari 1983 in werking getreden. Uitgangspunt van de Ibs was dat het initiatief tot sanering van bodemverontreiniging bij de overheid lag; de overheid verzorgde de sanering, inclusief de financiering daarvan.(25) De Ibs gaf in dat verband bevoegdheden aan het Rijk, de provincie en de gemeente, doch niet aan waterschappen. Ook was geen specifieke regeling voor waterbodems opgenomen.

5.14. Op 1 januari 1987 trad de Wet bodembescherming (hierna: Wbb) in werking.(26) Voor vervuiling van de bodem na die datum (ook wel: nieuwe verontreiniging) golden de regels van de Wbb en niet langer die van de Ibs. Op 15 mei 1994 werd vervolgens in de Wbb - bij gelijktijdig vervallen van het Ibs - een regeling inzake de sanering van bodem opgenomen, betreffende de aanpak van bodemverontreiniging van vóór 1 januari 1987 (ook wel: historische verontreiniging). De taken van de overheid werden op grond van de Wbb beperkter dan ze op grond van de Ibs waren. Bepaald werd namelijk dat de overheid slechts tot sanering overgaat in twee situaties: (1) indien sprake is van ernstige verontreiniging en niemand kan worden verplicht om te saneren - ondanks de verplichting daartoe ex artikel 13 Wbb (artikel 48 Wbb), of (2) de bodem ernstig is of dreigt te worden verontreinigd ten gevolge van een ongewoon voorval (artikel 30 Wbb).

5.15. Backes/Drupsteen/Gilhuis/Koeman schrijven over de aanpak van nieuwe en historische verontreiniging op grond van de Ibs en Wbb het volgende:

"[Blz. 381:] Het uitgangspunt voor de regeling voor de aanpak van nieuwe verontreiniging kan worden omschreven als: eens, maar nooit weer! (...) Daarop aansluitend wordt degene die de bodem (...) verontreinigd, verplicht gesteld tot het opruimen van de verontreiniging. Oftewel: de vervuiler betaalt.

(...)

[Blz. 384:] In art. 13 Wbb is het sluitstuk van de regeling voor nieuwe verontreiniging vastgesteld; de zorgplicht. Op grond van deze bepaling is iedereen die op of in de bodem handelingen verricht, (...) en die weet of redelijkerwijs had kunnen vermoeden dat daardoor de bodem kan worden verontreinigd, verplicht om alle maatregelen te nemen die redelijkerwijs van hem kunnen worden gevergd om de verontreiniging te voorkomen, te beperken of ongedaan te maken. (...) Wanneer de vervuiler zijn verplichtingen op grond van art. 13 niet nakomt, kan worden overgegaan tot het inzetten van strafrechtelijke of bestuursrechtelijke handhavingsmiddelen.

(...)

[Blz. 386:] Het uitgangspunt van de bestrijding van historische bodemverontreiniging is dat een burger - vaak een bedrijf - de sanering uitvoert en de opruimingskosten betaalt, voorzover hij daarvoor verantwoordelijk kan worden gehouden. Het kan daarbij gaan om de veroorzaker van de vervuiling, maar ook om de eigenaar of de erfpachter van het vervuilde terrein. (...) Wanneer particulieren niet tot sanering kunnen worden gedwongen, zal de schoonmaak worden uitgevoerd door de overheid."

5.16. In de Wbb was, net als in de Ibs, in eerste instantie aan de waterschappen als overheidsorgaan geen taak toebedeeld. In verband daarmee heeft het Ministerie van VROM op 31 augustus 1993 de Circulaire "Interimbeleid sanering waterbodems regionale wateren" uitgevaardigd.(27) Een waterschap kon op grond van de Circulaire, zoals uit het hieronder opgenomen citaat blijkt, met de betrokken provincie en gemeente overeenkomen dat het in het kader van de waterkwaliteitsbeheertaak mede namens hen overgaat tot sanering van waterbodems. Vereist daartoe is wel dat sprake is van ernstige verontreiniging.(28) De taak kan op het gebied van de uitvoering van de sanering als bedoeld in de Wbb of Ibs liggen, al dan niet in combinatie met de financiering daarvan.(29)

"Momenteel is een wetsontwerp in voorbereiding dat beoogt om in aanvulling op de toekomstige saneringsregeling van de [Wbb] de primaire taken en bevoegdheden van de bij de waterbodemsanering betrokken overheden en de financiering van ernstige verontreinigde waterbodems te regelen. (...) In deze aanvullende wettelijke regeling zal worden voorgesteld om de taken en bevoegdheden ter zake van de uitvoering van onderzoek en sanering van gevallen van ernstige verontreinigde waterbodems bij de waterkwaliteitsbeheerder te leggen. De uitvoering van deze taken geschiedt binnen het kader van de (eind)verantwoordelijkheid van de provincie (...). De financieringssystematiek in dit wetsvoorstel voor gevallen van ernstig verontreinigde waterbodems zal vergelijkbaar zijn met de systematiek van de IBS en de WBB. Indien en voor zover de kosten niet verhaald kunnen worden op de vervuiler of waterkwantiteitsbeheer[der] of vaarwegenbeheerder zal een beroep kunnen worden gedaan op de algemene middelen.

(...)

Naar mijn mening verzet de IBS zich niet tegen het op vrijwillige basis per geval van ernstige waterbodemverontreiniging maken van afspraken tussen provincie, waterkwaliteitsbeheerder en gemeente over een uitvoerende en/of financiële rol van de waterkwaliteitsbeheerder. Bij de vrijwillige afspraken wordt de waterkwaliteitsbeheerder gemachtigd om namens de provincie de uitvoering van het onderzoek en de sanering ter hand te nemen.

(...)

De vrijwillige afspraken tussen provincie, waterkwaliteitsbeheerder en de gemeente kunnen betrekking hebben op de uitvoering door de waterkwaliteitsbeheerder, de financiering van de gemeentelijke bijdrage door de waterkwaliteitsbeheerder of beide. Ik ga er vanuit dat de afspraken in het algemeen op beide betrekking zullen hebben."

5.17. Per 1 januari 1995 werd in de Wbb zelf opgenomen dat een waterkwaliteitsbeheerder een saneringstaak toekwam, voor zover het de verontreiniging of aantasting van de bodem onder oppervlaktewater betreft.(30) Op grond van het nieuwe artikel 35 Wbb was de waterkwaliteitsbeheerder daartoe bevoegd, mits sprake is van regionale, ernstig verontreinigde waterbodems.(31)

5.18. Pas per 15 april 1997 is de Wbb uitgebreid met een regeling voor de sanering van waterbodems en kwam de voornoemde Circulaire te vervallen.(32) Op grond van het per die datum inwerking getreden artikel 63d Wbb (waarop de Staatssecretaris zich in deze beroept), in combinatie met het hierboven aangehaalde artikel 48 Wbb, heeft een waterschap, mits sprake is van ernstig verontreinigde waterbodems en de vervuilers niet zelf tot verontreiniging overgaan, de bevoegdheid om over te gaan tot (onder meer) sanering. Bij de parlementaire behandeling is daarover onder meer opgemerkt:(33)

"Zo is in [de Wbb] geen formele positie ingeruimd voor de waterkwaliteitsbeheerders. (...) In het verlengde van het ontbreken van een bestuurlijke positie is ook in het financieringssysteem van deze wet niet in medebetrokkenheid van de waterkwaliteitsbeheerder voorzien. (...) Waar thans ernstige verontreiniging van de waterbodem wordt aangepakt is dat veelal in het kader van onderhoud (vaarwegbeheer, havenbeheer en waterkwantiteitsbeheer). Verder vindt in een enkel geval aanpak plaats op grond van de [Wvo]. Deze wet voorziet in de mogelijkheid op kosten van de overtreder weg te nemen hetgeen in strijd met de wet is verricht (artikel 25 WVO juncto artikel 18.9 Wet milieubeheer). (...) Sinds 1987 wordt in een aantal vergunningen op grond van de WVO ook een waterbodemsaneringsvoorschrift opgenomen. Daarin wordt voorgeschreven dat de vergunninghouder lokaal ernstig verontreinigd bodemsediment, dat door het gebruik maken van de vergunning is ontstaan, moet verwijderen (...) Vooruitlopend op de inwerkingtreding van het onderhavige wetsvoorstel wordt binnen het kader van de [Wbb] interimbeleid gevoerd. (...) Op basis van de circulaire kan indien er sprake is van een geval van ernstige verontreiniging van de waterbodem op vrijwillige basis een overeenkomst worden gesloten tussen de betrokken provincie, regionale waterkwaliteitsbeheerder en gemeente op basis waarvan de waterkwaliteitsbeheerder de uitvoeringstaak van de provincie (eventueel van de gemeente) en de financiële verplichtingen van de gemeente in het kader van de Wbb overneemt."

Beoordeling middel

5.19. Voor de onderhavige zaak betekent hetgeen hiervoor is overwogen het volgende.

(i) Met de vaststelling dat belanghebbende is opgericht met als doel taken voortvloeiend uit de Wvo, lijkt het Hof op het eerste gezicht te bedoelen dat de taak van belanghebbende ook in de in geschil zijnde tijdvakken alleen voortvloeit uit de Wvo. Dit kan echter niet tot de conclusie leiden dat belanghebbende bij de saneringen optrad als overheid. Immers, zoals gezegd houden de taken die voortvloeien uit de Wvo slechts passieve waterbodembescherming in en niet de actieve sanering.

(ii) De vaststelling van het Hof dat de taak van belanghebbende uit de beheersing van de waterkwaliteit bestond, leidt geenszins tot de conclusie dat zij bij de uitvoering van de sanering als overheid optrad. De zorg voor de waterbodems gaat een waterkwaliteitsbeheerder weliswaar aan, doch het daadwerkelijke saneren van de waterbodem maakt niet noodzakelijkerwijs deel uit van haar takenpakket.

(iii) De enkele omstandigheid dat belanghebbende beleid heeft geformuleerd dat ertoe kan leiden dat sanering noodzakelijk is, zegt niets over de vraag of zij in haar positie als overheidsorgaan tot de uitvoering van de sanering verplicht en/of daarvoor verantwoordelijk was, doch slechts dat zij daarbij een belang heeft.

5.20. Al met al leidt het voorgaande tot de conclusie dat het oordeel van het Hof onvoldoende onderbouwd is. Daarom zal aan de hand van hetgeen bekend is over de saneringsoperaties en het hierboven omschreven juridisch kader nader moeten worden onderzocht, of de saneringsoperaties voor zover verricht ten behoeve van de andere partijen als overheid zijn uitgevoerd. Met betrekking tot het juridische kader zal de beoordeling zich specifiek richten op de Wbb aangezien de bodemsanering op deze wetgeving is gebaseerd.

Bargermeerkanaal

5.21. Belanghebbende heeft inzake het Bargermeerkanaal op vrijwillige basis een saneringsovereenkomst gesloten met de Gemeente Emmen en A. De sanering door belanghebbende ten behoeve van de Gemeente Emmen en A vloeit aldus voort uit een privaatrechtelijke overeenkomst, hetgeen een indicatie is dat belanghebbende ter zake als ondernemer heeft gehandeld voor de omzetbelasting. Dit betekent echter niet dat belanghebbende ter zake van deze sanering per definitie als ondernemer handelt voor de omzetbelasting.

5.22. Uit het wettelijk kader dat eerder in deze conclusie is uiteengezet kan worden opgemaakt, dat de rol van de overheid zich in geval van sanering heeft verlegd van een actieve naar een meer passieve rol. Zoals eerder in deze conclusie is beschreven bestaan slechts twee situaties waarin het waterschap zelf tot sanering op grond van de Wbb dient over te gaan. Van een ernstige dreiging dan wel daadwerkelijke verontreiniging ten gevolge van een ongewoon voorval is in de onderhavige situatie geen sprake. Daarnaast kunnen de vervuilers die op grond van artikel 13 Wbb verplicht zijn om de grond te saneren in casu worden aangewezen. Het staat namelijk vast dat belanghebbende, de Gemeente Emmen en A afvalwater hebben geloosd op het Bargermeerkanaal. Van een verplichting tot sanering van belanghebbende op basis van de Wbb is mijns inziens dan ook alleen sprake voor haar eigen aandeel in de vervuiling. De Gemeente Emmen en A zijn voor hun aandeel in de vervuiling verplicht om de bodem te saneren.

5.23. Belanghebbende heeft de sanering uitgevoerd en de kosten van de sanering volgens een verdeelsleutel aan de overige partijen doorberekend, naar rato van hun aandeel in de bodemvervuiling.

5.24. Gelet op het vorenstaande heeft belanghebbende mijns inziens tegen vergoeding een saneringsdienst jegens de andere twee partijen verricht. Belanghebbende handelde ter zake van de sanering van het Bargermeerkanaal dan ook als ondernemer voor de omzetbelasting.

Rodervaart

5.25. Het verschil met de sanering van het Bargermeerkanaal is dat belanghebbende geen aandeel heeft gehad in de vervuiling van de Rodervaart. Desalniettemin neemt belanghebbende een deel van de saneringskosten voor haar rekening. Mijns inziens heeft dit te maken met het belang dat belanghebbende heeft bij sanering van de Rodervaart in haar hoedanigheid van kwaliteitsbeheerder. De kwaliteit van de waterbodem heeft namelijk invloed op de waterkwaliteit.

5.26. Uit het vorenstaande kan echter niet worden afgeleid dat belanghebbende als overheid heeft gehandeld ter zake van de sanering van de Rodervaart. Integendeel, ook de sanering van de Rodervaart is op vrijwillige basis tot stand gekomen tussen belanghebbende, de Gemeente Roden (thans de Gemeente Noordenveld), DLG en de provincie Drenthe. Belanghebbende handelde ter zake van de sanering van de Rodervaart dan ook als ondernemer in de zin van de omzetbelasting.

5.27. Ten aanzien van de doorberekening van de kosten aan de Gemeente Noordenveld geldt deze zienswijze des te meer, aangezien de gemeente verantwoordelijk is voor de vervuiling van de Rodervaart. Hetgeen hiervoor ten aanzien van het Bargermeerkanaal is overwogen heeft dan ook tevens te gelden voor de doorberekening van de saneringskosten van de Rodervaart. Daarbij dient te worden gewezen op het feit dat de Gemeente Noordenveld de eigenaar is van de Rodervaart.

5.28. Gelet op het voorgaande slaagt het cassatiemiddel van belanghebbende. De naheffingsaanslag is ten aanzien van de in rekening gebrachte omzetbelasting terecht opgelegd, maar er zal rekening moeten worden gehouden met de niet in aftrek gebrachte voorbelasting. Belanghebbende heeft in het beroepschrift in cassatie aangevoerd dat de naheffingsaanslagen in dat geval dienen te worden verminderd met € 13.430(34) (1996) en € 345.354 (1997 t/m 1999). Deze bedragen komen overeen met de bedragen die belanghebbende in de pleitnota voor het Hof heeft vermeld. De inspecteur heeft (de omvang van) deze bedragen blijkens het proces-verbaal ter zitting van het Hof betwist, zodat ik de Hoge Raad in overweging geef om de zaak te verwijzen, zodat het verwijzingshof de aftrekbare voorbelasting kan vaststellen.

6. Behandeling van het tweede middel; het arrest HvJEG Karageorgou

6.1. Het tweede middel is slechts relevant indien en voorzover de Hoge Raad van oordeel is dat het eerste middel niet kan slagen en belanghebbende als overheid is opgetreden ter zake van de saneringsoperaties. Uitgangspunt van de naheffingsaanslag is immers geweest dat belanghebbende is opgetreden als overheid. Aangezien de in rekening gebrachte omzetbelasting niet is voldaan, heeft de inspecteur de naheffingsaanslag gebaseerd op artikel 37 van de Wet.

6.2. Het tweede middel houdt in dat artikel 21, eerste lid, onderdeel c, Zesde richtlijn en daarmee ook artikel 37 van de Wet niet van toepassing is in de onderhavige situatie, op grond van het arrest Karageorgou van het HvJEG. Artikel 37 luidt als volgt.

"Hij die op een factuur op enigerlei wijze melding maakt van omzetbelasting welke hij, anders dan op grond van dit artikel, niet verschuldigd is geworden, wordt die belasting verschuldigd op het tijdstip waarop hij die factuur heeft uitgereikt; hij is gehouden deze belasting op de voet van artikel 14 te voldoen."

6.3. Artikel 21, eerste lid, onderdeel c, Zesde richtlijn, luidt als volgt:(35)

"In het binnenlandse verkeer is de belasting over de toegevoegde waarde verschuldigd:

(...)

c. door eenieder die de belasting over de toegevoegde waarde vermeldt op een factuur of op een als zodanig dienstdoend document."

6.4. In de zaak Karageorgou was sprake van een vertaalster die voor haar diensten facturen met daarop een bedrag aan BTW had uitgereikt. Het HvJEG oordeelde in het kader van de eerste prejudiciële vraag dat dat bedrag niet als BTW kan worden aangemerkt, omdat de vertaalster geen belastingplichtige was:

"40. (...) [D]e conclusie [moet] luiden, dat de betrokken vertalers in casu niet zelfstandig een economische activiteit uitoefenen in de zin van artikel 4, lid 4, van de Zesde richtlijn, zodat zij geen belastingplichtigen in de zin van lid 1 van hetzelfde artikel zijn. Bijgevolg zijn de diensten die zij ten behoeve van het ministerie van Buitenlandse Zaken verrichten, op grond van artikel 2, lid 1, van deze richtlijn niet aan de BTW onderworpen.

41. Wanneer deze vertalers bij vergissing een BTW-bedrag vermelden op facturen voor dergelijke diensten, kan dat bedrag bijgevolg niet als BTW worden aangemerkt.

42. Op de eerste prejudiciële vraag moet derhalve worden geantwoord, dat het BTW-bedrag dat een persoon die diensten verricht ten behoeve van de Staat, op een factuur vermeldt, niet als BTW moet worden aangemerkt wanneer de betrokkene bij vergissing denkt dat hij deze diensten als zelfstandige verricht, terwijl er in werkelijkheid een verhouding van ondergeschiktheid bestaat."

6.5. De tweede prejudiciële vraag hield in of artikel 21, lid 1, onderdeel c van de Zesde richtlijn zich verzet tegen terugbetaling van het bedrag dat een niet-belastingplichtige per abuis als BTW op een factuur vermeldt.(36) Het HvJEG beantwoordde de tweede vraag, onder verwijzing naar haar arresten Genius en Schmeink en Strobel,(37) ontkennend:

"53. [O]p de tweede vraag moet worden geantwoord, dat artikel 21, punt 1, sub c, van de Zesde richtlijn zich niet verzet tegen de terugbetaling van een bedrag dat bij vergissing als BTW op een factuur of een als zodanig dienend document is vermeld, wanneer de betrokken diensten niet aan de BTW zijn onderworpen en het gefactureerde bedrag dus niet als BTW kan worden aangemerkt."

Gevolgen Karageorgou

6.6. Het HvJEG besliste in Karageorgou dat een niet-belastingplichtige geen bedrag aan "BTW" op een factuur kan vermelden. Een aantal schrijvers, en met hen belanghebbende, leiden daaruit af dat een niet-belastingplichtige die een bedrag als ware het BTW op een factuur vermeldt, deze niet op grond van artikel 21, eerste lid, onderdeel c, van de Zesde richtlijn verschuldigd kan zijn. Zo schrijft Swinkels:(38)

"In het onderhavige arrest wordt (...) geoordeeld dat art. 21, eerste lid, sub d, Zesde BTW-richtlijn niet van toepassing is indien een niet-belastingplichtige bij vergissing een bedrag aan BTW op een factuur vermeldt omdat in dat geval geen sprake is van BTW als bedoeld in de Zesde BTW-richtlijn."

6.7. Van Kesteren schrijft in dit verband:(39)

"Uit [het] arrest [Karageorgou] blijkt (...) dat een document dat wordt opgesteld door een niet-ondernemer waarin melding wordt gemaakt van een te betalen BTW-bedrag niet kan worden gezien als een document in de zin van art. 21, eerste lid, onderdeel c (thans d), Zesde richtlijn. Het document moet dus betrekking hebben op prestaties van ondernemers, zo zou kunnen worden geconcludeerd."

6.8. Van Dongen schrijft:(40)

"Uit het arrest blijkt duidelijk dat een bedrag dat onder de noemer 'BTW' wordt gepresenteerd, niet altijd BTW is. In de beschreven situatie, waarin een persoon in een ondergeschikte positie abusievelijk denkt dat hij belastingplichtige is en BTW in rekening brengt, is geen sprake van BTW. (...) Het blijkt dus zaak om eerst de niet-belastingplichtigen te scheiden van de belastingplichtigen. (...) Het HvJEG ontkent stellig dat het bedrag dat op de kwitantie als BTW werd gepresenteerd ook BTW was, hetgeen impliceert dat personen in de positie van mevrouw Karageorgou ook niets behoeven te herzien (...) Wanneer duidelijk is dat de persoon die de BTW bij vergissing in rekening brengt geen belastingplichtige is, bestaat geen gevaar voor verlies van belastinginkomsten. Deze persoon behoeft de BTW niet te voldoen. (...) Het HvJEG heeft geoordeeld dat slechts belastingplichtigen de ware BTW op een factuur kunnen vermelden. Zij kunnen ook melding maken van BTW die niet volgens de normale geldende regels verschuldigd is. Ik leid uit de jurisprudentie af dat deze 'niet-verschuldigde' BTW dus wel als BTW dient te worden beschouwd, die ook op aangifte dient te worden voldaan."

6.9. Ook Van Hilten/Van Kesteren menen dat artikel 37 van de Wet geen toepassing kan vinden ten aanzien van niet-ondernemers als bedoeld in de Wet:(41)

"Ook een niet-ondernemer zou op grond van [artikel 37 van de Wet] omzetbelasting verschuldigd worden (...). Inmiddels kan uit de zaak HvJEG 6 november 2003, nr. C-78/02 (Marian Karageorgou), (...) worden opgemaakt dat de bedoelde verschuldigdheid (in beginsel) niet kan ontstaan bij niet-ondernemers, In dat arrest is namelijk overwogen dat een document dat wordt opgesteld door een niet-ondernemer, waarin melding wordt gemaakt van een te betalen bedrag aan omzetbelasting, niet kan worden gezien als een document in de zin van artikel 21, lid 1, onderdeel c (thans d) van de Zesde richtlijn. Het document moet dus betrekking hebben op prestaties van ondernemers, zo zou kunnen worden geconcludeerd. Overigens lijkt dit arrest wel mogelijkheden open te laten om de verschuldigdheid ook bij een niet-ondernemer vast te stellen als er sprake is van misbruik of fraude."

6.10. In dit kader is van belang dat Advocaat-generaal Geelhoed in de zaak Karageorgou schreef dat de tweede prejudiciële vraag niet behoefde te worden beantwoord, omdat artikel 21, eerste lid, onderdeel d, geen toepassing kon vinden:(42)

"32. (...) [D]uidelijk [is] dat de vertalers niet zelfstandig een economische activiteit verrichten en derhalve geen belastingplichtige zijn in de zin van artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn. Hun dienstverrichtingen vallen dan ook buiten de werkingssfeer van de Zesde richtlijn.

33. Uit dit gegeven vloeit voort dat het bedrag dat abusievelijk op de door de vertalers opgestelde factuur is opgevoerd niet als BTW kan worden aangemerkt, zodat de eerste vraag van de verwijzende rechter in negatieve zin moet worden beantwoord.

34. De vaststelling dat de in de eerste prejudiciële vraag beschreven situatie buiten de reikwijdte van de Zesde richtlijn valt, heeft tot gevolg dat de tweede vraag zonder voorwerp is geraakt. Strikt genomen, behoeft deze voor de oplossing van het geschil ten gronde dan ook niet te worden beantwoord. Desalniettemin wil ik volledigheidshalve - zij het ten overvloede - het volgende daarover opmerken."

6.11. Keijsers en Kronjee schrijven in reactie op de conclusie van de Advocaat-generaal onder meer:(43)

"Wij ondersteunen het betoog van de advocaat-generaal. Immers, volgens art. 1, onderdeel a, Wet 1968 wordt onder de naam 'omzetbelasting' een belasting geheven ter zake van leveringen en diensten door ondernemers. Niet-ondernemers kunnen aldus niet ter zake van leveringen of diensten in de heffing worden betrokken."

6.12. Mijn ambtsgenoot Overgaauw is het niet eens met bovenstaande schrijvers:(44)

"Keijsers en Kronjee (...) werpen (...) de vraag op of artikel 37 Wet 1968 wel toepassing kan vinden als er geen prestatie wordt verricht. (...) Naar mijn mening kan echter niet uit het (...) arrest [Karageorgou] worden afgeleid dat artikel 21, eerste lid, onderdeel c, Zesde richtlijn in de betreffende situatie niet van toepassing is, maar blijkt daaruit wel dat herziening van de ten onrechte in rekening gebrachte belasting mogelijk is. (...) Niet valt in te zien waarom artikel 21, eerste lid, onderdeel c, Zesde richtlijn op een zo beperkte wijze (...) moet worden uitgelegd."

6.13. De vraag dient zich dus aan waarom het HvJEG toch is overgegaan tot beantwoording van de tweede vraag van de Griekse rechter, en welke betekenis aan het antwoord van het HvJEG moet worden toegekend. Het HvJEG overwoog ondermeer:

"50. In dit verband heeft het Hof geoordeeld dat het aan de lidstaten staat om ter waarborging van het beginsel van neutraliteit van de BTW in hun nationale recht de mogelijkheid op te nemen om, wanneer de opsteller van de factuur te goeder trouw blijkt te zijn, alle ten onrechte gefactureerde belasting te herzien (arrest van 13 december 1989, Genius Holding, C-342/87, Jurispr. blz. I-4227, punt 18). Wanneer de opsteller van de factuur echter het gevaar voor verlies van belastinginkomsten tijdig en volledig heeft uitgeschakeld, verlangt het beginsel van de neutraliteit van de BTW, dat de ten onrechte gefactureerde belasting kan worden herzien zonder dat deze herziening afhankelijk kan worden gesteld van de goede trouw van de opsteller van de factuur (arrest Schmeink & Cofreth en Strobel, reeds aangehaald, punten 60 en 63).

51. Zoals blijkt uit de punten 40 en 41 van het onderhavige arrest, zijn de diensten waarvan sprake in het hoofdgeding, niet aan BTW onderworpen en kan het bedrag dat bij vergissing als BTW op de factuur voor deze diensten is vermeld, derhalve niet als BTW worden aangemerkt.

52. Bij de regularisatie van het aldus vermelde bedrag, dat in geen geval BTW kan uitmaken, bestaat er geen enkel gevaar voor verlies van belastinginkomsten in het kader van de BTW-regeling. Bijgevolg is het bewijs van de goede trouw van de opsteller van de factuur overeenkomstig de in punt 50 van het onderhavige arrest aangehaalde rechtspraak geen vereiste voor de regularisatie van het ten onrechte gefactureerde bedrag."

6.14. Uit r.o. 51 en 52 maak ik op dat het HvJEG van oordeel is dat nu het vermelde bedrag niet is aan te merken als BTW, er ook geen gevaar voor verlies van belastinginkomsten bestaat. Het als 'BTW' in rekening gebrachte bedrag is immers niet aan te merken als BTW, zodat er ook geen aanleiding bestaat om de herziening daarvan aan voorwaarden te verbinden, zoals de goede trouw van de opsteller van de factuur, of bijvoorbeeld de uitreiking van een creditnota.

6.15. In het onderhavige geval wordt naar mijn mening echter niet toegekomen aan het herzieningsvraagstuk. Belanghebbende is het als 'omzetbelasting' op de factuur vermelde bedrag immers niet verschuldigd op grond van artikel 37 van de Wet. Dit bedrag behoeft belanghebbende ook niet te voldoen. In een dergelijk geval is aan herziening geen behoefte. In de zaak Karageorgou was daar wel behoefte aan aangezien de belanghebbenden in die zaak het als BTW in rekening gebrachte bedrag hadden voldaan aan de Griekse fiscus (zie r.o. 9 t/m 18 van die zaak).

6.16. Uit de zaak Karageorgou blijkt dat van belanghebbende voorzover zij niet als belastingplichtige optreedt (het uitgangspunt bij de behandeling van dit cassatiemiddel), op basis van artikel 21, lid 1, letter c, van de Zesde richtlijn en daarmee op basis van artikel 37 van de Wet, geen omzetbelasting kan worden nageheven. In zoverre slaagt het middel.

6.17. Blijft nog over de vraag of in het geval van A geen gevaar voor verlies van belastinginkomsten optreedt. Immers, het is zeer aannemelijk dat A de door belanghebbende als omzetbelasting in rekening gebrachte bedragen in aftrek heeft gebracht, zodat hier wel degelijk een gevaar voor verlies van belastinginkomsten ontstaat. Naar ik vermoed had dit gevaar voor verlies van belastinginkomsten moeten worden aangepakt bij A. In het spoor van het arrest Karageorgou en het arrest Genius(45) kan men achteraf immers stellen dat A geen recht op aftrek van voorbelasting had, nu het door belanghebbende op de factuur als 'omzetbelasting' aangeduide bedrag niet als omzetbelasting in de zin van de Zesde richtlijn en de Wet is aan te merken.

7. Behandeling van het derde middel; herziening

7.1. Het derde middel stelt de vraag aan de orde of belanghebbende recht heeft op herziening van het als omzetbelasting in rekening gebrachte bedrag, en zo ja, in welk tijdvak de herziening dient plaats te vinden. Het middel is slechts relevant voorzover de Hoge Raad van oordeel mocht zijn dat zowel het eerste als het tweede cassatiemiddel niet slagen. Uitgangspunt is dan dat belanghebbende als overheid is opgetreden en dat zij op grond van artikel 37 van de Wet de als omzetbelasting in rekening gebrachte bedragen ook verschuldigd is, ondanks het arrest Karageorgou.

7.2. In het kader van dit cassatiemiddel roept het hier bestreden oordeel van het Hof een drietal vragen op: (i) welke voorwaarden mogen vanwege de inspecteur worden gesteld aan herziening door belanghebbende (ii) in welk tijdvak kan de herziening plaatsvinden en (iii) is terecht geoordeeld dat ten aanzien van de aan Gemeente Noordenveld in rekening gebrachte omzetbelasting niet is komen vast te staan dat geen gevaar voor verlies van belastinginkomsten ontstaat? (46)

7.3. De herzieningsproblematiek is terug te voeren op vragen omtrent de reikwijdte van het arrest van het HvJ EG in de zaak Schmeink & Strobel. In dit arrest verklaarde het HvJ EG voor recht:

"1) Wanneer de opsteller van de factuur het gevaar voor verlies van belastinginkomsten tijdig en volledig heeft uitgeschakeld, verlangt het beginsel van de neutraliteit van de belasting over de toegevoegde waarde, dat de ten onrechte gefactureerde belasting kan worden herzien zonder dat deze herziening afhankelijk kan worden gesteld van de goede trouw van de opsteller van de factuur.

2) Het staat aan de lidstaten, de voor de herziening van de ten onrechte gefactureerde belasting over de toegevoegde waarde te volgen procedure vast te stellen, met dien verstande dat deze herziening niet van de discretionaire beoordelingsbevoegdheid van de belastingadministratie mag afhangen."

7.4. De problematiek die aan de orde is in de onderhavige zaak vertoont gelijkenis met die aan de orde in de nog lopende zaak 37.748, waarin mijn voormalig ambtsgenoot Van Kalmthout conclusie heeft genomen.(47) Evenals in zaak 37.748 hebben we hier te maken met een geval dat niet onder de reikwijdte van Vraag en Antwoord 54 valt. Daar handelt het immers om herstel van facturen waarop ten onrechte omzetbelasting tegen een te hoog tarief in rekening werd gebracht. A-G Van Kalmthout kwam uiteindelijk tot de conclusie dat het stellen van prejudiciële vragen aan het HvJ EG wenselijk was. Voor een overzicht van de problematiek verwijs ik ook naar zijn conclusie. Enkele belangrijke onderdelen van zijn conclusie wil ik niettemin hier vermelden:

"3.19. Het heeft er inderdaad veel van weg dat in situaties waarin omzetbelasting verschuldigd is geworden louter vanwege de vermelding op de factuur, doch het gevaar voor verlies aan belastinginkomsten door de leverancier tijdig en volledig is weggenomen, de lidstaten van de EU verplicht zijn om een herziening toe te staan, en dat zij slechts beleidsvrijheid hebben voorzover het de procedure daartoe betreft.

3.20. Er zijn gevallen denkbaar dat al bij de uitreiking van de factuur redelijkerwijze vaststaat dat de daarop (ten onrechte) vermelde omzetbelasting bij de ontvanger nimmer tot aftrek kan leiden, bijvoorbeeld omdat zonneklaar is dat de ontvanger niet de status van ondernemer (belastingplichtige) heeft. In zulke gevallen bestaat van meet af aan geen gevaar voor verlies aan belastinginkomsten; enige handeling van degene die de factuur heeft uitgereikt om dit gevaar uit te schakelen, is dan eigenlijk overbodig. Het vasthouden aan de eis dat de foutieve factuur moet worden gerepareerd, zou dan berusten op een fictie; de fictie dat elke factuur met een onjuiste btw-vermelding in potentie tot een onterechte aftrek van voordruk leidt.

3.21. Ik acht het maar een kleine stap ten opzichte van het arrest Schmeink/Strobel om in situaties als in punt 3.20 hiervóór bedoeld ervan uit te gaan dat de lidstaten een 'herziening' van de gefactureerde belasting dienen toe te staan, ook indien enigerlei herstel van de uitgereikte factuur achterwege blijft. Naar mijn mening kan minst genomen niet op voorhand worden uitgesloten dat het HvJ EG bereid is deze stap te zetten.

(....)

3.24. Blijkens BNB 2002/314, rechtsoverweging 3.3.4, was met Vraag en Antwoord 54 voorzien in een procedure waarmee werd

"(...) voldaan aan de eis van communautair recht, verwoord in het arrest Schmeink en Strobel, dat onder door de lidstaten te stellen voorwaarden ten onrechte in rekening gebrachte BTW moet kunnen worden herzien in situaties waarin geen gevaar bestaat voor verlies van belastinginkomsten."

De in Vraag en Antwoord 54 vervatte beleidsregel had echter maar een beperkte reikwijdte: zij was alleen van toepassing op gevallen waarin omzetbelasting naar een te hoog percentage was gefactureerd. Gevallen waarin in het geheel geen omzetbelasting in rekening had mogen worden gebracht, werden er niet door bestreken. Voor die gevallen bestond tot het Besluit geen Nederlandse procedure om tot herziening van op de voet van artikel 37 Wet OB 1968 verschuldigd geworden omzetbelasting te geraken.

3.25. Zou dit laatste anders moeten worden gezien - en zou de beleidsregel van Vraag en Antwoord 54 mede voor laatstbedoelde gevallen van betekenis zijn geweest, zoals het beroepschrift in cassatie, laatste alinea, suggereert - dan is het de vraag of die beleidsregel volledig met artikel 21, lid 1, onderdeel d, Zesde richtlijn verenigbaar is. Met name de gestelde eis dat de onjuistheid in de factuur door de leverancier daadwerkelijk moet worden hersteld, was in gevallen waarin de geadresseerde sowieso geen mogelijkheid van aftrek had wellicht te vergaand.

3.26. Neemt men aan dat het arrest Schmeink/Strobel de EU-lidstaten alleen in procedureel opzicht een discretionaire bevoegdheid laat, dan is mijns inziens de consequentie van het ontbreken van een herzieningsprocedure in Nederland dat een belastingplichtige zich in voorkomende gevallen met een rechtstreeks beroep op artikel 21, lid 1, onderdeel d, Zesde richtlijn(48) tegen een op grond van artikel 37 opgelegde naheffingsaanslag kan verweren.

3.27. Deze opvatting is evenwel niet iedereen toegedaan. Zo tekent de redactie van V-N onder de uitspraak van het Hof in de onderhavige zaak aan(49):

"Overigens gaat Hof Arnhem duidelijk verder dan de reikwijdte van voornoemd arrest Schmeinke. In dat arrest werd tevens geoordeeld dat het aan de lidstaten is om te bepalen onder welke voorwaarden de ten onrechte berekende omzetbelasting kan worden herzien. Als zo'n regeling ontbreekt zou het standpunt moeten zijn dat belanghebbende zijn recht niet langs de fiscale weg kan halen. Het gemeenschapsrecht geeft wel aan dat zo'n herziening in principe mogelijk is, maar laat invulling over aan de lidstaten. Van rechtstreekse werking van die herziening lijkt ons dan geen sprake te kunnen zijn. Wel zal een schadevergoedingsactie van belanghebbende mogelijk zijn. (...)"

3.28. Kortom, het arrest Schmeink/Strobel doet vragen rijzen waarop het antwoord niet met zekerheid te geven is. Naar mijn mening kan op middel II niet kan worden beslist zonder dat het HvJ EG nadere vragen over de uitleg van artikel 21, lid 1, onderdeel d, Zesde richtlijn worden voorgelegd."

7.5. Ik sluit mij aan bij de eindconclusie van mijn voormalige ambtsgenoot, en meen eveneens dat het stellen van prejudiciële vragen aan het HvJ EG wenselijk is. Naar aanleiding van het arrest Reemtsma zie ik echter nog wel aanleiding tot enige nadere opmerkingen.

7.6. Ik meen dat het arrest Reemtsma verder voeding geeft aan de gedachte dat het eisen van het uitreiken van een creditfactuur en in het spoor daarvan terugbetaling van de ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting aan de afnemer buiten de bevoegdheden van de Lidstaten in het kader van de herziening valt. Uit dat arrest blijkt dat het HvJ EG een duidelijk verband legt met het aftrekrecht van artikel 17, en in het relatie tot het arrest Genius. Belasting die op grond van artikel 21, lid 1, letter c, is verschuldigd, komt niet voor aftrek in aanmerking bij de afnemer. Het HvJ EG overwoog in het arrest Genius:(50)

13. Uit de ten opzichte van die bepalingen aangebrachte wijziging valt af te leiden, dat er enkel recht op aftrek bestaat voor belasting die verschuldigd is - dat wil zeggen belasting ter zake van een aan de BTW onderworpen handeling - of die is voldaan voor zover zij verschuldigd was.

14. Deze uitlegging van artikel 17, lid 2, sub a, vindt bevestiging in andere bepalingen van de Zesde richtlijn.

15. Volgens artikel 18, lid 1, sub a, moet de belastingplichtige, om zijn recht op aftrek te kunnen uitoefenen, in het bezit zijn van een overeenkomstig artikel 22, lid 3, sub b, opgestelde factuur, dat wil zeggen dat in de factuur afzonderlijk moeten zij vermeld: de prijs exclusief belasting, de belasting volgens elk afzonderlijk tarief, alsook, in voorkomend geval, de vrijstelling. Volgens genoemde bepalingen is het recht op aftrek dus afhankelijk van de voorwaarde, dat op de factuur de belasting wordt vermeld die ter zake van de geleverde goederen en de verrichte diensten verschuldigd is. Bijgevolg bestaat dat recht niet voor belasting die niet aan een bepaalde handeling is gerelateerd, hetzij omdat zij hoger is dan de wettelijk verschuldigde, hetzij omdat de betrokken handeling niet aan de BTW is onderworpen.

16. Verder bepaalt artikel 20, lid 1, aanhef en sub a: "De oorspronkelijk toegepaste aftrek wordt op de door de lid-staten vastgestelde wijze herzien, met name ... indien de aftrek hoger of lager is dan die welke de belastingplichtige gerechtigd was toe te passen.'' Dit betekent, dat wanneer de oorspronkelijk toegepaste aftrek niet overeenkomt met de wettelijk verschuldigde belasting, die aftrek moet worden herzien, zelfs indien hij wel overeenstemt met het op een factuur of een als zodanig dienstdoend document vermelde belastingbedrag.

17. Deze uitlegging van artikel 17, lid 2, sub a, is ook de beste wanneer het erom gaat, belastingfraude tegen te gaan. Indien alle gefactureerde belasting kon worden afgetrokken, zou het immers gemakkelijker zijn om fraude te plegen.

18. Wat tenslotte het argument van verzoekster en de Commissie betreft, dat wanneer het recht op aftrek werd beperkt tot de belasting die gerelateerd is aan de levering van goederen en de verrichting van diensten, het beginsel van neutraliteit van de BTW zou worden aangetast, moet worden opgemerkt, dat het aan de lid-staten staat, in hun nationale recht de mogelijkheid op te nemen om, wanneer de opsteller van de factuur te goeder trouw blijkt te zijn, alle ten onrechte gefactureerde belasting te herzien.

19. Op de eerste vraag moet mitsdien worden geantwoord, dat het recht op aftrek, voorzien in de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977, zich niet uitstrekt tot de belasting die uitsluitend is verschuldigd op grond van de vermelding ervan op de factuur.

7.8. Er is aan de aftrekzijde, dat wil zeggen voor de afnemer, in beginsel dus geen mogelijkheid tot correctie, ook niet indien deze geen recht op aftrek van voorbelasting zou hebben, bijvoorbeeld ingeval van optreden als overheid.

7.9. De lijn uitgezet in het arrest Genius wordt in de zaak Reemtsma door het HvJ EG bevestigd maar ook enigszins genuanceerd:

"37 In dit verband moet worden opgemerkt dat, bij het ontbreken van een gemeenschapsregeling op het gebied van verzoeken tot belastingteruggaaf, het een aangelegenheid van het interne recht van elke lidstaat is om de voorwaarden vast te stellen waaronder deze verzoeken kunnen worden gedaan, waarbij deze voorwaarden het gelijkwaardigheids- en het doeltreffendheidsbeginsel moeten eerbiedigen, dat wil zeggen dat zij niet ongunstiger mogen zijn dan die welke voor gelijksoortige vorderingen op basis van het nationale recht gelden, en dat zij evenmin van dien aard mogen zijn dat zij de uitoefening van de door het gemeenschapsrecht verleende rechten in de praktijk onmogelijk of uiterst moeilijk maken (zie met name arresten van 17 juni 2004, Recheio - Cash & Carry, C-30/02, Jurispr. blz. I-6051, punt 17, en 6 oktober 2005, MyTravel, C-291/03, Jurispr. blz. I-8477, punt 17).

38 Ook moet erop worden gewezen dat de Zesde richtlijn geen enkele bepaling bevat over de herziening van ten onrechte gefactureerde btw door de opsteller van de factuur. In artikel 20 van de Zesde richtlijn wordt alleen bepaald onder welke voorwaarden de aftrek van de voorbelasting kan worden herzien bij degenen aan wie de goederen zijn geleverd of voor wie de diensten zijn verricht. In die omstandigheden staat het in beginsel aan de lidstaten, te bepalen onder welke voorwaarden de ten onrechte gefactureerde btw kan worden herzien (zie arrest Schmeink & Cofreth en Strobel, reeds aangehaald, punten 48 en 49).

39 Gelet op de in de twee voorgaande punten aangehaalde rechtspraak, moet worden erkend dat in beginsel in een stelsel als dat aan de orde in het hoofdgeding, waarin enerzijds de dienstverrichter die bij vergissing btw heeft afgedragen aan de belastingdienst, daarvan teruggaaf kan verzoeken, en anderzijds de dienstenontvanger langs civielrechtelijke weg het onverschuldigd betaalde van die dienstverrichter kan terugvorderen, het neutraliteits- en het doeltreffendheidsbeginsel worden nageleefd. Een stelsel als dit biedt de dienstenontvanger die de bij vergissing in rekening gebrachte btw heeft betaald, immers de mogelijkheid de onverschuldigd betaalde bedragen terug te vorderen.

40 Voorts is het vaste rechtspraak dat bij ontbreken van een gemeenschapsregeling ter zake, de procedurevoorschriften ter verzekering van de bescherming van de rechten welke de justitiabelen aan het gemeenschapsrecht ontlenen, op grond van het beginsel van procesautonomie van de lidstaten een aangelegenheid van de interne rechtsorde van elke lidstaat zijn (zie met name arresten van 16 mei 2000, Preston e.a., C-78/98, Jurispr. blz. I-3201, punt 31, en 19 september 2006, i-21 Germany en Arcor, C-392/04 en C-422/04, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 57).

41 Zoals de Commissie terecht betoogt, kunnen deze beginselen vereisen dat, indien de terugbetaling van de btw onmogelijk of uiterst moeilijk wordt, met name in geval van insolventie van de dienstverrichter, de dienstenontvanger zijn vordering rechtstreeks kan richten tot de belastingdienst. De lidstaten moeten aldus de middelen en procedures bieden waarmee de dienstenontvanger de ten onrechte gefactureerde belasting kan terugvorderen, zodat aan het doeltreffendheidsbeginsel wordt voldaan.

42. Derhalve moet op het tweede onderdeel van de tweede vraag worden geantwoord dat het beginsel van neutraliteit van de btw, het doeltreffendheidsbeginsel en het beginsel van non-discriminatie niet in de weg staan aan een nationale wettelijke regeling als die van het hoofdgeding, volgens welke alleen de dienstverrichter de fiscus om teruggaaf van onverschuldigd afgedragen btw-bedragen kan verzoeken en de dienstenontvanger het onverschuldigd betaalde langs civielrechtelijke weg van de dienstverrichter kan terugvorderen. Indien terugbetaling van de btw echter onmogelijk of buitengewoon moeilijk wordt, moeten de lidstaten de middelen bieden waarmee de dienstenontvanger de ten onrechte gefactureerde belasting kan terugvorderen, zodat aan het doeltreffendheidsbeginsel wordt voldaan."

7.10. Uitgangspunt van het arrest is dat de Italiaanse regeling waarbij de ontvanger van de dienst slechts via een civielrechtelijke actie richting de dienstverrichter de ten onrechte aan deze betaalde BTW kan terugvorderen, non discriminatoir wordt toegepast. De regeling geldt dus zowel voor Italiaanse als niet-Italiaanse afnemers. Alleen voor bijzondere situaties zoals het faillissement van de leverancier moeten de Lidstaten maatregelen treffen, zodat de afnemer van de belastingdienst de ten onrechte betaalde belasting kan terugvorderen. Het HvJ EG wijst erop dat bij het ontbreken van een gemeenschapsregeling terzake (r.o. 40) een dergelijke regeling een aangelegenheid van de Lidstaten zelf is.

7.11. Vastgesteld moet worden dat in het Nederlandse systeem ten aanzien van niet aftrekgerechtigde afnemers in feite eenzelfde situatie als in Italië bestaat. Op basis van de Wet heeft de niet aftrekgerechtigde afnemer immers geen mogelijkheid om de ten onrechte betaalde omzetbelasting van de belastingdienst terug te vorderen. Een dergelijke afnemer zal via een civielrechtelijke vordering op de leverancier deze omzetbelasting moeten terugvorderen. Alleen voor aftrekgerechtigde afnemers was in Nederland ten tijde van het onderhavige geschil door middel van de Resolutie van 23 april 1986, nr. 286-1389(51) een regeling getroffen: de aftrek van ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting ('artikel 37 omzetbelasting') blijft in stand ten aanzien van de afnemer die te goeder trouw is. Zo bezien verschilt de Nederlandse regeling weinig van de Italiaanse.

7.12. Men zou gelet op het voorgaande kunnen stellen dat naar de huidige stand van het gemeenschapsrecht het toestaan van herziening van ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting bij de leverancier, gekoppeld aan de mogelijkheid van een civielrechtelijke vordering van de afnemer op die leverancier, voldoende waarborgen biedt om zowel de leverancier als de afnemer te beschermen en zo recht te doen aan het neutraliteitsbeginsel. De voorwaarden van een creditfactuur en terugbetaling van de omzetbelasting door de leverancier aan de afnemer, zijn zo beschouwd maatregelen die in dat kader niet noodzakelijk zijn. Daarbij komt dat in het onderhavige geval een procedure voor herziening ontbreekt (Vraag en Antwoord 54 is immers niet van toepassing op dit geval), terwijl ook de Zesde richtlijn een bepaling terzake niet kent, zodat het vooral de vraag is of belanghebbende in een dergelijk geval een beroep toekomt op de rechtstreekse werking van de herziening.

7.13. Ik merk bij het voorgaande op dat het erop lijkt dat een rechtstreeks beroep op herziening inderdaad mogelijk is. Uit de zaak Schmeink & Strobel (zie met name r.o. 27 t/m 31 van dat arrest) blijkt namelijk dat het herzieningsleerstuk door de Duitse rechter is geformuleerd naar aanleiding van het arrest Genius van het HvJ EG (zie r.o. 18 van dat laatste arrest). Ook de Duitse wetgeving kende geen herzieningsregeling. Niettemin vond de Duitse rechter in het arrest Genius aanleiding herziening toe te staan.

7.14. Indien belanghebbende inderdaad een beroep op rechtstreekse werking van de herziening kan doen, rijst vervolgens de vraag of nadere voorwaarden gesteld kunnen worden in de vorm van uitreiking van een creditfactuur en doorbetaling van de belasting. Daarbij speelt -zoals gezegd- wat mij betreft een rol dat ten tijde van het ontstaan van het onderhavige geschil er geen nationale procedure voor herziening was, zodat in feite de inspecteur op basis van een zichzelf toegemeten discretionaire bevoegdheid de herziening aan voorwaarden verbindt, terwijl van een gevaar voor verlies van belastinginkomsten niet in alle gevallen sprake is (zie onderdeel 7.17. van deze conclusie).

7.15. Het stellen van voorwaarden voor herziening laat het HvJEG weliswaar over aan de lidstaten. De mogelijkheid daartoe is echter, nu de herziening expliciet niet van de discretionaire beoordelingsbevoegdheid van de inspecteur mag afhangen, zeker niet ongelimiteerd. Zo oordeelt het HvJEG in Schmeink & Strobel dat geen goede trouw bij de opsteller van een onjuiste factuur vereist mag worden, indien het gevaar voor belastinginkomstenverlies is uitgeschakeld.(52) Het haalt in dit verband het arrest Gabalfrisa e.a. aan, dat uitleg geeft aan artikel 22, lid 8, eerste alinea, van de Zesde richtlijn.(53) Hieruit valt af te leiden dat de voorwaarden die de lidstaten mogen stellen geen afbreuk mogen doen aan de neutraliteit van de BTW en daarom moeten worden beperkt tot die voorwaarden waarvan het stellen gerechtvaardigd is met het oog op de waarborging van de juiste heffing en ter voorkoming van fraude. Zonder goede reden daarvoor is het stellen van voorwaarden voor herziening dan ook niet toegestaan. Van Hilten meent dat, nu herziening verplicht is, de te stellen voorwaarden slechts betrekking mogen hebben op de herzieningsprocedure.(54) Mijn ambtsgenoot Wattel kwam in zijn conclusie bij BNB 2002/314 tot eenzelfde gevolgtrekking.

7.16. Ik meen dan ook dat naast de vraag of de hier besproken voorwaarden überhaupt wel mogen worden gesteld, eerst de vraag beantwoord moet worden of de inspecteur eigenhandig en bij gebrek aan een nationale regeling wel voorwaarden mag stellen in het geval waarin geen gevaar voor verlies van belastinginkomsten bestaat. Het komt mij voor dat deze vraag negatief beantwoord moet worden. Zekerheid daarover is echter niet te geven, zodat ook op dit punt prejudiciële vragen wenselijk zijn.

7.17. In het kader van het ontbreken van een nationale herzieningregeling rijst voorts de vraag in welk tijdvak de herziening dient plaats te vinden. Volgens het Hof in het hier bestreden oordeel kan deze eerst plaatsvinden in het tijdvak waarin aan de gestelde voorwaarden is voldaan, en niet met terugwerkende kracht in het tijdvak waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft (r.o. 4.5.). Het Hof motiveert evenwel niet waarom in laatstbedoeld tijdvak niet is komen vast te staan dat het gevaar voor verlies van belastinginkomsten niet is uitgeschakeld. Dit terwijl voldoende aannemelijk is dat uitsluitend ten aanzien van A geldt dat gevaar voor verlies van belastinginkomsten kan optreden, nu A een aftrekgerechtigde ondernemer is. De overige ontvangers van de facturen waren overheidslichamen, die geen recht op aftrek van voorbelasting hadden, zodat ten aanzien van hen geldt dat een gevaar voor verlies van belastinginkomsten niet kan optreden (ik laat hier de Gemeente Noordenveld buiten beschouwing, ik kom daar hierna nog op terug). De inspecteur heeft in de stukken voor het Hof erkend dat de Gemeente Emmen, DLG, en de Provincie Drenthe geen aftrek van voorbelasting hebben geclaimd terzake van de door belanghebbende opgestelde facturen.(55) Het Hof had derhalve reeds op grond daarvan kunnen vaststellen dat voor wat die facturen betreft geen gevaar voor verlies van belastinginkomsten bestaat, tenzij de inspecteur het tegendeel aannemelijk maakt.

7.18. Uit het arrest Schmeink & Strobel kan worden opgemaakt dat vanuit het gemeenschapsrecht bezien er geen obstakels bestaan voor herziening in hetzelfde tijdvak als de artikel 37 naheffing. Het HvJEG overweegt namelijk:

"65. Zoals uit de punten 47 tot en met 49 van het onderhavige arrest blijkt, staat het in beginsel aan de lidstaten, te bepalen onder welke voorwaarden de ten onrechte gefactureerde BTW kan worden herzien.

66. De lidstaten kunnen derhalve onder meer bepalen, of de herziening in de loop van de procedure tot vaststelling van de belasting dan wel in de loop van een latere procedure geschiedt.

67. Zoals de advocaat-generaal in punt 20 van zijn conclusie heeft opgemerkt, kan een lidstaat zich op het standpunt stellen, dat de herziening van ten onrechte gefactureerde BTW in de loop van een latere procedure moet geschieden om de belastingadministratie in staat te stellen, met name wanneer de ten onrechte gefactureerde BTW is afgetrokken, na te gaan of alle gevaar voor verlies van belastinginkomsten is uitgeschakeld.

68. Wanneer dit gevaar is uitgeschakeld, kan de herziening van de ten onrechte gefactureerde BTW evenwel niet afhangen van de discretionaire beoordelingsbevoegdheid van de belastingadministratie."

Uit r.o. 66 blijkt duidelijk dat ook in het tijdvak van de artikel 37 naheffing overgegaan kan worden tot herziening, mits dan wel komt vast te staan dat het gevaar voor verlies van belastinginkomsten is geweken. De Lidstaten moeten daartoe wel regels stellen. In het onderhavige geval ontbreken die regels echter. Indien belanghebbende een rechtstreeks beroep toekomt op toepassing van de herzieningsregeling, meen ik dat zij -bij het ontbreken van een nationale regeling- een beroep hierop kan doen in het tijdvak waarin is komen vast te staan dat het gevaar voor verlies van belastinginkomsten is uitgeschakeld. Zoals hiervoor reeds opgemerkt meen ik dat uitsluitend ten aanzien van A in het betreffende tijdvak niet is vast komen te staan dat dit gevaar is geweken.

7.19. Ten aanzien van de Gemeente Noordenveld is het Hof meer expliciet tot het kennelijke oordeel gekomen dat het gevaar voor verlies van belastinginkomsten niet is geweken, doordat niet is komen vast te staan dat de Gemeente Noordenveld de in rekening gebrachte omzetbelasting niet in aftrek heeft gebracht. In dat kader heeft het Hof overwogen dat de verklaring waarin staat dat de Gemeente de in rekening gebrachte omzetbelasting niet in aftrek heeft gebracht eerst in beroep is overgelegd en dat tijdens een hoorgesprek zou zijn meegedeeld dat de sanering van de Rodervaart betrekking had op een bestemmingsplan, op grond waarvan "niet uitgesloten [is] dat de gemeente aftrek van voorbelasting heeft geclaimd".(56)

7.20. In dit verband staat voorop dat de waardering van de bewijsmiddelen is voorbehouden aan het Hof. Niettemin lijkt mij het oordeel dat niet uitgesloten is dat de voorbelasting in aftrek is gebracht, onvoldoende gemotiveerd. De enkele omstandigheid dat een verklaring tijdens de zitting is geproduceerd kan zonder nadere toelichting niet tot het oordeel leiden dat deze ongeloofwaardig of niet rechtsgeldig is. De voornoemde mededeling tijdens het hoorgesprek is voorts kennelijk door de inspecteur gedaan, nu belanghebbende heeft bestreden dat de sanering in het kader van een bestemmingsplan heeft plaatsgevonden. Daarom geef ik de Hoge Raad in overweging de zaak - na beantwoording van de hierboven gesuggereerde prejudiciële vragen - te verwijzen voor een onderzoek naar de vraag of het gevaar voor verlies van belastinginkomsten voor wat betreft de factuur aan Gemeente Noordenveld is uitgeschakeld (heeft de Gemeente nu wel of niet de omzetbelasting in aftrek gebracht?).

7.21. Indien de Hoge Raad toekomt aan het derde cassatiemiddel, geef ik in overweging ter zake prejudiciële vragen aan het HvJEG te stellen.

8. Behandeling van het vierde middel; kosten voor gemene rekening

8.1. Het vierde middel van belanghebbende komt op tegen het oordeel van het Hof dat geen sprake is van kosten voor gemene rekening. Dit middel is slechts van belang indien de Hoge Raad van oordeel is dat ter zake van de in geschil zijnde sanering als ondernemer wordt opgetreden voor de omzetbelasting.

8.2. Het Hof heeft zijn oordeel gebaseerd op het uitreiken van facturen door belanghebbende ter zake van de saneringskosten waarbij tevens omzetbelasting in rekening is gebracht. Daarnaast heeft belanghebbende hierbij eigen rentekosten doorberekend. Ik acht dit oordeel van het Hof niet onbegrijpelijk. Daarnaast is het oordeel van het Hof niet op een onjuiste rechtsopvatting gebaseerd. Het vierde cassatiemiddel faalt.

9. Conclusie

9.1. Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen voor nader onderzoek.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

A-G

1 Kenmerknummers 449/03 en 450/03 (laatstvermeld nummer is gepubliceerd in V-N 2005/47.1.7.

2 Daarin staat dat partijen ter zitting hebben verklaard dat de door de inspecteur overgelegde facturen representatief zijn voor de in het geschil van belang zijnde facturen.

3 Daarin staat dat aan A en aan de Gemeente Noordenveld een factuur met omzetbelasting is toegezonden.

4 HvJEG 6 november 2003, C-78/02 tot en met C-80/02, Karageorgou, Petrova en Vlachos, Jur EG 2003, blz. I-13295.

5 Zie uitspraak van het Hof, r.o. 2.2 Sinds jaren wenst de wetgever in het kader van 'integraal waterbeheer' zowel de waterkwaliteit- als de waterkwantiteitstaken per regio in handen van één en hetzelfde waterschap te krijgen. Dit is echter een proces van jaren dat in de onderhavige tijdvakken kennelijk nog niet was voltooid.

6 Per 1 januari 2007 artikel 13 van de Richtlijn betreffende belasting over de toegevoegde waarde.

7 Voor een uitgebreidere behandeling van de jurisprudentie op het gebied van de belastingplicht van publiekrechtelijke lichamen verwijs ik naar mijn conclusie van 22 december 2004 bij de zaak 38377.

8 HvJEG 14 december 2000, C-446/98, Fazenda Pública/Câmera Municipal do Porto, Jur EG. 2000 blz. I-11435.

9 Hoge Raad 3 maart 1993, 28441, BNB 1993/178 en Hoge Raad 22 september 1993, 28973, BNB 1994/93. Finkensieper ageert in zijn noot bij laatstgenoemde arrest tegen dit criterium.

10 Zie bijvoorbeeld Hoge Raad 17 februari 1999, 34143, BNB 1999/227, met noot Van Zadelhoff, waarbij voor het oordeel dat een gemeente bij het composteren van groenafval optrad als ondernemer een rol speelde, dat deze activiteit ook door private personen kon worden verricht eventueel met een overheidsconcessie.

11 Hoge Raad 16 mei 2003, 38171, BNB 2003/258. Het onder oudere jurisprudentie toegepaste criterium dat sprake is van handelen als overheid indien het een door een hogere wetgever opgedragen taak betreft (Hoge Raad, 5 april 1978, 18345, BNB 1978/168), heeft zijn belang daarmee nog niet volledig verloren.

12 Hoge Raad 2 november 2001, 36519, BNB 2002/37.

13 Van Kesteren in zijn annotatie bij BNB 2002/37.

14 Noot bij het arrest van 8 maart 2000, 35253, BNB 2000/295.

15 Bijl, Van Hilten en Van Vliet, "Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting", Deventer 2001, blz. 53.

16 Vanaf 1 januari 1992, op welke datum de Waterschapswet inwerking is getreden.

17 Artikel 1, tweede lid, Waterschapswet. De provincie bepaalt de inrichting en taken van een waterschap.

18 Kamerstukken II, 1998/89, 21250, nrs. 1-2, blz. 121.

19 Wet bodembescherming.

20 Blz. 258-259.

21 J.J.I. Verburg, "De Waterschapswet", Zwolle 1995, blz. 30-31.

22 J.T. van den Berg, A. van Hall en H.F.M.W. van Rijswick, "Waterstaats- en waterschapsrecht", Deventer 2003.

23 Ch. Backes, Th.G. Drupsteen, P.C. Gilhuis en N.S.J. Koeman, "Milieurecht", Deventer 2001, blz. 346.

24 Vergelijk Backes, Drupsteen, Gilhuis en Koeman, eerder aangehaald, blz. 347.

25 Backes/Drupsteen/Gilhuis/Koeman, eerder aangehaald, blz. 377. De kosten van sanering konden slechts onder voorwaarden worden verhaald op de vervuiler op grond van artikel 21 Ibs dan wel artikel 6:162 BW.

26 Wet van 3 juli 1986, Stb. 374.

27 Circulaire van VROM van 31 augustus 1993, DBO/03893013, Stcrt. 176 van 15 september 1993. De circulaire is in het kader van het vervallen van de Ibs vervangen door een, voorzover van belang, nagenoeg gelijkluidende circulaire van VROM, DBO/0679010, Stcrt.138 van 22 juli 1994.

28 Hiervan is sprake indien de functionele eigenschappen voor mens, plant of dier zijn of dreigen te worden verminderd (artikel 1 van de Wbb). Dit is het geval indien 'bepaalde interventiewaarden', waarmee concentraties van stoffen worden gemeten, worden overschreden. Zie Backes, eerder aangehaald, blz. 387.

29 Zie ook Kamerstukken II, 1994/95, 24234, nr. 3, blz. 4.

30 Het betrof de saneringstaak voor overheidslichamen in de situatie dat de bodem ernstig is of dreigt te worden verontreinigd door een ongewoon voorval (artikel 30 Wbb, zie hierboven).

31 Zie ook Backes/Drupsteen/Gilhuis en Koeman, eerder aangehaald, blz. 396.

32 Wet van 30 januari 1997, Stb. 86. De Circulaire heeft daarmee zijn belang verloren.

33 Kamerstukken II, 1994/95, 24234, nr. 3, blz. 2-3.

34 Nu de naheffingsaanslag over het jaar 1996 door het Hof is verminderd tot f 24.808 dient deze naheffingsaanslag te vervallen indien na verwijzing mocht blijken, dat het bedrag aan voorbelasting van € 13.430 juist is.

35 Per 1 januari 2007 artikel 203 van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde.

36 Karageorgou, r.o. 48.

37 HvJEG 13 december 1989, nr. C-342/87, Genius, Jur EG 1989, blz. I-4227 en HvJEG 19 september 2000, Schmeink en Strobel, Jur EG 2000, blz. I-06973.

38 Aantekening bij FED 2004/134, pt. 1.

39 Noot van H.W.M. van Kesteren bij Hoge Raad 20 februari 2004, nr. 38594, BNB 2004/268, pt. 7.

40 A. van Dongen, "Opleving van de Griekse filosofie - het arrest Karageorgou", BtwBrief nr. 2 2004.

41 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, "Omzetbelasting", Deventer 2005, blz. 336.

42 Conclusie van A-G Geelhoed van 15 mei 2003, Jur EG 2003 blz. I-13295.

43 R.R.M. Keijsers en W.A. Kronjee, "Correctie van ten onrechte in rekening gebrachte btw", BtwBrief nr. 8/9 2003.

44 Conclusie van A-G Overgaauw van 31 maart 2005, 40552, VN 2005/25.13, pt. 4.12. Het Hof had vastgesteld dat er geen prestatie was. In deze zaak is nog geen arrest gewezen.

45 HvJ EG, 13 december 1989, Genius, zaak C-342/87, VN 1990/42, pt. 14.

46 Zie 2.15 van de uitspraak, waarnaar het Hof in 4.8 verwijst.

47 Opgenomen in V-N 2003/38.17

48 Noot van Kalmthout: thans artikel 21, lid 1, onderdeel c, Zesde richtlijn.

49 Noot van Kalmthout: V-N 2001/58.22.

50 HvJ EG, 13 december 1989, Genius, zaak C-342/87, VN 1990/42, pt. 14.

51 Zie aantekening 19 bij artikel 37, Vakstudie omzetbelasting. Ingetrokken bij Besluit van 28 april 2003, nr. DGB 2003/2121 M, V-N 2003/25.15.

52 Schmeink & Strobel, r.o. 58.

53 HvJEG, 21 maart 2000, Gabalfrisa, gevoegde zaken C-110/98 t/m C-147/98.

54 Van Hilten in haar noot bij BNB 2002/168.

55 Zie de 'nadere conclusie van dupliek' voor het Hof, blz. 2.

56 Zie 2.15 van de uitspraak, waarnaar het Hof in 4.8 verwijst.