Rb. 's-Gravenhage, 27-02-2008, nr. AWB 06/4260

RECHTBANK ‘S-GRAVENHAGE

Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer

Procedurenummer: AWB 06/4260 IB/PVV

Uitspraakdatum: 27 februari 2008

Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen

De erven van [X.], wonende te [Z.], (hierna: eisers),

en

de inspecteur van de Belastingdienst te [P.], verweerder.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1 Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2001 een aanslag ([aanslagnummer]) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 30.260.

1.2. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 28 maart 2006 de aanslag gehandhaafd.

1.3. Eiser heeft daartegen bij brief van 28 april 2006, ontvangen bij de rechtbank op 1 mei 2006, beroep ingesteld.

1.4. Verweerder heeft een verweerschrift ingediend en, buiten de daarvoor door de rechtbank gestelde termijn, de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd.

1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 april 2007. Namens de erven zijn verschenen [gemachtigde] en W.P. [X.]. Namens verweerder zijn verschenen [...].

Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan elkaar.

1.6. Ter zitting is tevens behandeld het beroep van J. [X.]-[Y.], AWB 06/4258 IB/PVV.

2. Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast.

2.1. Op 5 juli 1995 heeft [X.], overleden op 12 juli 2006 (hierna: erflater) zich borg gesteld voor leningen bij [de bank] ten behoeve van een aantal besloten vennootschappen van zijn [schoonzoon] voor een bedrag van fl 1.350.000 ( € 612.603).

2.2. [schoonzoon] was (on)middelijk directeur/aandeelhouder van een aantal besloten vennootschappen (hierna: de groep). In verband met de slechte financiële situatie van de groep medio 1995 heeft de bank erflater bereid gevonden voormelde borgtocht aan te gaan. De bank had dit als voorwaarde gesteld zo blijkt uit een brief van 23 juni 1995 aan [schoonzoon]. Hierin is onder meer vermeld:

“In de vergadering van 21 juni 1995 heeft het bestuur besloten het totale obligo van de rekeningen van [de groep] te stellen op maximaal fl. 3.000.000.Dit bedrag is inclusief accreditieven, bankgaranties en overige verplichtingen.

(…)

Het maximale obligo zal maandelijks worden vastgesteld aan de hand van de volgende dekkingscomponenten:

- borgstelling [erflater] ad fl 1.350.000

- borgstelling en hypotheek [[schoonzoon]] ad fl 150.000

- aandelen [A.] B.V. ad fl 130.000

- debiteurenvorderingen niet ouder dan 90 dagen (N.C..M. gedekt 70% en overigen 60%)

- inventaris (60%)

- voorraden (50% van de inkoopprijs)

- huidige voorraad volgens taxatie fl 300.000

- accreditieven en garanties (80%, mits de goederen zijn verkocht voor 80 à 90%

Orderbevestigingen dienen hiervoor aangeleverd te worden.”

2.3. De besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [B.] BV, waarvan erflater directeur enig aandeelhouder was, had op dat moment ook bedragen aan de groep uitgeleend, evenals een vennootschap van een zoon van erflater.

2.4. In 2001 is gebleken dat [schoonzoon] vanaf 1999 tekorten van de groep op wederrechterlijke wijze had aangevuld vanuit [B.] BV en een vennootschap van een zwager. Voor laatstgenoemde vennootschappen deed [schoonzoon] de administratie. Nadat een en ander aan het licht was gekomen heeft de bank de schuldleningovereenkomst met [schoonzoon] opgezegd. Vervolgens zijn de vennootschappen van de groep gefailleerd dan wel ontbonden.

2.5. Op 14 september 2001 is erflater door de bank in zijn hoedanigheid van borg aangesproken. Op grond hiervan heeft erflater, via een rekening courantboeking bij [B.] BV, in 2001 een bedrag van omgerekend € 612.603 aan de bank voldaan. De bank heeft nog een openstaande restvordering met voorrang op [schoonzoon]. De regresvordering is onbetaald gebleven. Erflater heeft de helft van het betaalde bedrag als negatief resultaat uit overige werkzaamheden in het jaar 2001 ten laste van zijn inkomen uit werk en woning gebracht. De andere helft is in het jaar 2001 in mindering gebracht op het inkomen uit werk en woning van thans zijn weduwe (zaak AWB 06/4258 IB/PVV).

2.6. Erflater heeft voor het jaar 2001 aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen van € 263.799 negatief. In afwijking van de aangifte heeft verweerder dit verlies niet geaccepteerd en het belastbare inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 30.260.

3. Geschil

3.1. In geschil is of het door erflater als borg betaalde bedrag is aan te merken als een ongebruikelijke terbeschikkingstelling in de zin van artikel 3.92, derde lid van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet) zodat sprake is van een negatief resultaat uit overige werkzaamheden. Eisers beantwoorden deze vraag bevestigend en verweerder ontkennend.

3.2. Eisers concluderen tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de belastingaanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van negatief € 263.799.

Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.

3.3. Ter zitting zijn partijen overeengekomen dat het bezwaar en het beroep zich mede uitstrekt tot de verliesvaststellingsbeschikking voor het jaar 2001.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. Het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden behoort tot het belastbaar inkomen uit werk en woning. Ingevolge artikel 3.92 van de Wet wordt onder werkzaamheid mede verstaan het rendabel maken van vermogensbestanddelen voor zover deze vermogensbestanddelen al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking worden gesteld aan een vennootschap waarin de belastingplichtige of een met hem verbonden persoon, een aanmerkelijk belang heeft als bedoeld in hoofdstuk 4 van de Wet. Het derde lid van artikel 3.92 van de Wet luidt:

“Op dezelfde wijze als het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een vennootschap waarin een met de belastingplichtige verbonden persoon een aanmerkelijk belang heeft, wordt behandeld het ter beschikking stellen aan een vennootschap waarin een niet onder artikel 3.91, tweede lid, onderdeel b, begrepen bloed- of aanverwant in de rechte lijn van de belastingplichtige, van zijn partner of van een in dat onderdeel 2? tot en met 5? aangeduide persoon een aanmerkelijk belang heeft, indien het een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling is. Bij ministeriele regeling kunnen regels worden gesteld voor de toepassing van dit lid, waaronder regels of sprake is van een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling.”

4.2. Van deze mogelijkheid tot het stellen van regels is geen gebruik gemaakt. Tussen partijen is niet is geschil dat de familierelatie tussen [schoonzoon] en erflater is begrepen onder de verruiming van verbonden personen zoals bedoelt in voormeld artikellid 3. Van belang is derhalve of sprake is van terbeschikkingstelling en zo ja of deze terbeschikkingstelling is aan te merken als ongebruikelijk.

4.3. Ter zitting hebben eisers het standpunt ingenomen dat een borg reeds bij het aangaan van een borgtocht jegens de hoofdschuldenaar beschikt over een regresvordering namelijk onder de opschortende voorwaarde dat hij als borg heeft betaald. Dit baseren eisers onder meer op (civiele) rechtspraak van de Hoge Raad met name het arrest van 3 mei 2002, NJ 2002, 393.

4.4. Ingevolge het bepaalde in artikel 3.92, tweede lid onderdeel a, ten eerste, van de Wet behoort een vordering tot een werkzaamheid. De rechtbank is van oordeel dat in het midden kan blijven op welk tijdstip civielrechtelijk de regresvordering van de borg op de hoofdschuldenaar ontstaat. Dit is niet van belang omdat in ieder geval fiscaalrechtelijk deze regresvordering pas na betaling van de borg aan de hoofdschuldeiser in aanmerking moet worden genomen en deze op dat moment door subrogatie in de rechten en plichten van die oorspronkelijke schuldeiser treedt. De rechtbank leidt dit af uit de wetsgeschiedenis van artikel 3.91 en 3.92 van de Wet. In die wetsgeschiedenis is vermeld (Kamerstukken I 1999/2000, 26 727 en 26 728, nr. 202a, V-N BP 21/9.4, blz. 3053 e.v.): “De leden (…) hebben een aantal voorbeelden voorgelegd waarin tot het privé-vermogen behorende vermogensbestanddelen als zekerheid worden bezwaard ten behoeve van schulden van de onderneming van een familielid of van een besloten vennootschap waarin een familielid een aanmerkelijk belang heeft. Zo noemen zij het voorbeeld van een vrouw die buiten gemeenschap van goederen gehuwd en ten gunste van een bank recht van hypotheek verleent op tot haar vermogen behorende onroerende zaken ten behoeve van de schulden van een vennootschap waarin haar echtgenoot een aanmerkelijk belang heeft. Ook leggen zij het geval voor van een vader die een ondernemingsschuld van zijn zoon respectievelijk een schuld van een vennootschap waarin de zoon een aanmerkelijk belang heeft, garandeert door middel van onderzetting van een effectendepot. Ten slotte noemen zij nog het geval van de aanmerkelijkbelanghouder die een recht van hypotheek vestigt op zijn eigen woning ten behoeve van de schuldeisers van zijn eigen vennootschap. Is in dergelijke gevallen sprake van het ter beschikking stellen van vermogen zo vragen deze leden zich af.

In de door deze leden genoemde gevallen is naar ons oordeel geen sprake van het ter beschikking stellen van vermogen maar van het optreden als borg ten behoeve van de betrokken familieleden respectievelijk de eigen vennootschap. Op grond van artikel 3.4.1.2. tweede lid, onderdeel c [art. 3.91,lid 2, onderdeel d], respectievelijk 3.4.1.2a. tweede lid, onderdeel b [3.92, tweede lid, onderdeel c}, wordt de vergoeding voor het aangaan van borgtocht voor schulden in de door de leden genoemde gevallen aangemerkt als het resultaat van een werkzaamheid. In de situatie van borgstelling is het dus niet zo dat de vermogensbestanddelen die ten behoeve van de schuldeisers worden bezwaard ook ter beschikking worden gesteld aan de in deze artikelen bedoelde onderneming respectievelijk vennootschap. In de regel zullen dergelijke privé-vermogensbestanddelen derhalve tot de grondslag van box III blijven behoren. In de genoemde artikelleden is bepaald dat de ontvangen vergoeding wordt aangemerkt als het resultaat van een werkzaamheid en niet dat het optreden als borg wordt gelijkgesteld met het ter beschikking stellen van de vermogensbestanddelen waarop in het kader van de borgstelling een zekerheidsrecht wordt gevestigd. (…)

Indien de vermogensbestanddelen ten laste van de belastingplichtige zouden worden uitgewonnen, zou een regresvordering ontstaan. Deze vordering zou uiteraard wel worden aangemerkt als vermogen dat ter beschikking is gesteld in de zin van de artikelen 3.4.1.2.[3.91] respectievelijk 3.4.1.2a. [3.92] Indien deze regresvordering niet voor verwezenlijking vatbaar is, kan dan ook een negatief voordeel ontstaan dat in mindering kan komen op het inkomen uit werk en woning.”

Hieruit blijkt dat van terbeschikkingstelling aan een (aanmerkelijkbelang)vennootschap slechts sprake is indien het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel op enigerlei wijze feitelijk rendabel is gemaakt. Dit laatste is niet het geval voor zover sprake is van een regresvordering onder opschortende voorwaarde, zolang die voorwaarde niet is vervuld. Steun hiervoor kan ook worden gevonden in de omstandigheid dat in artikel 3.92, tweede lid, onderdeel c, van de Wet uitdrukkelijk is bepaald dat een vergoeding voor het aangaan van borgtocht aangemerkt wordt als een voordeel uit het ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel. Indien de regresvordering onder opschortende voorwaarde reeds als zodanig zou kwalificeren zou deze bepaling overbodig zijn.

Derhalve is naar het oordeel van de rechtbank in de onderhavige zaak de regresvordering, aan te merken als terbeschikkingstelling, ontstaan na betaling in het jaar 2001.

4.5. Voor de vraag of sprake is van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling, nodig voor de hier aan de orde zijnde verbonden persoon, oordeelt de rechtbank als volgt. Nu de Wet geen nadere invulling geeft van het criterium dat besloten ligt in de woorden "indien het een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling is" (hierna: het gebruikelijkheidscriterium) zal de rechtbank voor de uitleg van het gebruikelijkheidscriterium aansluiting zoeken bij hetgeen in de wetsgeschiedenis en het gepubliceerde beleid is opgemerkt over het doel en de strekking van het criterium.

4.6. Over het gebruikelijkheidscriterium wordt in de memorie van toelichting bij het voorstel van de Veegwet Wet inkomstenbelasting 2001, Kamerstukken II, 2000/01, 27 466, nr. 3, blz. 50, onder meer opgemerkt:

"Deze gebruikelijkheidstoets beoogt meer dan één invalshoek te hebben. Niet alleen dient te worden getoetst aan de vraag of een bepaalde contractuele verhouding in het algemeen of onder die voorwaarden gebruikelijk is, ook is van belang of die overeenkomst maatschappelijk gebruikelijk is in de gegeven (familie)relatie. Zo zal de verhuur van een pand onder normale zakelijke condities door een vader aan zijn meerderjarige zoon ten behoeve van diens ondernemingsactiviteiten op basis van het voorgestelde criterium niet leiden tot toepassing van de regeling voor de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen. (…) Indien echter sprake is van een maatschappelijk ongebruikelijke overeenkomst of niet normale omstandigheden, is het vermoeden gerechtvaardigd dat wel op oneigenlijke wijze wordt ingespeeld op de verschillen tussen de boxen en achten wij het wenselijk dat de regeling voor de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen aan (de vennootschap van) een verbonden ondernemer van toepassing is op deze contracten zodat een natuurlijke tegenkracht ontstaat. (…)

De keuze voor de gebruikelijkheidstoets houdt in een keuze voor een open en dynamische norm. Deze keuze is in de eerste plaats ingegeven door de wens de regeling te laten aansluiten bij maatschappelijke ontwikkelingen.(…) In de tweede plaats is gekozen voor een open norm omdat het alternatief, een opsomming van transacties die onder de regeling vallen, zou leiden tot ontoegankelijke regelgeving met een sterk ad hoc karakter. Wij zijn ons ervan bewust dat hiermee nog steeds sprake is van een bepaalde mate van rechtsonzekerheid. Wij stellen ons voor in bepaalde gevallen zekerheid te verschaffen voor bepaalde overeenkomsten door middel van nadere regelgeving. Daartoe is in het voorgestelde derde lid een mogelijkheid gecreëerd".

4.7. In de nota naar aanleiding van het verslag bij het Belastingplan 2005, Kamerstukken II 2004/05, 29 767, nr. 14, blz. 41, beantwoordt de Staatssecretaris van Financiën vragen over de toepassing van de terbeschikkingstellingregeling bij een bedrijfsoverdracht. Hij betoogt:

"In de praktijk wordt geprobeerd richting te geven aan het begrip maatschappelijke ongebruikelijkheid. Het wordt onder andere zo uitgelegd dat bijvoorbeeld een pand of grond dat normaal wordt verhuurd, niet onder de maatschappelijk ongebruikelijke terbeschikkingstelling valt".

4.8. In zijn besluit van 11 juni 2002, nr. CPP2002/1658M, BNB 2002/264, gaat de Staatssecretaris van Financiën in op de vraag in welke box een particuliere verpachter de door hem aan een verbonden lichaam of persoon verpachte grond moet aangegeven. Hij merkt onder meer op:

"Of sprake is van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling is afhankelijk van de feiten. Van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling is in ieder geval geen sprake bij een door de Grondkamer goedgekeurde reguliere of éénmalige pacht tegen een periodieke marktconforme prijs in het kader van een bedrijfsoverdracht door de overdrager of diens rechtsopvolger aan de bedrijfsopvolger."

4.9. In zijn besluit van 24 mei 2006, nr. CPP2006/76M, V-N 2006/34.15, onderdelen 16 en 17, gaat de Staatssecretaris van Financiën in op de vraag op welk moment het gebruikelijkheidscriterium dient te worden getoetst respectievelijk wat de reikwijdte van deze toetsing dient te zijn.

“De toetsing of een terbeschikkingstelling maatschappelijk ongebruikelijk is, dient in eerste instantie te gebeuren op het moment waarop de terbeschikkingstelling aanvangt. Deze toets behoeft niet doorlopend aangebracht te worden. De toets dient alleen plaats te vinden op de momenten waarop tussen derden een herziening van de voorwaarden van de overeenkomst zal plaatsvinden.” (…)

“De beoordeling of een bepaalde contractuele verhouding in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijk is, gaat verder dan de beoordeling van de overeenkomst. Zo dient mede de eventuele financiering door de verkoper, andere met de terbeschikkingstelling samenhangende rechtshandelingen en samenhangende feiten en omstandigheden in de beoordeling betrokken te worden.”

4.10. Uit de onder 4.6. tot en met 4.9. aangehaalde passages leidt de rechtbank af dat voor de toepassing van het gebruikelijkheidscriterium twee vragen van belang zijn. De eerste vraag is of de desbetreffende overeenkomst of feitelijke verhouding gebruikelijk is. De tweede vraag betreft de condities waaronder de terbeschikkingstelling, waaronder de borgtocht plaatsvindt en met name of deze condities normaal en zakelijk zijn. Daarbij dient, naar volgt uit de eerste alinea van de onder 4.6. aangehaalde passage, niet alleen bezien te worden of de overeenkomst of feitelijke verhouding in het algemeen gebruikelijk is, onderscheidenlijk of de condities waaronder de terbeschikkingstelling plaatsvindt in het algemeen normaal en zakelijk zijn, maar ook of dit het geval is in de tussen betrokkenen bestaande (familie)relatie.

4.11. Aangezien eisers stellen dat sprake is van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling en verweerder dit gemotiveerd weerspreekt rust op eisers de bewijslast van deze stelling.

4.12. Voor de beoordeling van het gebruikelijkheidscriterium zijn hier de omstandigheden van belang ten tijde van het aangaan van de schuldleningsovereenkomst medio 1995 tussen [schoonzoon] namens een aantal vennootschappen en de bank. Het vermogen dat door erflater ter beschikking is gesteld is immers de regresvordering welke vordering erflater, als aangesproken borg, op de vennootschappen van [schoonzoon], heeft verkregen ingevolge artikel 7:866 van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW). De borgtocht maakt onderdeel uit van deze schuldleningsovereenkomst. Tussen partijen is niet in geschil dat de in 1995 afgesloten schuldleningsovereenkomst tussen [schoonzoon] namens zijn vennootschappen en de bank als zakelijk, in de zin van een tussen onafhankelijke partijen gesloten overeenkomst, kan worden aangemerkt. Aanvankelijk was dit betwist maar ter zitting heeft verweerder aangegeven, in navolging van eisers, ook hiervan uit te gaan. Derhalve is geen sprake van een situatie dat bij het aangaan van de borgtocht in 1995 al vaststond dat de bank erflater als borg zou aanspreken. Naar het oordeel van de rechtbank is de schuldleningsovereenkomst inclusief de borgtocht op zich niet ongebruikelijk. Juist niet bij de bestaande familierelatie van (schoon)vader/moeder en (schoon)zoon. Het is immers een feit van algemene bekendheid dat bij dergelijke overeenkomsten de borgtochtverplichtingen juist worden aangegaan ten behoeve van vennootschappen waarvan naaste familieleden aandeelhouder zijn. Van een maatschappelijk ongebruikelijke terbeschikkingstelling gegeven de familierelatie is derhalve naar het oordeel van de rechtbank geen sprake.

4.13. Bezien dient voorts te worden met betrekking tot het gebruikelijkheidscriterium of de condities waaronder de schuldleningsovereenkomst is aangegaan gebruikelijk zijn. Dienaangaande overweegt de rechtbank als volgt. Na betaling als borg aan de bank in 2001 is erflater op grond van het bepaalde in artikel 6:12, BW gesubrogeerd in de rechten van de bank op de vennootschappen van [schoonzoon] uit de schuldleningsovereenkomst. Uit hetgeen in r.o. 4.6. is overwogen volgt dat de onderhavige regresvordering van erflater ook als zakelijk aangemerkt dient te worden. Medio 1995 had de bank immers nog vertrouwen in de continuïteit van de groep. Hierin is pas verandering gekomen in 1996 op welk tijdstip de groep door de bank ook onder “bijzonder beheer” is geplaatst. Ook de feiten en omstandigheden op grond waarvan de borg, erflater, tot het aangaan van de borgtocht heeft besloten spelen een belangrijke rol. De rechtbank is van oordeel dat eisers niet aannemelijk hebben gemaakt dat deze er toe leiden dat sprake is van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling. De rechtbank is van oordeel dat de omvang van de borgtocht (€ 612.603) in verhouding tot het maximale obligo van de rekeningen van de groep bij de bank (? 3.000.000) hiervoor onvoldoende is, evenals de omstandigheid dat geen zekerheid was gesteld door de vennootschappen van [schoonzoon] en door erflater geen borgtochtvergoeding was bedongen. Niet aannemelijk is gemaakt dat deze omstandigheden, ook tezamen in ogenschouw genomen, als ongebruikelijk aangemerkt dienen te worden met name gelet op de familierelatie. Ook de omstandigheid dat medio 1995 [schoonzoon] van twee van zijn vijf vennootschappen niet zelf als directeur fungeerde maakt dit niet anders. De rechtbank is van oordeel dat meer gewicht moet worden toegekend aan de omstandigheid dat erflater, zoals eisers stellen, ook zakelijke beweegredenen heeft gehad bij het aangaan van de borgtocht. Aldus werd de mogelijkheid gecreëerd dat de door hem via zijn vennootschap [B.] BV uitgeleende bedragen terugbetaald zouden worden alsmede de door de vennootschap van zijn zoon uitgeleende bedragen. Deze zakelijke beweegreden tezamen met de persoonlijke beweegreden, geen faillissement in de familie, wijzen niet in de richting van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling. Naar het oordeel van de rechtbank zijn de redenen waarom de borg door de schuldeiser is uitgewonnen bij deze beschouwing niet van belang. De omstandigheid dat in de onderhavige zaak hiertoe is besloten nadat was geconstateerd dat de schuldenaar fraude had gepleegd, heeft derhalve niet tot gevolg dat de regresvordering als ongebruikelijk aangemerkt zou kunnen worden. De conclusie is dan ook dat geen sprake is van ongebruikelijke terbeschikkingstelling in de zin van artikel 3.92 van de Wet.

4.14. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.

5. Proceskosten

De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.

6. Beslissing

De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.

Deze uitspraak is gedaan op 27 februari 2008 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door J.M. Vink, voorzitter, T. van Rij, rechter en A.J.M. Arends (rechter-plaatsvervanger) in tegenwoordigheid van mr. U.A. Salomons, griffier.

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ’s-Gravenhage (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag.

Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:

1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;

d. de gronden van het hoger beroep.