HR, 22-01-2010, nr. 08/04313

Nr. 08/04313

Mr. Niessen

Derde kamer A

Inkomstenbelasting c.a. 2001 en 2002

Conclusie inzake:

X-Y

tegen:

Staatssecretaris van Financiën

4 juni 2009

1. Inleiding

1.1 Aan X-Y (hierna: belanghebbende), wonende te Z, zijn voor de jaren 2001 en 2002 aanslagen in de inkomstenbelasting c.a. opgelegd naar belastbare inkomens uit werk en woning van respectievelijk € 48.971 en € 36.549.

1.2 Tegen deze aanslagen heeft belanghebbende bezwaar gemaakt.

1.3 De Inspecteur heeft, bij in één geschrift met dagtekening 4 mei 2006 vervatte uitspraken, de aanslag over 2001 gehandhaafd, het bedrag aan te verrekenen persoonsgebonden aftrek per 31 december 2001 verhoogd tot € 285.722 en de aanslag over 2002 verlaagd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 32.657.

1.4 Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank). Bij mondelinge uitspraak van 21 december 2006 heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.(1)

1.5 Tegen de onder 1.4 genoemde uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij Hof 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof). Het Hof heeft bij uitspraak van 4 september 2008 de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.(2)

1.6 Belanghebbende heeft op regelmatige wijze tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld.

1.7 De staatssecretaris van Financiën (hierna: de staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.

1.8 In cassatie betreft het geschil het antwoord op de vraag of belanghebbende in 2001 ter zake van het ter beschikking stellen van een pand in de zin van art. 3.92 Wet IB 2001 (hierna: de Wet) op de voet van art. 3.10 van de Wet een 'aanloopverlies' in aanmerking mag nemen tot een bedrag van € 125.021.

1.9 Heden concludeer ik ook in de zaak met nr. 08/04314, betreffende X, de echtgenoot van belanghebbende, alsmede in de zaak met nr. 09/00654, een zaak die (eveneens) handelt over de start van de terbeschikkingstelling.

2. De feiten en het geschil

2.1 Voor de volledige weergave van de feiten en het geschil verwijs ik naar de onder 1.4 genoemde uitspraak van de Rechtbank, evenals naar de onder 1.5 genoemde uitspraak van het Hof.

2.2 Belanghebbende en haar echtgenoot (zie de zaak met nr. 08/04314) hebben op 15 augustus 2000 een monumentenpand (hierna ook: het pand) gekocht. Het pand is gerenoveerd.

2.3 Met ingang van 8 december 2001 verhuren belanghebbende en haar echtgenoot een gedeelte van het pand, het winkelgedeelte, aan een bv, van welke vennootschap zij beiden 50% van de aandelen bezitten.

2.4 Het winkelgedeelte van het pand is op de openingsbalans van de werkzaamheid opgenomen tegen de door partijen gezamenlijk getaxeerde waarde.

2.5 Tussen partijen is niet in geschil dat het winkelgedeelte van het pand vanaf de aankoop van het pand een bron van inkomen vormde in box 3.

2.6 Partijen verschillen evenmin van mening dat het ter beschikking stellen van het winkelgedeelte van het pand aan de bv eerst met ingang van 8 december 2001 dient te worden aangemerkt als een werkzaamheid als bedoeld in art. 3.92, lid 1, onderdeel a, van de Wet.

2.7 Belanghebbende stelt een aftrekbaar aanloopverlies geleden te hebben van € 125.021 (het betreft een deel van de renovatiekosten en een deel van de financieringskosten(3)).

2.8 Belanghebbende heeft het geschil willen beperken tot het antwoord op de vraag of art. 3.10 van de Wet kan leiden tot de door haar bepleite aftrek.

2.9 Het Hof heeft geoordeeld dat art. 3.10 van de Wet is 'bedoeld voor het alsnog in aanmerking nemen van kosten en lasten in box 1 die, eerder, niet in mindering konden worden gebracht op het belastbaar inkomen uit werk en woning omdat onduidelijk was of sprake was van een bron van inkomen. Naar het oordeel van het Hof dient tegen deze achtergrond de tekst van dit artikel aldus te worden uitgelegd. Nu partijen eenstemmig van oordeel zijn dat het winkelgedeelte van het pand van het eerste begin wél een bron van inkomen vormde en tot 8 december 2001 behoorde tot box 3 (...)', mist art. 3.10 toepassing.(4)

2.10 Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd, zodat het aanloopverlies niet aftrekbaar is.

2.11 Belanghebbende klaagt er in cassatie over dat het Hof art. 3.10 van de Wet, alsmede art. 5 Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 (hierna ook: de Uitvoeringsregeling) heeft geschonden. Het betoog komt er op neer dat belanghebbende meent dat het Hof, naast de voorwaarden die in de Wet en in de Uitvoeringsregeling zijn genoemd, ten onrechte een extra voorwaarde voor aftrekbaarheid van het aanloopverlies stelt, namelijk dat er gedurende het opkomen van dit verlies onduidelijkheid moet zijn of sprake is van een bron van inkomen.(5)

3. Toepassing van art. 3.10 van de Wet

3.1 Art. 3.10 van de Wet luidt als volgt: 'Bij ministeriële regeling kunnen regels worden gesteld volgens welke, onder te stellen voorwaarden, de ondernemer bij het bepalen van de winst de per saldo resterende kosten en lasten in aftrek kan brengen die zijn gemaakt in de vijf kalenderjaren die onmiddellijk voorafgaan aan het eerste kalenderjaar als ondernemer, verband houden met het starten van de onderneming en niet ten laste van het belastbaar inkomen uit werk en woning kunnen of konden worden gebracht.'

3.2 Ingevolge het bepaalde in art. 3.95 van de Wet is art. 3.10 voornoemd van overeenkomstige toepassing op het resultaat uit overige werkzaamheden (art. 3.90 e.v. van de Wet) alsof deze werkzaamheden een onderneming vormen.

3.3 Aan het Advies van de Raad van State(6), betreffende het wetsvoorstel Wet IB 2001, ontleen ik de volgende passage: 'In de Nota (bladzijde 183) is aandacht gegeven aan 'seeders', die zijn omschreven als uitvinders of onderzoekers die een technologie-idee uitwerken met het doel het resultaat zelf commercieel te exploiteren dan wel het te verkopen of in licentie te geven aan anderen. De kosten die deze 'seeders' maken liggen in de 'voorfase' van een bron; eerst na deelneming aan het economische verkeer is sprake van overige werkzaamheden of een onderneming. De kosten kunnen gedurende de ontwikkelingsfase fiscaal dus niet vergolden worden en na de ontwikkelingsfase niet door het in de Wet IB'01 opgenomen kasstelsel. Eenzelfde soort probleem speelt ten aanzien van sportlieden die eerst na een aanloopfase tot de categorie topsporters zijn gaan behoren en dan voor de opbrengst als 'prof' worden belast.

Het onderscheid tussen hobby-activiteiten en de voorfase van ondernemings-activiteiten of overige werkzaamheden is in de praktijk niet te maken. Kostenaftrek in de ontwikkelingsfase kan uit dien hoofde niet aan de orde komen, maar indien de ontwikkelingsfase succesvol wordt afgesloten, is er alle reden deze aanloopkosten op enigerlei wijze in aanmerking te nemen bij de nadien volgende belastingheffing.

De Raad adviseert voor de kosten in de 'voorfase' van een bron een regeling te treffen.'

3.4 Het Nader rapport(7) houdt in: 'De problematiek van de zogeheten seeders en sportlieden komt voort uit de eisen die worden gesteld voor het aanwezig zijn van een bron van inkomen. Bij de genoemde personen zal in de beginjaren van de activiteiten doorgaans niet worden voldaan aan de eis dat naar objectieve maatstaven redelijkerwijs positieve voordelen te verwachten zijn. Op een later tijdstip kan blijken dat wel aan deze eis wordt voldaan, zodat de activiteiten vanaf dat moment wel worden aangemerkt als bron van inkomen. De kosten die in de beginjaren zijn gemaakt komen in beginsel niet in aftrek, ook al zijn deze kosten gemaakt ter verwerving van die bron en staan zij tegenover positieve opbrengsten uit die bron in latere jaren.

In de uitvoeringssfeer (Besluit van 14 april 1993, (...) V-N 1993, blz. 1417) is aan dit bezwaar tegemoetgekomen. Een belastingplichtige wiens activiteiten zijn uitgegroeid tot een bron van inkomen, komt alsnog in aanmerking voor aftrek van de kosten die in de vijf voorafgaande jaren met betrekking tot die activiteiten zijn gemaakt, mits die activiteiten in die jaren als een (achteraf geconstateerde) bron zijn aan te merken. Dit geschiedt via een ambtshalve vermindering.

Naar aanleiding van het advies van de Raad om op dit punt een regeling te treffen, is het wetsvoorstel aangevuld met een delegatiebepaling die het mogelijk maakt het geschetste uitvoeringsbeleid op te nemen in een ministeriële regeling.'

3.5 In de MvT(8) wordt de onder 3.1 geciteerde bepaling als volgt toegelicht: 'Deze bepaling beoogt een wettelijke regeling te treffen voor de kosten die ondernemers maken in de fase die ligt voor het moment dat sprake is van een bron van inkomen en die om die reden niet in aftrek kunnen worden gebracht. Dit doet zich met name voor bij personen die nieuwe producten of technieken ontwikkelen met een lange ontwikkelingsfase (de zogeheten 'seeders'). Ook kan gedacht worden aan sportlieden en hobbyisten die hun activiteiten zien uitgroeien tot een volwaardige verwerving van inkomsten. Bij dergelijke activiteiten zal in de beginjaren doorgaans niet worden voldaan aan de eis dat naar objectieve maatstaven redelijkerwijs positieve voordelen te verwachten zijn. Op een later tijdstip kan blijken dat wel aan deze eis wordt voldaan, zodat de activiteiten vanaf dat moment wel worden aangemerkt als bron van inkomen.

In de uitvoeringssfeer (Mededeling van de Directie Particulieren, 14 april 1993, DGM93-242) is aan dit bezwaar tegemoetgekomen. In eerste instantie worden de kosten - negatieve voordelen - niet in aftrek toegelaten. Een belastingplichtige van wie de activiteiten later toch rendabel blijken te zijn, komt alsnog in aanmerking voor aftrek van de kosten die met betrekking tot die activiteiten zijn gemaakt. Dit geschiedt via een ambtshalve vermindering, met de daarbij behorende termijnen (Besluit van 25 maart 1991, nr. DB89/735, zoals dit laatstelijk is gewijzigd bij het Besluit van 3 juni 1996, nr. AFZ96/1125M).

De onderhavige bepaling biedt de mogelijkheid om dit uitvoeringsbeleid te vervangen door een ministeriële regeling. Daarin zal worden opgenomen op welk moment en onder welke voorwaarden, bij het bepalen van de winst de kosten en lasten in aftrek kunnen worden gebracht. De gedachten gaan uit naar een regeling waarbij de kosten pas in aanmerking kunnen worden genomen voorzover er positieve voordelen zijn behaald. Verliezen uit de aanloopfase van een onderneming, die niet ten laste van het belastbaar inkomen uit werk en woning kunnen of konden worden gebracht, komen dan alsnog in aftrek.'

3.6 Art. 3.10 is door middel van de Veegwet aangepast (V-N BP21/18.4, blz. 4042). Vóór 'kosten en lasten' werd toen ingevoegd 'de per saldo resterende'.

3.7 In de MvT(9) is deze wijziging als volgt toegelicht: 'De wijziging strekt ertoe te verduidelijken dat het bij de in aanmerking te nemen verliezen uit de aanloopfase van een onderneming dient te gaan om de kosten en lasten in de aanloopfase voorzover deze een eventuele opbrengst in de aanloopfase te boven zijn gegaan.'

3.8 In de Nota naar aanleiding van het verslag(10) bij de onder 3.6 genoemde Veegwet wordt opgemerkt: 'Naar aanleiding van de vraag van de leden van de CDA-fractie of nader kan worden gepreciseerd wat verstaan wordt onder de aanloopfase, merk ik op dat het hierbij gaat om de fase die ligt voor het moment dat sprake is van inkomen als ondernemer. Meer concreet: de vijf kalenderjaren die onmiddellijk voorafgaan aan het eerste kalenderjaar als ondernemer.'

3.9 In art. 5 Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 is de uitwerking opgenomen waarvoor in art. 3.10 de delegatiebevoegdheid is verwoord. Art. 5 voornoemd luidt als volgt: 'Bij het bepalen van de winst van het eerste kalenderjaar als ondernemer komt mede in aftrek het totale bedrag van de kosten en lasten die zijn gemaakt in de vijf daaraan voorafgaande kalenderjaren en die verband houden met het starten van de onderneming, voorzover:

a. er in die periode geen opbrengsten tegenover hebben gestaan en

b. zij niet ten laste van het belastbaar inkomen uit werk en woning kunnen of konden worden gebracht.'

3.10 Op genoemd art. 5 is de volgende toelichting(11) gegeven: 'Artikel 3.10 van de wet biedt de bevoegdheid een wettelijke regeling te treffen voor de kosten die ondernemers maken in de fase die ligt voor het moment dat sprake is van winst uit onderneming en die om die reden niet in aftrek zouden kunnen worden gebracht. Artikel 5 geeft daaraan invulling. Daarmee vervangt artikel 5 het onder het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 op dit punt bestaande tegemoetkomende beleid (Mededeling van de Directie Particulieren, 14 april 1993, DGM93-242). Volgens dat beleid kan ter zake van zodanige kosten en lasten met toepassing van het beleid inzake de zogenoemde ambtshalve vermindering alsnog aftrek worden verleend over de jaren waarin de kosten zijn gemaakt. Op grond van het onderhavige artikel wordt de aftrek daarentegen verleend in het eerste jaar waarin de belastingplichtige ten aanzien van de tegenover die kosten staande activiteiten als ondernemer wordt aangemerkt. Daarmee wordt voorkomen dat aanslagen over reeds verstreken jaren onnodig worden 'opengebroken'.

In artikel 3.10 is aangegeven dat het hierbij uitsluitend kan gaan om de per saldo resterende kosten en lasten, met andere woorden de kosten en lasten die in de vijf voorafgaande jaren niet konden worden weggestreept tegen eventuele opbrengsten. (...). Volledigheidshalve zij erop gewezen dat het alsnog in aftrek mogen brengen van de bedoelde kosten en lasten niet tot gevolg heeft dat met terugwerkende kracht de winstbepalingen van toepassing worden verklaard; faciliteiten zoals bij voorbeeld investeringsaftrek zijn dan ook hierop niet van toepassing.

Op grond van artikel 3.95 van de wet vindt het onderhavige artikel overeenkomstige toepassing bij de bepaling van het resultaat uit overige werkzaamheden.'

4. Literatuur

4.1 E.J.W. Heithuis, J.J.M. Jansen en P. Kavelaars(12) merken op dat onder 'de Wet IB 2001 (...) de bronvraag van belang [blijft]. Er kan pas sprake zijn van winst uit onderneming als naar objectieve maatstaven redelijkerwijs positieve voordelen te verwachten zijn.'

4.2 L.G.M. Stevens(13) wijst erop dat de 'Raad van State (...) met betrekking tot het wetsvoorstel Wet IB 2001 [heeft] geadviseerd voor de kosten in de 'voorfase' van een bron een wettelijke regeling te treffen. Onder de Wet IB 1964 was hiervoor in de uitvoeringssfeer reeds een praktische oplossing gevonden. In eerste instantie werden de kosten - negatieve voordelen - niet in aftrek toegelaten. Een belastingplichtige van wie de activiteiten later toch rendabel bleken te zijn, kwam bij de belastingheffing daarover dan alsnog in aanmerking voor aftrek van de kosten die met betrekking tot die activiteiten waren gemaakt (...). Dit geschiedde via een ambtshalve vermindering, met de daarbij behorende termijnen (...).'

4.3 R.A.V. Boxem(14) betoogt: 'Art. 3.10 Wet IB 1964 is een artikel, dat claimt beleid dat onder de Wet inkomstenbelasting 2001 reeds bestond, voort te zetten. Feitelijk betreft het een geheel nieuwe regeling die naar zijn aard op slechts een bijzonder beperkte groep startende ondernemers kan zien. Namelijk die ondernemers die activiteiten verrichten die in het verleden (toen de activiteiten verliesgevend waren) géén bron van inkomen opleverden, doch daarna (toen de activiteiten winstgevend werden) wél een bron van inkomen opleverden.'

4.4 A.J.A. Stevens(15) betoogt in zijn proefschrift: 'De regeling van art. 3.10 Wet IB 2001 beoogt kosten die zijn gemaakt in de opstartfase van een onderneming, in jaren waarin mogelijk nog geen bron van inkomen aanwezig was, alsnog aftrekbaar te maken. In wezen betreft het hier derhalve een regeling die beoogt de totale winst van een onderneming correct te berekenen.'

4.5 De auteurs van de tweede druk van het boek 'Fiscaal commentaar, Inkomstenbelasting'(16) schrijven: 'Om belast te kunnen worden voor inkomen uit werk en woning, en meer in het bijzonder voor winst uit onderneming, dient er een bron van inkomen te bestaan. Zonder een dergelijke bron kan er geen sprake zijn van als winst genoten inkomen. Dat betekent ook dat in dat geval kosten en lasten niet kunnen worden afgetrokken. In de voorfase van de onderneming, dat wil zeggen nog voordat aan de criteria voor het bestaan van een bron van inkomen wordt voldaan, kan de belastingplichtige echter al uitgaven doen voor activiteiten die weliswaar op dat moment nog geen bron van inkomen vormen, maar daarvoor wel de voorbereidingen zijn. (...). De auteurs voegen daaraan toe dat de 'bepaling beoogt voor die kosten en lasten een wettelijke regeling te treffen (...).'

4.6 In 'Wegwijs in de inkomstenbelasting'(17) wordt erop gewezen dat in 'art. 3.10 Wet IB 2001 een regeling [is] getroffen voor een situatie, die onder de Wet IB 1964 veel procedures opleverde. Het gaat hier om de aanloopkosten van een onderneming. Winst uit onderneming wordt aanwezig geacht indien er een bron van inkomen is. In de situatie dat er aanloopkosten werden gemaakt, die niet tot een winstgevende onderneming leidden was de discussie altijd of deze aanloopkosten aftrekbaar moesten zijn omdat de activiteiten in beginsel wel winstgevend waren.'

4.7 De auteurs van het boek 'Van Soest Belastingen'(18) schrijven over 'prenatale ondernemingskosten': 'Het komt een enkele keer voor dat een persoon, bijvoorbeeld in het kader van het doen uitvinden van iets, bepaalde kosten maakt terwijl - naar objectieve beschouwing - op dat moment geen uitzicht op het behalen van een voordeel aanwezig is. Indien - tegen de objectieve verwachting in - toch een uitvinding wordt gedaan die vervolgens in het kader van een, alsdan op te starten, onderneming wordt uitgebaat, kunnen de zogenoemde prenatale bronkosten niet in mindering op de sedertdien te behalen winsten worden gebracht. Tegen deze onredelijke uitkomst werpt de onderhavige bepaling een dam.'

4.8 'Cursus Belastingrecht'(19) meldt: 'In de toelichting (...) is meegedeeld dat de regeling niet tot gevolg heeft dat met terugwerkende kracht de winstbepalingen van toepassing worden verklaard. Ondernemersfaciliteiten, zoals de investeringsaftrek, zijn dus niet van toepassing. Redactie Vakstudie Nieuws [voetnoot auteurs: V-N BP21/21.6, blz. 4637] merkt ons inziens terecht op dat hiermee bedoeld zal zijn dat niet met terugwerkende kracht de ondernemersstatus wordt verkregen.'

4.9 A.J. van Lint(20) schrijft: 'De regeling heeft alles te maken met het feit dat het in de praktijk vaak lastig is in de tijd het startpunt te markeren vanaf wanneer bepaalde activiteiten zijn te kwalificeren als een bron van inkomen (zie over de bronvereisten onder meer R.E.C.M. Niessen, Algemene en bijzondere bronkenmerken, WFR 1997/3). Dit geldt met name voor activiteiten die geleidelijk worden opgestart, terwijl (nog) een of meer andere bronnen van inkomen bestaan, of een lange ontwikkelingstijd hebben waarin slechts kosten worden gemaakt.'

4.10 E.J.W. Heithuis, P. Kavelaars en B.F. Schuver(21) schrijven: 'Uitgaven die zijn gedaan vóórdat sprake is van een bron van inkomen vallen buiten het inkomensbegrip en zijn derhalve niet aftrekbaar. Indien de activiteiten in een later stadium alsnog voldoen aan de eis dat naar objectieve maatstaven redelijkerwijs positieve voordelen te verwachten zijn, is vanaf dat moment weliswaar sprake van een bron van inkomen, maar kunnen de eerdere uitgaven niet ten laste van dat resultaat worden gebracht. (...). De faciliteit leidt er niet toe dat met terugwerkende kracht de ondernemersstatus wordt verkregen. De ondernemersfaciliteiten zijn derhalve niet eerder van toepassing dan het moment waarop de activiteiten een bron van inkomen vormen.' Zij(22) betogen (voorts) dat het in 'dit kader (...) van belang [is] onderscheid te maken tussen situaties waarin het bronkarakter onduidelijk is en situaties waarin het bronkarakter - ondanks aanloopkosten - vanaf het begin aanwezig is. In de tweede situatie vindt art. 3.10 geen toepassing en kunnen de ondernemersfaciliteiten vanaf het begin van de activiteiten van toepassing zijn. [voetnoot auteurs: Mede naar aanleiding van de piramide-spelarresten (HR 1 februari 2002, nr. 35 848, 36 238 en 36 668, BNB 2002/127-129) meent Boxem dat dit onderscheid in de praktijk moeilijk te maken kan zijn en dat de doelgroep van art. 3.10 een bijzonder beperkt gedeelte vormt binnen de groep van startende ondernemers (R.A.V. Boxem, 'Van aanloopkosten, haastige wetgeving en de kans op voordeel', WFR 2002/6472, p. 363 e.v.). Anders: M.J. Hoogeveen, 'De Hoge Raad is niet omgegaan ten aanzien van de objectieve voordeelverwachting', WFR 2002/6481, p. 685 e.v.] De bepaling voor aanloopverliezen geldt tevens voor resultaatgenieters (art. 3.95), maar niet voor medegerechtigden.'

4.11 N.M. Ligthart(23) betoogt (over de onderhavige zaak): 'In het verlengde van de (...) problematiek over het aanvangstijdstip [van de terbeschikkingstellingsregeling; RN] ligt de vraag of art. 3.10 Wet IB 2001 hier een oplossing kan bieden. Hierin is bepaald onder welke voorwaarden een ondernemer bepaalde aanloopverliezen uit jaren vóórdat sprake was van een onderneming alsnog in aanmerking mag nemen. Voor genieters van resultaat uit overige werkzaamheden is deze bepaling van overeenkomstige toepassing verklaard. Zou hiermee een verschil tussen de aankoop- c.q aanschaffingskosten van een pand en de lagere waarde op het latere moment van daadwerkelijke terbeschikkingstelling alsnog (als verlies) in aftrek kunnen worden gebracht in het jaar van terbeschikkingstelling? Deze vraag is door Hof 's-Hertogenbosch [de voorliggende uitspraak; RN] - naar mijn mening terecht - ontkennend beantwoord. De bepaling van art. 3.10 Wet IB 2001 ziet op kosten en lasten in box 1 die niet eerder in aanmerking zijn genomen omdat ten tijde dat deze kosten werden gemaakt onduidelijk was of sprake was van een bron van inkomen (lees: een onderneming). Hoewel thans discussie bestaat over het aanvangstijdstip van de terbeschikkingstelling, is dit niet het soort onduidelijkheid die de wetgever hierbij voor ogen stond. Daar komt bij dat het hof terecht opmerkt, dat de kosten en lasten tot de overgang naar box 1 wel degelijk in aanmerking zijn genomen, namelijk in box 3. Kortom, art. 3.10 Wet IB 2001 is niet geschreven voor situaties als de onderhavige.'

5. Toepassing van art. 3.92 van de Wet

5.1 In mijn conclusie van 4 september 2008 in de zaken met nrs. 08/00326 en 08/00327(24), zaken die handelden over de vraag vanaf welk moment een pand dat is bestemd om te worden verhuurd aan een bv, ter beschikking wordt gesteld aan die bv, kwam ik tot de volgende bevindingen:

'8.2 Het voorschrift van art. 3.92, lid 1, onderdeel a, van de Wet behelst een uitbreiding van het begrip werkzaamheid in dier voege dat het rechtens of feitelijk aan een 'eigen' bv ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen als werkzaamheid bestempelt. Uit de parlementaire geschiedenis volgt dat cruciaal is of de facto vermogen beschikbaar wordt gesteld (...).

8.3 (...) Het begrip 'werkzaamheid' waarom het hier gaat, is geregeld in een bijzondere - zeer specifieke - bepaling die om een interpretatie op basis van haar eigen tekst en ratio vraagt.

8.4 Anders dan bij de bron onderneming definieert de Wet zelf welke activiteit in art. 3.92, lid 1, onderdeel a, van de Wet als bron kwalificeert.

8.5 Constitutief in art. 3.92, lid 1, onderdeel a, van de Wet is het ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel aan een andere, door de Wet aangewezen persoon, te weten de 'eigen' bv. Noodzakelijk is daarvoor dat tussen de belastingplichtige en die andere persoon rechtens of feitelijk een rechtsverhouding bestaat ingevolge welke het gebruik of genot van dat vermogensbestanddeel toekomt aan de laatstgenoemde.

8.6 Uit de parlementaire behandeling van de terbeschikkingstellingsregeling (...) is af te leiden dat aan die elementen van de belastbare situatie in elk geval niet is voldaan zolang de belastingplichtige slechts een voornemen koestert tot bestemming van een vermogensbestanddeel voor terbeschikkingstelling zonder dat de beoogde genothebber bij de effectuering van dat voornemen betrokken is.

8.7 Aan de elementen van de belastbare situatie is daarentegen zeker wél voldaan zodra het genot van het vermogensbestanddeel daadwerkelijk berust bij de andere persoon.

8.8 [De vraag is] of er een fase tussen de onder 8.6 en 8.7 genoemde situaties bestaat waarin art. 3.92, lid 1, onderdeel a, van de Wet reeds in werking treedt. Daarvan zou sprake kunnen zijn wanneer partijen een afspraak hebben gemaakt over de bestemming van een zaak en deze daartoe gereed wordt gemaakt of althans gereed wordt gehouden.

8.9 Een interpretatie van de Wet in deze zin is echter kwetsbaar voor oneigenlijk gebruik dan wel anderszins niet door de wetgever beoogde uitkomsten, indien een partij zich voor de inwerkingtreding zonder meer aan de uitvoering van de afspraak zou kunnen onttrekken.

8.10 Daarom meen ik dat van een terbeschikkingstelling in de zin der Wet pas kan worden gesproken zodra het gebruik of genot van de zaak daadwerkelijk toekomt aan de andere persoon dan wel eventueel eerder op het moment waarop partijen een rechtens afdwingbare afspraak omtrent de terbeschikkingstelling hebben gemaakt.

8.11 Indien eenmaal een werkzaamheid is geconstateerd (en niet eerder), wordt het behaalde resultaat bepaald aan de hand van het winstregime (art. 3.94 en 3.95 (...)).'

5.2 De redactie van Vakstudie Nieuws(25) annoteert:

'Het betoog van de A-G is helder en inderdaad moet worden toegegeven dat de tbs-regeling zodanig is geformuleerd dat deze pas geldt wanneer een vermogensbestanddeel ter beschikking wordt gesteld. In de wettekst wordt echter gesproken over "rechtens of feitelijk". Een contractuele verhouding op basis waarvan de bv ook reeds verplicht is huurbetalingen te verrichten, bijvoorbeeld in de fase dat het pand geschikt wordt gemaakt voor gebruik door de bv, lijkt dan ook voldoende te zijn voor toepassing van de tbs-regeling. Wanneer sprake is van een situatie waarin rechtens sprake is van een terbeschikkingstelling, moet volgens de A-G worden getoetst aan de vraag of de afspraken tussen partijen zodanig zijn, dat de afspraak rechtens afdwingbaar is en een partij zich daar niet aan kan onttrekken. De A-G lijkt daarmee toch een iets soepeler standpunt in te nemen dan de Staatssecretaris in - vraag 6 van - het besluit van 29 april 2004, nr. CPP2003/2360M, BNB 2004/242, V-N 2004/23.6.

De vraag is dan wel of hiermee ook de aftrek van de overdrachtsbelasting ter zake van de koop van het pand wordt gered. Op het tijdstip van aankoop zal normaliter nog geen sprake zijn van rechtens afdwingbare afspraken. Op de openingsbalans dient het pand voor de waarde in het economische verkeer te worden opgenomen, dus exclusief de overdrachtsbelasting. In een situatie dat een pand uitsluitend wordt gekocht met het oog op het gebruik door de bv, zou het naar onze mening toch redelijk zijn indien de verschuldigde overdrachtsbelasting (via afschrijving) ten laste van de inkomsten moet kunnen worden gebracht. De benadering van de A-G lijkt die ruimte niet te bieden. Toegegeven moet worden dat bij een dergelijke ruimere toepassing de mogelijkheid van manipulatie toeneemt, maar dat geldt voor de beginnende ondernemer evenzeer. Wij zijn dan ook benieuwd wat de Hoge Raad hierover zal gaan oordelen.'

5.3 In een rapport dat begin 2009 werd gepresenteerd, schrijven de rapporteurs R.P. van den Dool en E.J.W. Heithuis(26): 'De tbs-regeling vangt aan op het moment waarop aan alle voorwaarden van art. 3.92 Wet IB 2001 is voldaan. De wet noch de wetsgeschiedenis geeft hierover uitsluitsel. R.M. Freudenthal heeft als zijn opvatting geventileerd dat de terbeschikkingstelling aanvangt vanaf het tijdstip waarop de gebruiker daadwerkelijk (fysiek) de beschikking krijgt over het betreffende vermogensbestanddeel. [voetnoot auteurs: R.M. Freudenthal, Wanneer vangt de terbeschikkingstelling aan?, WFR 2003/6520, p. 411-415.] Dat betekent dat kosten en lasten die in de daaraan voorafgaande periode opkomen, in beginsel niet in aanmerking kunnen worden genomen, omdat er op dat moment nog geen sprake is van een werkzaamheid. Waardemutaties die tijdens deze voorfase optreden, zijn evenmin belastbaar op de voet van de tbs-regeling. De belastingplichtige moet immers het terbeschikkinggestelde vermogensbestanddeel op het moment van daadwerkelijke aanvang van de tbs-regelingen op zijn werkzaamheidsbalans activeren voor de waarde in het economische verkeer op dat tijdstip. Men kan zich overigens afvragen of dit bedoeld is door de wetgever. Dit betekent bijvoorbeeld in de situatie van een pand in aanbouw dat de financieringskosten gedurende de bouw niet aftrekbaar zijn. Aldus ook het Besluit van 1 december 2008 (...), V-N 2009/2.7, onderdeel 8.1. Lagere rechters volgen dit standpunt van de Staatssecretaris van Financiën met een beroep op de jurisprudentie voor ondernemers inzake de eerste ondernemingshandeling overigens niet. [voetnoot auteurs: Zie Hof 's-Hertogenbosch 12 december 2007, nr. 06/00107 (...).] A-G Niessen heeft recentelijk echter anders geconcludeerd in zijn conclusie van 4 september 2008, nr. 08/00326, V-N 2008/49.10, waarin de A-G zich formeler opstelt en meent dat pas sprake is van een tbs-situatie wanneer de terbeschikkingstelling ook feitelijk en juridisch een aanvang neemt; de intentie om ter beschikking te stellen acht hij onvoldoende. Wij zijn het met de conclusie (...) niet eens en menen met de (lagere) rechters dat in genoemde situatie de tbs-situatie reeds aanvangt vanaf het begin waarin de aanmerkelijkbelanghouder te kennen geeft het pand ten behoeve van zijn BV te zullen gebruiken. [voetnoot auteurs: Zie ook E.J.W. Heithuis, Eerste jurisprudentie met betrekking tot de tbs-regelingen in de inkomstenbelasting, WFR 2008/6765, p. 543-551 en J. Ganzeveld, Terbeschikkingstelling: enkele uitspraken van rechtbanken en hoven, NTFR Beschouwingen 2008/29.]'

6. Beoordeling van de klacht(en)

6.1 Partijen verschillen er niet over van mening dat het ter beschikking stellen van het winkelgedeelte van het pand aan de bv met ingang van 8 december 2001 dient te worden aangemerkt als een werkzaamheid als bedoeld in art. 3.92, lid 1, onderdeel a, van de Wet (zie o.a. 2.6). Dit - door partijen gehuldigde - uitgangspunt berust niet op een onjuiste rechtsopvatting (zie 5.1).

6.2 Naar de letter van art. 3.95 van de Wet is art. 3.10 van dezelfde wet van overeenkomstige toepassing op het resultaat uit overige werkzaamheden (art. 3.90 e.v. van de Wet) alsof deze werkzaamheden een onderneming vormen (zie 3.2).

6.3 De vraag die voorligt, is of belanghebbende in aanmerking komt voor toepassing van art. 3.10 van de Wet (zie 1.8) en op grond van die regeling de (door hem gestelde) kosten uit de 'opstartfase' van zijn werkzaamheid, de terbeschikkingstelling, in aftrek kan brengen bij de berekening van zijn belastbare inkomen uit werk en woning.

6.4 Allereerst zij opgemerkt dat de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen aan de eigen bv aanvankelijk onderdeel uit zou gaan maken van het aanmerkelijkbelangregime, zoals dat voor bepaalde vermogensbestanddelen (ook) het geval was onder de Wet IB 1964.(27)

6.5 Pas na een reeks wijzigingen in nota's van wijziging en uiteindelijk de Veegwet kwam de regeling tot stand die per 1 januari 2001 in werking trad.

6.6 De in 6.2 vermelde regel die onder meer inhoudt dat het voorschrift inzake de aftrek van aanloopverliezen uit art. 3.10 van overeenkomstige toepassing is verklaard op het resultaat uit overige werkzaamheden, bestond al in die vorm voordat de Veegwet tot stand kwam (zie 3.3 e.v.).

6.7 De aard van de activiteiten waarop de in art. 3.92 neergelegde regeling ziet, te weten - kort gezegd - het rendabel maken van vermogensbestanddelen door deze ter beschikking te stellen aan de eigen bv, wijkt evenwel in die zin af van de activiteiten die ondernemers of resultaatgenieters ex art. 3.90 van de Wet, diegenen dus die hun werkzaamheden niet in dienstbetrekking ontplooien, dat bij de twee laatstgenoemde figuren de factor arbeid - al dan niet in samenwerking met de inbreng van kapitaal - een cruciale rol vervult, zowel in kwantitatieve als kwalitatieve zin.

6.8 De aanwezigheid van arbeid speelde dan ook een prominente rol in de voorbeelden (uitvinders, onderzoekers) die in die fase van de parlementaire behandeling (zie de onderdelen 3.3 tot en met 3.5 hierboven) in verband met de onderhavige bepaling zijn gegeven en waarbij als generaal kenmerk naar voren kwam dat een bepaalde activiteit die aanvankelijk niet als onderneming of werkzaamheid kwalificeert, kan uitgroeien tot een die in een later stadium wel als zodanig kwalificeert.

6.9 De regeling van art. 3.10 kan derhalve naar haar bedoeling alleen toepassing vinden in gevallen waarin sprake is van een dergelijk groeiproces en waarbij de bron voordat zij daadwerkelijk tot stand komt, wel in statu nascendi aanwezig is.

6.10 Uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat de wetgever niet uitdrukkelijk stil heeft gestaan bij de vraag wat art. 3.10 betekent in relatie tot de terbeschikkingstellingsregeling. Het is derhalve aan de rechter om te beslissen in welke gevallen het voorschrift van art. 3.10 in relatie tot de deelbron 'terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen' toepassing kan vinden.

6.11 Mijns inziens zal daarbij voorop moeten staan, enerzijds dat art. 3.91 en 3.92 naar hun aard geen substantiële inbreng van arbeid kennen, en anderzijds dat art. 3.10 niet in het algemeen geldt voor de aanloopfase van énige bron doch voor die van ondernemingen en daarmee voor de toepassing van deze bepaling gelijk gestelde bronnen, te weten 'overige werkzaamheden'. Dit betekent dat moet worden onderzocht in welke gevallen sprake is van negatieve resultaten die vooraf gaan aan de totstandkoming van de terbeschikkingstelling van een vermogensbestanddeel en die verband houden met de start van die bron.

6.12 Wanneer het gaat om terbeschikkingstelling in de zin van art. 3.91 en 3.92, kan bijvoorbeeld worden gedacht aan gevallen waarin een pand wordt gebouwd met de bedoeling om het ter beschikking te gaan stellen. In de fase waarin het oogmerk bestaat om een pand voort te brengen dat na totstandkoming geschikt is om ter beschikking te worden gesteld, houden de daarmee gepaard gaande kosten, voor zover zij niet geactiveerd moeten worden, verband met het starten van een terbeschikkingstelling in de zin van art. 3.10 en de daarop gebaseerde uitvoeringsregeling. Ook kan gedacht worden aan de situatie waarin een bestaand pand wordt geprepareerd met het oog op het afstaan van het gebruik of genot in de zin der Wet, of die waarin de afspraak om ter beschikking te gaan stellen nog niet perfect is geworden, omdat partijen nog in onderhandeling zijn omtrent de exacte voorwaarden ervan en er nog geen rechtens afdwingbare afspraak tot stand is gekomen.

6.13 In de onderhavige zaak heeft zich een omstandigheid als bedoeld in 6.12 voorgedaan, nu belanghebbende onweersproken heeft gesteld dat de in 2.2 vermelde renovatie van het pand is geschied met de bedoeling om het te verhuren aan een bv waarvan belanghebbende 50% van de aandelen bezit (zie 2.3).

6.14 Uit het voorgaande volgt dat het beroep in cassatie slaagt. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen ter vaststelling van de omvang van het - in het eerste 'ondernemingsjaar', dat is 2001 - in aanmerking te nemen 'aanloopverlies'.

6.15 Bij de vraag hoe het 'verlies' uit de aanloopfase moet worden bepaald, dient in ogenschouw te worden genomen dat art. 3.10 van de Wet rept over 'de per saldo resterende kosten en lasten (...) die (...) verband houden met het starten van de onderneming en niet ten laste van het belastbaar inkomen uit werk en woning kunnen of konden worden gebracht.' (zie 3.1 en 3.6). Dit betekent dat:

- het gaat om kosten en lasten die niet door een eventuele opbrengst worden gedekt ('de per saldo resterende kosten en lasten'; zie 3.6 en 3.7), waarbij positieve waardemutaties van - in het onderhavige geval: het monumentenpand - niet als opbrengst gelden;

- niet in aanmerking komen kosten en lasten die in box I zijn vergolden doch wel die welke in box II of III zijn gevallen;

- eveneens in aanmerking komen kosten die niet in het economische verkeer zijn gemaakt.

7. Slotsom

De conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie en tot verwijzing van het geding naar een gerechtshof, met inachtneming van het onder 6.15 overwogene.

De Procureur-Generaal

bij de Hoge Raad der Nederlanden

A-G

1 Rechtbank Breda 21 december 2006, nr. 06/3155, NTFR 2009/211.

2 Hof 's-Hertogenbosch 4 september 2008, nr. 07/00069, NTFR 2008/2231.

3 Zie onderdeel 2.2 van de uitspraak van de Rechtbank.

4 Zie r.o. 4.10.

5 Zie o.a. blz. 2 van het beroepschrift in cassatie.

6 Kamerstukken II 1998/99, 26 727, A, punt 69.

7 Kamerstukken II 1998/99, 26 727, A, punt 69.

8 Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, blz. 102.

9 Kamerstukken II 2000/01, 27 466, nr. 3, blz. 43.

10 Kamerstukken II 2000/01, 27 466, nr. 6, blz. 95.

11 Toelichting op de ministeriële regeling van 19 december 2000, nr. WDB2000/959M, Stcrt. 2000, 250.

12 E.J.W. Heithuis, J.J.M. Jansen en P. Kavelaars, De inkomstenbelasting in 2001, tweede herziene druk, Kluwer, Deventer 2001, blz. 40.

13 L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting 2001, Kluwer, Deventer 2001, blz. 160-161.

14 R.A.V. Boxem, 'Van aanloopkosten, haastige wetgeving en kans op voordeel', WFR 2002/6472, blz. 368.

15 A.J.A. Stevens, Fiscale aspecten van de Commanditaire Vennootschap, Kluwer, Deventer 2002, blz. 28.

16 L.G.M. Stevens (red.), Fiscaal commentaar, Inkomstenbelasting, tweede druk, Kluwer, Deventer 2006, blz. 212.

17 H.P.A.M. van Arendonk (eindredactie), Wegwijs in de inkomstenbelasting, Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers, Amersfoort 2007, blz. 56.

18 Mr. A.J. van Soest, Belastingen, 23e druk door J.C.K.W. Bartel, R.P.C. Cornelisse en S. van Weeghel, Kluwer, Deventer 2007, blz. 63.

19 L.W. Sillevis, M.L.M. van Kempen en G.W.B. van Westen, Cursus Belastingrecht (Inkomstenbelasting), suppl. 438 (januari 2008), onderdeel 3.2.12.

20 A.J. van Lint, in: NDFR Inkomstenbelasting, commentaar op art. 3.10 (november 2006), onderdeel 1.2.

21 E.J.W. Heithuis, P. Kavelaars en B.F. Schuver, Inkomstenbelasting, vijfde druk, Kluwer, Deventer 2009, blz. 125.

22 E.J.W. Heithuis e.a., a.w., blz. 125.

23 N.M. Ligthart, 'Recente jurisprudentie over de terbeschikkingsregeling', VP-Bulletin 2009/3, blz. 2-6.

24 Gepubliceerd in NTFR 2008/1862 en V-N 2008/49.10.

25 V-N 2008/49.10.

26 R.P. van den Dool en E.J.W. Heithuis, De fiscale positie van de DGA, Kluwer, Deventer 2009, blz. 72-73.

27 A.C. Rijkers en J.E.A.M. van Dijck, De aanmerkelijkbelangregeling in de Wet IB 1964 en de Wet IB 2001, Kluwer, Deventer 2000, hoofdstuk 5.