Hof Arnhem, 19-01-2010, nr. 08/00485

Belanghebbende heeft bij brief van 13 maart 2006 de Inspecteur verzocht op de voet van artikel 14a, lid 10, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet) te verklaren dat een voorgenomen juridische splitsing niet wordt geacht in overwegende mate te zijn gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing.

De Inspecteur heeft bij voor bezwaar vatbare beschikking gedagtekend 27 april 2006 beslist dat de voorgenomen juridische splitsing geacht wordt in overwegende mate te zijn gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing. Op het bezwaarschrift van belanghebbende gedagtekend 2 juni 2006, heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar gedagtekend 24 november 2006 het bezwaar afgewezen en de beschikking gehandhaafd.

Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 19 augustus 2008 gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en bepaalt dat de voorgenomen splitsing wordt geacht niet in overwegende mate te zijn gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing in de zin van artikel 14a, lid 10, van de Wet.

De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft het hoger beroep van de Inspecteur in haar verweerschrift beantwoord.

Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft, alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 24 november 2009 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord de Inspecteur. De gemachtigde van belanghebbende is met kennisgeving aan het Hof niet verschenen.

De Inspecteur heeft bij het onderzoek ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof. Deze pleitnota wordt door het Hof tot de stukken van het geding gerekend.

Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

In geschil is of de Inspecteur bij beschikking terecht heeft beslist, dat de door belanghebbende aangevoerde redenen geen zakelijke overwegingen vormen en daarmee de voorgenomen splitsing geacht wordt in overwegende mate te zijn gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing. Voorts is in geschil of de Inspecteur terecht heeft geoordeeld, dat belanghebbende niet in aanmerking komt voor de fiscale begeleiding als bedoeld in artikel 14a, lid 2, van de Wet.

Belanghebbende beantwoordt deze vragen ontkennend. Zij is van mening dat de voorgenomen splitsing plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen. Subsidiair is zij van mening dat, indien er geen zakelijke overwegingen ten grondslag liggen aan de voorgenomen splitsing, er evenwel geen sprake is van het ontgaan en zodanig uitstellen van belastingheffing dat dit aangemerkt kan worden als belastingfraude of belastingontwijking.

De Inspecteur stelt zich in hoger beroep op het standpunt, dat van een te faciliëren splitsing geen sprake kan zijn, nu alle activa en passiva over zullen gaan op één bv. Hij voegt daaraan toe, dat de voorgenomen splitsing niet op zakelijke motieven berust. Daarnaast heeft belanghebbende volgens de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt, dat de splitsing niet in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing.

Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan heeft de Inspecteur ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.

Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot veroordeling van de Inspecteur in de door belanghebbende gemaakte proceskosten terzake van het hoger beroep.

De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar.

In artikel 14a van de Wet is – voor zover van belang – het volgende bepaald (tekst 2006):

In de parlementaire geschiedenis is als reden voor de invoering van het huidige artikel 14a, lid 10 van de Wet opgemerkt, dat “ … de belastingplichtige (de splitsende rechtspersoon) op verzoek zekerheid vooraf kan krijgen omtrent de vraag of aan een voorgenomen splitsing in overwegende mate zakelijke overwegingen ten grondslag liggen.” (NvW, Kamerstukken II 1997/98, 25 709, nr. 6, blz. 4).

In de Richtlijn 90/434/EEG van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor fusies, splitsingen, gedeeltelijke splitsingen, inbreng van activa en aandelenruil met betrekking tot vennootschappen uit verschillende lidstaten en voor de verplaatsing van de statutaire zetel van een SE of een SCE van een lidstaat naar een andere lidstaat (tekst 2006) (hierna: de Fusierichtlijn) is het volgende bepaald:

Artikel 1

Elke lidstaat past de in deze richtlijn opgenomen bepalingen toe op:

De wetgever heeft bij de implementatie van de Fusierichtlijn grensoverschrijdende en binnenlandse situaties op identieke wijze in artikel 14a van de Wet geregeld. Daarom moet de regeling voor beide situaties op identieke wijze worden uitgelegd.

De Inspecteur heeft verschillende standpunten ingenomen. Zijn standpunt dat van een te faciliëren splitsing geen sprake is, omdat alle activa en passiva over zullen gaan op één bv, zou erin moeten resulteren dat de Inspecteur afgifte van een beschikking weigert, omdat hij aan de feitelijke beoordeling van de zakelijke motieven voor de splitsing niet toekomt. De Inspecteur heeft echter wel een beschikking afgegeven en daarin het standpunt ingenomen, dat de voorgenomen splitsing wordt geacht in overwegende mate te zijn gericht op het ontgaan of het uitstellen van belastingheffing, nu deze niet op zakelijke motieven berust. Met zijn beschikking heeft de Inspecteur belanghebbende de zekerheid verschaft, waartoe hij op grond van de tekst van artikel 14a, lid 10, van de Wet gehouden is. Daarenboven heeft hij standpunten ingenomen over de vraag of de voorgenomen splitsing in aanmerking kan komen voor de fiscale begeleiding als bedoeld in artikel 14a, lid 2 en lid 3, eerste volzin, van de Wet. Hierna zal het Hof de door de Inspecteur ingenomen standpunten afzonderlijk behandelen.

Is sprake van een te faciliëren splitsing?

De Inspecteur stelt dat belanghebbende haar activiteiten feitelijk niet splitst. De Inspecteur draagt hiervoor aan, dat B bv alle vermogensbestanddelen overneemt van belanghebbende. Hiermee wordt B bv overbedeeld ten opzichte van C bv, die immers niets van belanghebbende ontvangt. Voor deze overbedeling wordt een bedrag in C bv gestort, voor welk bedrag belanghebbende een lening bij een bank zal afsluiten, welke lening geheel overgaat op B bv. Belanghebbende beschikt niet alleen ultimo 2004 maar ook ten tijde van het verzoek in het jaar 2006 over onvoldoende liquide middelen om de overbedeling uit eigen middelen te voldoen.

Belanghebbende bestrijdt dat het afsluiten van een lening zeker is, aangezien dit afhangt van de balanspositie en met name de liquiditeitspositie ten tijde van de splitsing.

Het Hof overweegt het volgende. Zowel de tekst van artikel 14a, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet als artikel 2 van de Fusierichtlijn gaan ervan uit dat bij een splitsing van een rechtspersoon waarbij deze ophoudt te bestaan, de activa en passiva van het vermogen van de vennootschap overgaan op twee of meer vennootschappen. Deze teksten stemmen overeen met het doel van het fiscaal begeleiden van het splitsen van ondernemingen, namelijk het in staat stellen van ondernemingen zich aan te passen aan de eisen van de gemeenschappelijke markt, hun productiviteit te vergroten en hun concurrentiepositie op de internationale markt te versterken zonder de uit de fiscale voorschriften voortvloeiende bijzondere beperkingen, nadelen of distorsies (Considerans Fusierichtlijn). In de wetsgeschiedenis heeft de wetgever over situaties waarin een materiële uitkoop zou plaatsvinden, opgemerkt:

“Fiscale begeleiding is naar mijn oordeel niet aan de orde in situaties waarin de facto sprake is van een (gedeeltelijke) uitkoop, al dan niet in het kader van bedrijfsopvolging, van één of meer van de aandeelhouders. Dit is bijvoorbeeld het geval bij splitsingen die ertoe leiden dat (een deel van) de aandeelhouders na de splitsing alleen aandelen houdt in een vennootschap met liquide middelen of (eenvoudig verzilverbare) beleggingen.”

Kamerstukken II 1997/98, 25 709, nr. 5, blz. 7.

“Dat sluit niet uit dat de onderneming in een 70/30-verhouding wordt gesplitst, maar dan zal de aandeelhouder in de kleinste onderneming gecompenseerd moeten worden door zijn vennootschap een vordering te geven op de andere vennootschap. (…) Zo zal een overbedeling er niet toe mogen leiden dat bij voorbeeld een situatie wordt gecreëerd waarin de facto sprake is van een (gedeeltelijke/materiële) uitkoop van een of meer aandeelhouders of waarin een of meer aandeelhouders na de splitsing alleen aandelen houden in een vennootschap met (louter) liquide middelen of (eenvoudig) verzilverbare beleggingen.”

Brief Staatssecretaris van Financiën, Kamerstukken II 1997/98, 25 709, nr. 9, blz. 4.

Belanghebbende wenst de door haar gedreven onderneming met toepassing van de fiscale faciliteit zo te splitsen dat zij haar gehele onderneming overdraagt aan één van de twee verkrijgende vennootschappen. Na de overdracht zijn de balansen van belanghebbende en B bv nagenoeg gelijkluidend (zie onder 2.9 en 2.10). Enkel het eigen vermogen van B bv is lager dan dat van belanghebbende, omdat het is afgenomen met een bedrag gelijk aan het aandeel van C in belanghebbendes vermogen. Tot dit bedrag wordt een lening op de balans opgenomen. Het resultaat van de splitsing komt daardoor niet overeen met een splitsing van vermogensbestanddelen, maar is een voortzetting van de gehele onderneming in een nieuwe rechtspersoon en afzondering van de waarde van de aandelen A (hierna: de uitkoopsom) in een andere nieuwe rechtspersoon. In casu is de uitkoopsom geput uit een lening en zijn de met deze lening verkregen middelen gestort in een rechtspersoon waarvan C enig aandeelhouder is. Het Hof merkt de lening, zo deze lening al vóór de splitsing zou worden afgesloten, niet aan als een over te dragen vermogensbestanddeel van belanghebbende, omdat de met deze lening verkregen middelen feitelijk niet aangewend zullen worden binnen de onderneming van belanghebbende, maar uitsluitend bestemd zijn om aan C bv over te dragen in verband met de splitsing van belanghebbende.

Belanghebbende brengt hier tegen in, dat als het aantrekken van een lening al noodzakelijk zou zijn om de splitsing te effectueren, het aantrekken daarvan gebruikelijk is. Dit doet echter aan het voorgaande niet af.

Het verweer van belanghebbende dat de gepresenteerde balansen slechts een momentopname weergeven en dat mogelijk liquide middelen uit het vermogen van belanghebbende overgedragen zullen worden aan C bv, volgt niet uit de feiten zoals die in het door haar ingediende verzoek aan de Inspecteur zijn geschetst en is ook niet in overeenstemming met de terechte constatering van de Inspecteur dat ook in 2006 ten tijde van de indiening van het verzoek onvoldoende liquide middelen aanwezig waren.

De voorgenomen wijze van splitsing van belanghebbende valt blijkens de tekst van artikel 14a, van de Wet en artikel 2 van de Fusierichtlijn niet onder de fiscale begeleiding omdat alle vermogensbestanddelen van de splitsende rechtspersoon aan één vennootschap worden overgedragen. Doel en strekking van beide bepalingen brengen evenmin mee, dat de Inspecteur tot een fiscale begeleiding van een dergelijke splitsing gehouden is. De Inspecteur had daarom, uitgaande van dit door hem thans verdedigde standpunt, de beschikking moeten weigeren. Nu hij dit niet gedaan heeft, zal het Hof beoordelen of de Inspecteur terecht heeft vastgesteld dat de splitsing wordt geacht in overwegende mate te zijn gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing.

Vindt de splitsing plaats op grond van zakelijke overwegingen?

Als de Inspecteur aannemelijk maakt dat de voorgenomen splitsing niet plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen, als bedoeld in de tweede volzin van lid 6 van artikel 14a van de Wet, dan heeft hij in zijn beschikking terecht het standpunt ingenomen, dat de splitsing wordt geacht in overwegende mate te zijn gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing.

De Inspecteur voert hiervoor aan, dat B de exploitatie van de detailhandelzaken voort wil zetten en daarom zijn belang in de onroerende zaak wil uitbreiden en dat C volledig terug wil treden en dus ook de onroerende zaak wil afstoten. Het dragende motief voor de voorgenomen handelingen is gelegen in de aandeelhoudersbelangen. De Inspecteur stelt dat op het moment van het verzoek ingevolge artikel 14a, lid 10, van de Wet geen sprake is van een conflict of patstelling tussen C enerzijds en B en/of zijn zonen anderzijds. Het bestuur van belanghebbende wordt feitelijk gevoerd door B, zodat de Inspecteur daar geen patstelling verwacht. Een concreet voornemen tot bedrijfsopvolging door de zonen ontbreekt volgens de Inspecteur.

Belanghebbende stelt dat er wel zakelijke overwegingen aan de voorgenomen splitsing ten grondslag liggen. Zij wijst daarvoor op conflicten die kunnen ontstaan uit de belangentegenstelling tussen de beide broers, waarbij B een winstgevende exploitatie van de detailhandelszaken wenst en C een acceptabel rendement op zijn beleggingen. Daarnaast zou, bij een opvolging van B door zijn zonen, een conflict tussen hen en C kunnen ontstaan, omdat C niets zou voelen voor een participatie met zijn neven in belanghebbende.

Het is het Hof niet gebleken dat conflicten bestaan of binnenkort zullen ontstaan tussen C enerzijds en B en zijn zonen anderzijds die de te behalen bedrijfsresultaten door belanghebbende zullen beïnvloeden of het voortbestaan van belanghebbende bedreigen. Zo worden de verplichtingen uit de huurovereenkomst nog immer nagekomen en is het Hof van een op korte termijn te verwachten opvolging van B door zijn zonen niet gebleken. Het enkele feit dat de zonen werkzaam zijn binnen nieuw geopende filialen of bij een boekhoud/adviesbureau dat zich richt op de levensmiddelenbranche, is daartoe niet voldoende. Ook heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof onvoldoende verklaard, waarom het uitblijven van een splitsing van belanghebbende in de weg staat aan een eventuele bedrijfsopvolging.

Gelet op het voorgaande heeft de Inspecteur naar het oordeel van het Hof aannemelijk gemaakt, dat de voorgenomen splitsing niet plaatsvindt ”op grond van zakelijke overwegingen, zoals herstructurering of rationalisering van de activiteiten van de bij de rechtshandeling betrokken vennootschappen” in de zin van artikel 11 van de Fusierichtlijn” en evenmin “op grond van zakelijke overwegingen zoals herstructurering of rationalisering van de actieve werkzaamheden van de splitsende- en de verkrijgende rechtspersonen” in de zin van artikel 14a, lid 6, tweede volzin, van de Wet.

De voorgenomen splitsing wordt daarom geacht in overwegende mate te zijn gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing. De Inspecteur heeft in zijn beschikking terecht dit standpunt ingenomen.

Is de splitsing in overwegende mate gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing?

In de toelichting op zijn beschikking en in de daaropvolgende bezwaar- en (hoger)beroepsprocedure heeft de Inspecteur nadere standpunten ingenomen over de vraag of de voorgenomen splitsing in aanmerking kan komen voor de fiscale begeleiding als bedoeld in artikel 14a, lid 2 en lid 3, eerste volzin, van de Wet. Het Hof merkt deze nadere standpuntbepaling door de Inspecteur aan als een toets aan essentiële vereisten, welke toets een inspecteur behoort aan te leggen bij het afgeven van zekerheid vooraf (vergelijk de arresten van de Hoge Raad van 25 oktober 2000, nr. 35 957, BNB 2001/123, LJN AA7846 en 11 juli 2008, nr. 43 144, BNB 2008/245, LJN AZ8524). Vanuit het oogpunt van zekerheid vooraf is de handelwijze van de Inspecteur in het onderhavige geval gepast.

Nu de splitsing wordt geacht in overwegende mate te zijn gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing, dient belanghebbende op grond van artikel 14a, lid 6, tweede volzin, van de Wet het tegendeel aannemelijk te maken.

Belanghebbende stelt dat de splitsing niet in overwegende mate gericht is op het ontgaan of uitstellen van de belastingheffing.

De Inspecteur weerspreekt deze stelling van belanghebbende. Uit het door belanghebbende voorgelegde voornemen tot splitsing, leidt de Inspecteur af dat belanghebbende haar aandeelhouder C een alternatieve route aanbiedt voor het laten inkopen of verkopen van zijn aandelen in belanghebbende. Belanghebbende wenst enkel de deelname van C in haar aandelenvermogen te beëindigen. De feitelijke uitkoop van C vormt volgens de Inspecteur het sluitstuk van de terugtrekking van C uit de onderneming, welke terugtrekking reeds in het jaar 2000 is ingezet. Bij een (in)koop van aandelen zou C aanmerkelijkbelangheffing verschuldigd zijn over het daarbij gerealiseerde vervreemdingsvoordeel. Door hiertoe niet over te gaan, maar te kiezen voor splitsing, wil belanghebbende voorkomen dat het vervreemdingsvoordeel op de aanmerkelijkbelang¬aandelen van C in de heffing van inkomstenbelasting wordt betrokken. Dan is volgens de Inspecteur sprake van misbruik in de zin van artikel 11 van de Fusierichtlijn.

Belanghebbende maakt tegenover de gemotiveerde weerspreking door de Inspecteur naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk, dat de splitsing niet in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing. Uit de keuze voor een gekunstelde splitsing, volgt naar het oordeel van het Hof, dat de voorgenomen splitsing in overwegende mate is gericht op het uitstellen van de directe heffing van inkomstenbelasting. Andere doelen voor de splitsing heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk gemaakt.

Gelet op het voorgaande heeft de Inspecteur zich, naar het oordeel van het Hof in de toelichting op de bestreden beschikking, terecht op het standpunt gesteld dat de splitsing in overwegende mate is gericht op het uitstellen van belastingheffing. Het standpunt van de Inspecteur acht het Hof ook niet in strijd met de Fusierichtlijn.

De vraag of de splitsing mede strekt tot het ontgaan of uitstellen van de heffing van overdrachtsbelasting kan, voor zover dit al relevant zou zijn voor de toetsing van de toepassing van de faciliteit, in het midden worden gelaten.

slotsom

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van de Inspecteur gegrond.

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

Het Gerechtshof: