Hof 's-Hertogenbosch, 25-04-2014, nr. 09/00477

Belanghebbende heeft voor het jaar 2009 een verzoek ingediend om een beschikking als bedoeld in artikel 3.156, lid 1, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de VAR-beschikking). De Inspecteur heeft geweigerd de VAR-beschikking voor het jaar 2009 af te geven. Het tegen die weigering gerichte bezwaar van belanghebbende is door de Inspecteur bij uitspraak afgewezen.

Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 39.

Bij mondelinge uitspraak heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de Inspecteur opgedragen met inachtneming van de uitspraak van de Rechtbank alsnog de VAR-beschikking 2009 aan belanghebbende te verstrekken.

Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof.

Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. De Inspecteur heeft het incidentele hoger beroep beantwoord.

De tweede meervoudige Belastingkamer van het Hof heeft op 7 mei 2010 uitspraak gedaan in de hoofdzaak met kenmerk 09/00477 met het volgende dictum:

“Het Hof:

- verklaart het principaal hoger beroep van de Inspecteur ongegrond en het incidenteel hoger beroep van belanghebbende gegrond;

- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank met de verbetering van de gronden zoals hierboven aangegeven;

- gelast dat de Inspecteur met inachtneming van de uitspraak van het Hof de VAR-beschikking 2009 aan belanghebbende verstrekt;

- verklaart dat ter voorbereiding van een nadere uitspraak over de toe te kennen schadevergoeding het onderzoek wordt heropend teneinde de omvang van de schade vast te stellen;

- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding bij het Hof aan de zijde van belanghebbende vastgesteld op € 483, en

- bepaalt dat door tussenkomst van de griffier van de Staat ter zake van het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep een griffierecht wordt geheven van € 448.”

Bij brief van 18 januari 2013 heeft de griffier belanghebbende medegedeeld dat het Hof ter voorbereiding van een nadere uitspraak op haar verzoek om vergoeding van de in verband met de zaak geleden schade het onderzoek heeft heropend en is belanghebbende in de gelegenheid gesteld de omvang van de schade te onderbouwen.

Bij schrijven van 29 januari 2013 met bijlagen heeft belanghebbende haar onderbouwing van de omvang van de schade gegeven.

Bij brief van 12 februari 2013 heeft de griffier de Inspecteur medegedeeld dat het Hof ter voorbereiding van een nadere uitspraak op het verzoek van belanghebbende om vergoeding van de in verband met de zaak geleden schade het onderzoek heeft heropend, de Inspecteur een afschrift van de reactie van belanghebbende van 29 januari 2013 met bijlagen toegezonden en de Inspecteur de gelegenheid geboden om daarop schriftelijk te reageren.

De Inspecteur heeft bij schrijven van 16 april 2013 met bijlagen op voormelde brief van belanghebbende gereageerd.

Op grond van artikel 8:58 van de Awb heeft belanghebbendes gemachtigde vóór de zitting bij schrijven van 13 november 2013 nadere stukken ingediend en in dit schrijven aangegeven dat noch hij, noch belanghebbende bij de zitting aanwezig zullen zijn. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.

De zitting heeft plaatsgehad op 6 december 2013 te ‘s-Hertogenbosch.Aldaar zijn toen verschenen en gehoord, namens de Inspecteur, de heren [B] en [C].

De Inspecteur heeft ter zitting aangiftegegevens over de jaren 2008, 2009 en 2010 van belanghebbende overgelegd.

Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.

Van de zitting is geen proces-verbaal opgemaakt.

Bij brieven van 14 januari 2014 heeft het Hof partijen medegedeeld dat het onderzoek wordt heropend en heeft het belanghebbende in de gelegenheid gesteld een reactie te geven op de door de Inspecteur ter zitting van het Hof overgelegde aangiftegegevens, met name op de verschillen tussen deze gegevens en de door belanghebbende overgelegde gegevens.

Bij schrijven van 22 januari 2014 met bijlagen heeft belanghebbende haar reactie gegeven.

De griffier heeft bij brief van 30 januari 2014 de Inspecteur een afschrift van de reactie van belanghebbende van 22 januari 2014 met bijlagen toegezonden en de Inspecteur de gelegenheid geboden om daarop schriftelijk te reageren.

De Inspecteur heeft bij schrijven van 20 februari 2014 met bijlagen op voormelde brief van belanghebbende gereageerd.

Met toestemming van partijen heeft het Hof bepaald dat de nadere zitting achterwege blijft. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.

Op grond van de stukken van het geding zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan.

Belanghebbende woont in België en is ziekenverzorgster. Sinds 1 april 2008 verricht zij haar werkzaamheden als zelfstandige.

Belanghebbende is per 14 april 20008 ingeschreven in het Handelsregister van de Kamer van Koophandel met als bedrijfsactiviteit “Thuiszorg”.

Belanghebbende heeft vanaf 1 april 2008 een postadres op het adres [a-straat] 12 te [A], het woonadres van haar schoonmoeder. Op dit postadres ontvangt belanghebbende post, welke bestaat uit reclamemateriaal en bedankkaartjes van klanten.

Belanghebbende huurt in het woonhuis van haar schoonmoeder een kamer, waarin zij een deel van haar administratieve werkzaamheden verricht en die ze tevens gebruikt als uitvalsbasis voor het bezoek aan haar cliënten.

De kring van opdrachtgevers van belanghebbende is wisselend en omvatte circa 9 tot 13 personen per dag.

Het merendeel van deze personen is in de jaren 2008-2010 houder van een persoonsgebonden budget (PGB).

Belanghebbende is op 6 november 2009 in verband met een ziekte geopereerd en heeft vanaf 5 november 2009 tot 1 augustus 2010 geen werkzaamheden uitgevoerd in verband met haar ziekte.

Belanghebbende verklaart in het verzoek om de afgifte van de VAR-beschikking 2009 dat er geen wijzigingen zijn ten opzichte van 2008, voor welk jaar een VAR-beschikking door de Inspecteur was afgegeven en waarin werd vastgesteld, dat belanghebbende winst uit onderneming genoot.

Op 1 oktober 2010 is een VAR-beschikking voor het kalenderjaar 2009 afgegeven door het Landelijk Coördinatiepunt VAR te Groningen.

In geschil is of, en zo ja, tot welk bedrag belanghebbende schade heeft geleden als gevolg van de weigering van de Inspecteur om de VAR-beschikking voor het jaar 2009 af te geven.

Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden, welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.

Belanghebbende concludeert, naar het Hof verstaat, tot vaststelling van de omvang van de schade op een bedrag van € 27.000.

De Inspecteur concludeert, primair, tot afwijzing van het verzoek om schadevergoeding en, subsidiair, tot toekenning van de schadevergoeding over een periode van maximaal 12 maanden.

Ten aanzien van het recht op schadevergoeding

Het Hof heeft in de uitspraak van 7 mei 2010 het volgende overwogen:

“4.10. Belanghebbende vraagt om een vergoeding van de in verband met deze zaak geleden schade. Zij stelt, dat zij door het uitblijven van de VAR-beschikking schade heeft geleden. Het Hof overweegt, dat een Inspecteur die een besluit neemt en handhaaft, dat naderhand door de rechter wordt vernietigd, een onrechtmatige daad begaat. Ook indien de Inspecteur geen verwijt treft, moet worden aangenomen dat de schade als gevolg van deze daad voor zijn rekening komt, behoudens ingeval zich bijzondere

omstandigheden voordoen. Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur door de VAR-beschikking te weigeren een onrechtmatige daad jegens belanghebbende heeft begaan en dat de daarop gevolgde schade voor zijn rekening komt. Een bijzondere omstandigheid als hiervoor bedoeld, is gesteld noch gebleken.

Belanghebbende heeft de omvang van die schade niet gesteld. Het Hof zal daarom overeenkomstig het bepaalde in artikel 8:73, lid 2, van de Awb het onderzoek heropenen teneinde belanghebbende in de gelegenheid te stellen de omvang van de schade te onderbouwen.”

Het Hof heeft in de hiervoor vermelde uitspraak overwogen dat de Inspecteur door de VAR-beschikking te weigeren een onrechtmatige daad jegens belanghebbende heeft begaan. Thans is aan de orde de vraag in hoeverre belanghebbende als gevolg van die onrechtmatige daad schade heeft geleden.

Voor de beantwoording van de vraag of een partij schade lijdt en in welke omvang moet door de bestuursrechter zoveel mogelijk aansluiting worden gezocht bij het civielrechtelijk schadevergoedingsrecht uit de artikelen 6:95 - 6:126 van het Burgerlijk Wetboek (MvA II, Parlementaire Geschiedenis Awb II, pagina 476).

Belanghebbende stelt in het schrijven van 29 januari 2013 dat zij door het gebrek aan een geldige VAR-beschikking tenminste één cliënt per maand zou zijn misgelopen en heeft de omvang van de schade geschat op € 27.000.

Ter motivering van de omvang van de schade heeft belanghebbende zorgstaten overgelegd voor de jaren 2008 en 2009 en deze zorgstaten verwerkt in spreadsheets.

Daarnaast heeft belanghebbende over de periode mei tot en met december 2008 een overzicht overgelegd van de omzet behaald bij vier cliënten, waarbij de PGB-zorg niet via [D] liep.

In het schrijven van 22 januari 2014 heeft belanghebbende het volgende vermeld:

“(…)

In relatie tot de dezerzijds verstrekte gegevens is alleen de omzet relevant.

Die bedroeg:

2008 € 30.131

2009 € 49.881

2010 € 17.006

(…)

Van de PGB omzetten is over 2008 en 2009 een opgave van [D] beschikbaar. Die overzichten zijn bij de brief van 29 januari 2013 bijgesloten als bijlage 1 en 2. De totaalbedragen daarvan zijn:

2008 € 10.116,78

2009 € 7.303,27

(…)

De totale omzet was in 2009 € 19.750 ( € 49.881 -/- € 30.131) hoger dan in 2008.(…)”

De door belanghebbende in het schrijven (met bijlagen) van 29 januari 2013 verstrekte gegevens bieden naar het oordeel van het Hof onvoldoende houvast om de omvang van een daadwerkelijk, als gevolg van het onrechtmatig handelen van de Inspecteur, door belanghebbende geleden schade vast te stellen. Belanghebbende heeft geen verklaringen van cliënten overgelegd, waaruit zou blijken dat zij geen zorgovereenkomst met haar wilden sluiten omdat een VAR-verklaring ontbrak.

Ook met de bij het schrijven (met bijlagen) van 22 januari 2014 overgelegde nadere gegevens is de aanwezigheid respectievelijk de omvang van een schade onvoldoende onderbouwd.

Zoals de Inspecteur terecht stelt kwam voor belanghebbende, indien het zo zou zijn dat ze minder PGB-cliënten heeft kunnen verwerven door het aanvankelijk ontbreken van een VAR-verklaring, tijd vrij om niet-PGB-cliënten aan te trekken; het omzetverloop van 2008 en 2009 geeft alle aanleiding om te veronderstellen dat dit zich ook heeft voorgedaan.

Immers uit het schrijven van belanghebbende van 22 januari 2014 en de daarbij overgelegde jaarrekeningen blijkt, dat de PGB-omzet, niet zijnde [D], in 2009 significant is gestegen (van € 9.462,50 naar € 16.003) en dat ook de AWBZ-zorg is gestegen.

Zo al een omzetdaling in de totale PGB-zorg (dus inclusief [D]) is aan te nemen, blijkt uit de onder 4.5 vermelde gegevens dat de totale omzet in 2009 ten opzichte van 2008 met 65,5% is gestegen. Van enige als gevolg van de onrechtmatige daad van de Inspecteur geleden schade is derhalve niet gebleken.

Het Hof acht, op grond van het vorenoverwogene, niet aannemelijk dat belanghebbende schade heeft geleden als gevolg van het eerst op 1 oktober 2010 afgeven van de VAR-beschikking voor het jaar 2009.

Slotsom

De slotsom is dat het verzoek om schadevergoeding wordt afgewezen.

Ten aanzien van de proceskosten

Gelet op het feit dat aan belanghebbende geen schadevergoeding wordt toegekend acht het Hof geen termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van deze schadestaatprocedure redelijkerwijs heeft moeten maken.

Het Hof wijst het verzoek om schadevergoeding af.

Aldus gedaan op 25 april 2014 door J. Swinkels, voorzitter, P.C. van der Vegt en T.A. Gladpootjes, in tegenwoordigheid van A.W.J. Strik, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.

Het aanwenden van een rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH

Sector belastingrecht

Tweede meervoudige Belastingkamer

Kenmerk: 09/00477

Uitspraak op het hoger beroep van

de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst,

hierna: de Inspecteur,

en op het incidentele hoger beroep van

mevrouw X, wonende te Y, België,

hierna: belanghebbende

tegen de mondelinge uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 22 juli 2009, nummer AWB 09/673 in het geding tussen

belanghebbende

en

de Inspecteur

betreffende de verklaring arbeidsrelatie (hierna: de VAR) voor het jaar 2009.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Belanghebbende heeft voor het jaar 2009 een verzoek ingediend als bedoeld in artikel 3.156, lid 1, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet IB 2001) (hierna: de VAR-beschikking). De Inspecteur heeft geweigerd de VAR-beschikking voor het jaar 2009 af te geven. Het tegen die weigering gerichte bezwaar van belanghebbende is door de Inspecteur bij uitspraak afgewezen.

1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 39.

Bij mondelinge uitspraak heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de Inspecteur opgedragen met inachtneming van de uitspraak van de Rechtbank alsnog de VAR-beschikking 2009 aan belanghebbende te verstrekken.

1.3. Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof.

Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

1.4. Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. De Inspecteur heeft het incidenteel hoger beroep beantwoord.

1.5. Op grond van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) heeft belanghebbende vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.

1.6. De zitting heeft plaatsgehad op 25 maart 2010 te 's-Hertogenbosch. Belanghebbende, noch haar gemachtigde, noch de Inspecteur zijn met kennisgeving aan het Hof verschenen.

1.7. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.

2. Feiten

De Rechtbank heeft de volgende, in hoger beroep niet bestreden, feiten vastgesteld, welke feiten het Hof als vaststaand overneemt:

2.1. Belanghebbende woont in België en is ziekenverzorgster. Sinds 1 april 2008 verricht zij haar werkzaamheden als zelfstandige. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende naar Nederlandse fiscale maatstaven winst uit onderneming geniet.

2.2. Belanghebbende werkt wekelijks gemiddeld drie avonden en vijf ochtenden, waarin ze gemiddeld circa negen cliënten verzorgt. De werkzaamheden worden uitgeoefend in Nederland, op de woon- en verpleegadressen van de cliënten. Het betreft enerzijds cliënten die zorg in natura genieten (AWBZ-cliënten) en anderzijds cliënten met een persoonsgebonden budget (PGB-cliënten).

2.3. Belanghebbende huurt in het woonhuis van haar schoonmoeder in A een kamer, waarin zij een deel van haar administratieve werkzaamheden verricht en die ze tevens gebruikt als uitvalsbasis voor het bezoek aan haar cliënten.

2.4. In het verzoek om de afgifte van de VAR-beschikking 2009 verklaart belanghebbende dat er geen wijzigingen zijn ten opzichte van het jaar 2008, voor welk jaar een VAR-beschikking door de Inspecteur was afgegeven en waarin werd vastgesteld, dat belanghebbende winst uit onderneming genoot.

2.5. De Inspecteur heeft het verzoek om de VAR-beschikking 2009 afgewezen, omdat naar zijn stelling de bij de schoonmoeder gehuurde kamer niet als een vaste inrichting in de zin van het Belastingverdrag gesloten op 5 juni 2001 tussen Nederland en België (hierna: het Verdrag 2001) kan gelden, zodat belanghebbende geen in Nederland te belasten winst uit onderneming geniet.

3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen

3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:

1. Is het hoger beroep van de Inspecteur ontvankelijk?

2. Heeft de Inspecteur terecht de VAR-beschikking geweigerd?

3. Heeft belanghebbende recht op een schadevergoeding omdat zij door de weigering van de Inspecteur om de VAR-beschikking af te geven omzet heeft gemist en heeft zij recht op integrale proceskostenvergoeding omdat de Inspecteur een volstrekt niet pleitbaar standpunt heeft ingenomen?

Belanghebbende beantwoordt de eerste twee vragen ontkennend en de derde vraag bevestigend. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.

3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden, welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.

3.3. Belanghebbende concludeert, naar het Hof verstaat, tot ongegrondverklaring van het hoger beroep van de Inspecteur en gegrondverklaring van belanghebbendes incidenteel hoger beroep, vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank en van de Inspecteur en afgifte van een VAR-beschikking 2009, waarin wordt verklaard, dat belanghebbendes werkzaamheden in 2009 worden aangemerkt als winst uit onderneming die wordt gedreven met behulp van een vaste inrichting in Nederland. Tevens verzoekt belanghebbende het Hof te gelasten, dat haar fiscale zaken voortaan zowel formeel als materieel niet meer door de medewerker mr. B van de Belastingdienst worden behandeld.

De Inspecteur concludeert tot gegrondverklaring van zijn hoger beroep, ongegrondverklaring van het incidenteel hoger beroep van belanghebbende en vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank.

4. Gronden

Vooraf en ambtshalve

Het Hof zal de Inspecteur en belanghebbende in hun ingestelde (incidentele) hoger beroep ontvangen, ook al kan de vraag worden gesteld, of partijen belang hebben bij de behandeling daarvan, nu immers het jaar 2009 inmiddels afgelopen is. Belanghebbende vraagt in incidenteel beroep echter nadrukkelijk om een antwoord op de door haar gestelde principiële vragen. Die vragen zijn aan de orde bij de regeling van de aanslagen van belanghebbende. Een antwoord daarop kan procedures voorkomen.

Het Hof is derhalve van oordeel dat beide partijen voldoende belang hebben bij de voortzetting van deze procedure en bij onmiddellijke beantwoording van de door hen opgeworpen vragen.

4.1. Belanghebbende plaatst vraagtekens bij de bevoegdheid en het mandaat van de behandelend medewerker van de Inspecteur om in dezen namens de Inspecteur in beroep te komen. Zij stelt dat de Inspecteur nagenoeg en/of feitelijk uitsluitend door een en dezelfde persoon wordt vertegenwoordigd. Zij acht dit in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel en met de Uitvoeringsregeling Belastingdienst 2003. Het Hof overweegt dienaangaande, dat gelet op het bepaalde artikel 3 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen juncto artikel 12, lid 1, Uitvoeringsregeling Belastingdienst 2003, in dezen de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst competent is, zodat belanghebbendes grief faalt. Voor zover belanghebbende bedoelt te stellen dat niet voldaan is aan het bepaalde in artikel 7:5, lid 1, letter b, van de Awb, kan die stelling niet worden gevolgd, nu bij het hoorgesprek in de bezwaarfase naast de door belanghebbende bedoelde medewerker, mr. B, ook andere medewerkers van de Belastingdienst aanwezig waren. Thans is het geschil onder de onafhankelijke rechter, zodat de vraag naar de vertegenwoordiging van de Inspecteur niet relevant is.

4.2. De eerste in geschil zijnde vraag dient bevestigend te worden beantwoord.

4.3. De Rechtbank heeft overwogen:

"2.7. In geschil is het antwoord op de vraag of aan belanghebbende een VAR-beschikking dient te worden afgegeven, waarbij de inspecteur zich op het in punt 2.5 vermelde standpunt stelt. Belanghebbende is van mening dat zij, los van de vraag of zij in Nederland dan wel in België winst uit onderneming geniet, recht heeft op een VAR.

2.8. Een belastingplichtige die zekerheid wenst omtrent de vraag of de voordelen die hij geniet of zal gaan genieten uit een arbeidsrelatie of arbeidsrelaties kunnen worden aangemerkt als winst uit onderneming, kan een verzoek indienen bij de inspecteur. Deze beslist op dat verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking (artikel 3.156, eerste lid, Wet IB 2001). Deze beschikking wordt VAR genoemd.

De rechtbank overweegt dat een belastingplichtige die geen winst uit onderneming in Nederland geniet, naar de letter van de wet geen recht heeft op een VAR. Ter beoordeling van de vraag of er reden is om van de letterlijke uitleg af te wijken overweegt de rechtbank het volgende.

2.9. De VAR is met name bedoeld om aan opdrachtgevers duidelijkheid te geven of zij over de vergoeding aan de opdrachtnemer loonbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: loonheffing) en premies werknemersverzekeringen (hierna: premies) moeten inhouden en afdragen. De inhouding en afdracht van loonheffing en premies kan gedurende de geldigheidstermijn van de VAR onder meer achterwege blijven als de opdrachtnemer de inkomsten geniet als winst uit onderneming (artikel 6A van de Wet op de Loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964)). De VAR biedt zekerheid voor opdrachtgevers en is ingevoerd omdat aan die zekerheid in de praktijk grote behoefte bleek te bestaan. Belanghebbende heeft gesteld dat voor haar de VAR noodzakelijk is om bij PGB-cliënten te kunnen werken. De inspecteur heeft dat bestreden.

Los van het antwoord op de vraag of de VAR voor belanghebbende noodzakelijk is, merkt de rechtbank op dat ze in ieder geval van belang is voor belanghebbende, nu ze juist bedoeld is voor belastingplichtigen die werkzaamheden verrichten zoals belanghebbende.

2.10. In de Memorie van Toelichting, behorende bij de Wet uitbreiding Rechtsgevolgen verklaring arbeidsrelatie (Wet van 23 december 2004, Staatsblad 2004, 720) is opgemerkt:

"3.6. De VAR in grensoverschrijdende situaties

Elke belastingplichtige, een binnenlandse of een buitenlandse, kan zich melden bij de inspecteur met een verzoek om zijn arbeidsrelatie te beoordelen.

...................

Gezien de redactie is het niet zonder meer duidelijk dat de bepalingen van artikel 3.156 en 3.157 Wet IB 2001 niet van toepassing zijn op buitenlands belastingplichtigen.

Deze bepalingen gelden ook voor buitenlands belastingplichtigen daar in artikel 7.2, eerste lid, Wet IB 2001 bij de verwijzing naar hoofdstuk 3 Wet IB 2001 geen uitzondering is gecreëerd voor de toepassing van artikel 3.156 Wet IB 2001.

....................

Op de belastingplichtige die in het buitenland woont, is hoofdstuk 7 van de Wet IB 2001 van toepassing. Een niet-inwoner van Nederland kan alleen belast worden voor winst als er voldaan wordt aan de voorwaarden van artikel 7.2, tweede lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001. Pas als de buitenlands belastingplichtige voldoet aan deze voorwaarden en er sprake is van een (gedeeltelijke) Nederlandse onderneming, kan de Belastingdienst aangeven op welke wijze de inkomsten in Nederland belast zullen worden. De toets of er sprake is van een (gedeeltelijk) Nederlandse onderneming, is afhankelijk van de individuele feiten en omstandigheden waaronder de niet-inwoner in Nederland werkzaam is. Omdat de Belastingdienst alleen een verklaring kan afgeven als er sprake is van in Nederland belastbare winst, zal dat bij een niet-inwoner eerst onderzocht moeten worden.

Om deze reden is het voor niet-inwoners niet mogelijk om via het huidige geautomatiseerde aanvraagsysteem van de VAR een verklaring aan te vragen. Het is evenwel niet de bedoeling de niet-inwoner uit te sluiten van de mogelijkheid om zekerheid te krijgen omtrent de aard van zijn arbeidsrelaties. Om die reden bestaat voor de niet-inwoner de mogelijkheid vooraf die zekerheid te verkrijgen door eventueel samen met zijn opdrachtgever, een verzoek in te dienen bij de competente inspecteur (dit kan de Belastingdienst Z kantoor C zijn of de loonbelastinginspecteur van de opdrachtgever). Een dergelijke verklaring van de inspecteur, die ook thans al mogelijk is, heeft een zelfde rechtskracht als een VAR.

De vraag is nu of de hierboven beschreven mogelijkheid voor niet-inwoners belemmerend werkt. De regering is van mening dat voor zowel binnenlands belastingplichtigen als voor niet-inwoners dezelfde mogelijkheden gecreëerd worden. Immers, beiden kunnen vooraf zekerheid krijgen over de kwalificatie van hun inkomen voor de Wet IB 2001. Er is derhalve geen belemmering voor niet-inwoners."

Kamerstukken II 2003/04, 29 677, nr. 3, p. 9-10.

2.11. Uit bovengenoemde tekst leidt de rechtbank af dat het de bedoeling van de wetgever is geweest om ook in gevallen als dat van belanghebbende een verklaring af te geven omtrent "de aard van haar arbeidsrelaties". De wetgever heeft beoogd zekerheid vooraf te bieden aan in Nederland aan de loonheffing onderworpen opdrachtgevers omtrent hun inhoudingsverplichtingen, los van de vraag waar de opdrachtnemer is gevestigd. De verklaring is, gelet op hetgeen in punt 2.9 is vastgesteld, uiteindelijk bedoeld voor de opdrachtgever en niet voor de opdrachtnemer.

Op grond van de parlementaire geschiedenis dient de inspecteur dan ook, los van de vraag waar de met de werkzaamheden behaalde winsten zijn belast, een dergelijke verklaring af te geven.

2.12. De vraag is vervolgens of die verklaring dient te worden gegoten in de vorm van een VAR, zoals bedoeld in artikel 3.156 van de Wet IB 2001. De inspecteur bestrijdt dat.

Ter beantwoording van die vraag verwijst de rechtbank naar de onder punt 2.10 genoemde Kamerstukken. Hierin staat dat de verklaring dezelfde rechtskracht heeft als een VAR en dat voor niet-inwoners dezelfde mogelijkheden gecreëerd worden als voor binnenlands belastingplichtigen, zodat van een belemmering voor niet-inwoners geen sprake is.

De rechtbank is van oordeel dat een verklaring die materieel gelijkluidend is aan de VAR doch formeel geen VAR is, niet dezelfde rechtskracht heeft als een VAR. Immers, voor een dergelijke verklaring geldt niet artikel 6a van de Wet LB 1964, zodat de verklaring voor een opdrachtgever minder waarde heeft. Bovendien ziet de rechtbank als een ernstig tekort van een dergelijke verklaring dat daartegen, anders dan bij een echte VAR, niet de rechtsmiddelen van bezwaar en beroep openstaan.

De rechtbank is op grond hiervan van oordeel dat voor niet-inwoners met een materiële verklaring niet dezelfde mogelijkheden openstaan als voor belastingplichtigen met een VAR. Hierdoor bestaat voor niet-inwoners de belemmering waarover in de Kamerstukken gesproken wordt wel degelijk.

Gelet hierop dient, om de bedoelde gelijkheid in behandeling te bewerkstelligen, naar het oordeel van de rechtbank aan belanghebbende alsnog een VAR verstrekt te worden.

2.13. De vraag of de inkomsten die belanghebbende uit haar onderneming geniet ter heffing aan België dan wel aan Nederland toegewezen dienen te worden behoeft daarmee geen beantwoording meer. De rechtbank tekent daarbij aan dat door middel van de VAR formeel geen uitspraak gedaan wordt over de gevolgen voor de inkomstenbelasting van de aanvrager van de VAR. Door in de VAR het voorbehoud te maken dat met het afgeven daarvan geen uitspraak gedaan wordt over de toerekening van de heffing aan België dan wel Nederland voorkomt de inspecteur eveneens dat mogelijk vertrouwen gewekt wordt over die toerekening.

2.14. Gelet op het vorenoverwogene is het beroep gegrond verklaard."

4.4. De Rechtbank heeft het antwoord op de vraag of belanghebbendes inkomsten in 2009 voor de heffing van de inkomstenbelasting aan Nederland worden toegewezen in het midden gelaten op de door de Rechtbank in overwegingen 2.9 tot en met 2.13 vermelde gronden en belanghebbendes beroep gegrond verklaard. Het Hof onderschrijft dat oordeel van de Rechtbank.

In antwoord op belanghebbendes incidenteel hoger beroep (zie hiervoor onder 'Vooraf en ambtshalve'), overweegt het Hof daarenboven dat belanghebbende in de gegeven omstandigheden reeds op grond van het bepaalde in artikel 7.2 van de Wet IB 2001 in samenhang met het bepaalde in artikel 14 van het Verdrag 2001, als belastingplichtig dient te worden aangemerkt en derhalve rechtstreeks beroep kan doen op artikel 3.156 Wet IB 2001. Ter toelichting van dit laatste oordeel diene het volgende.

4.5. Belanghebbende geniet als vrije beroepsbeoefenaar naar Nederlandse fiscale maatstaven winst uit een onderneming. Hetgeen partijen verdeeld houdt is het antwoord op de vraag of belanghebbende haar onderneming in Nederland drijft met behulp van een vaste inrichting, zodat zij als belastingplichtig in de zin van artikel 3.156, lid 1, van de Wet IB 2001 kan worden aangemerkt en uit dien hoofde de afgifte van een VAR-beschikking kan verzoeken. De Inspecteur stelt zich op het standpunt, dat belanghebbende geen vaste inrichting in Nederland heeft en beroept zich daarbij op artikel 5 van het OESO-Modelverdrag. Het Hof kan de Inspecteur in die stelling niet volgen.

4.6. De Wet IB 2001 bevat geen algemene definitie van het begrip 'vaste inrichting' (afgezien van enkele, hier niet aan de orde zijnde ficties, zoals bijvoorbeeld vermeld in artikel 7.2, leden 3 en 6 en artikel 7.4 van de Wet IB 2001). Belanghebbendes werkzaamheden als vrije beroepsbeoefenaar vallen onder het bepaalde in artikel 14 van het Verdrag 2001, dat voor zover hier van belang luidt:

'§ 1. Onder voorbehoud van de bepalingen van artikel 16, ..., zijn inkomsten verkregen door een inwoner van een verdragsluitende Staat in de uitoefening van een vrij beroep of ter zake van andere werkzaamheden van zelfstandige aard slechts in die Staat belastbaar, tenzij die inwoner in de andere verdragsluitende Staat voor het verrichten van zijn werkzaamheden geregeld over een vaste basis beschikt. Indien hij over zulk een vaste basis beschikt, mogen de inkomsten in de andere Staat worden belast, ...'.

4.7. Het begrip 'vaste basis' wordt in het Verdrag 2001 ook niet gedefinieerd, doch uit de vaste jurisprudentie van de Hoge Raad volgt, dat het begrip 'vaste basis' (of 'vast middelpunt' in andere verdragen) ruimer moet worden opgevat dan het begrip 'vaste inrichting' in artikel 5 van het OESO-Modelverdrag, op welk artikel de Inspecteur zich beroept. Nu belanghebbende in Nederland beschikt over een gehuurde kamer, waarin zij een deel van haar administratieve werkzaamheden verricht, die ze naar eigen zeggen gebruikt als uitvalsbasis voor bezoek aan haar cliënten en waarop ze ingeschreven staat in het Handelsregister van de Kamer van Koophandel (zie bijlage III van het beroepschrift in eerste aanleg), is er naar het oordeel van het Hof sprake van een 'vaste basis' in Nederland als bedoeld in artikel 14 van het Verdrag 2001 en belastbaarheid van belanghebbendes werkzaamheden in Nederland.

De Inspecteur gaat ten onrechte voorbij aan artikel 14 van het Verdrag met zijn stelling, dat de term 'vaste inrichting' als bedoeld in artikel 7.2 Wet IB 2001 aan de hand van artikel 5 van het OESO-Modelverdrag moet worden beoordeeld. Overigens kan ook die stelling hem niet baten. Artikel 5 van het OESO-Modelverdrag verstaat immers onder 'vaste inrichting' onder meer 'een kantoor'. Belanghebbende beschikt over een kamer in Nederland, die naar het oordeel van het Hof in ieder geval als 'kantoor' in de zin van artikel 5 van het OESO-Modelverdrag kan worden aangemerkt, zodat ook uitgaande van de definitie van artikel 5 van het OESO-Modelverdrag sprake is van een vaste inrichting in Nederland. Belanghebbende kan derhalve ook aldus beschouwd rechtstreeks beroep doen op het bepaalde in artikel 3.156, Wet IB 2001. Belanghebbendes incidenteel hoger beroep is daarom gegrond.

4.8. Nu belanghebbendes hoger beroep gegrond dient te worden verklaard, kunnen overige grieven van belanghebbende - zoals het beroep op het gelijkheidsbeginsel en vertrouwensbeginsel - onbeantwoord blijven.

4.9. Belanghebbende verzoekt het Hof te gelasten, dat haar fiscale zaken voortaan zowel formeel als materieel niet meer door de medewerker mr. B van de Belastingdienst worden behandeld. Het Hof merkt op dat het niet tot zijn bevoegdheid behoort om beslissingen te nemen omtrent de toekomstige inrichting van de interne werkprocessen van de Belastingdienst.

4.10. Belanghebbende vraagt om een vergoeding van de in verband met deze zaak geleden schade. Zij stelt, dat zij door het uitblijven van de VAR-beschikking schade heeft geleden.

Het Hof overweegt, dat een Inspecteur die een besluit neemt en handhaaft, dat naderhand door de rechter wordt vernietigd, een onrechtmatige daad begaat. Ook indien de Inspecteur geen verwijt treft, moet worden aangenomen dat de schade als gevolg van deze daad voor zijn rekening komt, behoudens ingeval zich bijzondere omstandigheden voordoen. Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur door de VAR-beschikking te weigeren een onrechtmatige daad jegens belanghebbende heeft begaan en dat de daarop gevolgde schade voor zijn rekening komt. Een bijzondere omstandigheid als hiervoor bedoeld, is gesteld noch gebleken.

4.11. Belanghebbende heeft de omvang van die schade niet gesteld. Het Hof zal daarom overeenkomstig het bepaalde in artikel 8:73, lid 2, van de Awb het onderzoek heropenen teneinde belanghebbende in de gelegenheid te stellen de omvang van de schade te onderbouwen.

4.12. Nu de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd, wordt ter zake van het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep een griffierecht geheven van € 448.

4.13. Nu het door belanghebbende ingestelde incidentele hoger beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten, die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.

Het Hof stelt deze kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit), op 1 (punt) x € 322 (waarde per punt) x 1,5 (factor gewicht van de zaak), is € 483. Het Hof acht geen bijzondere omstandigheden aanwezig op grond waarvan belanghebbende voor de vergoeding van werkelijke kosten in aanmerking zou komen. Het Hof is met de Rechtbank van oordeel dat het standpunt van de Inspecteur voldoende pleitbaar, althans niet volstrekt onpleitbaar was. Voor zover belanghebbende stelt dat de forfaitaire bedragen van het Besluit niet aansluiten bij het huidige kostenniveau, overweegt het Hof, dat het Besluit niet de pretentie heeft de reële kosten te vergoeden, doch slechts een tegemoetkoming in de gemaakte kosten geeft. Voor zover belanghebbende stelt dat de forfaitaire bedragen al jaren niet meer zijn aangepast, wijst het Hof haar op de aanpassing die per 1 oktober 2009 is doorgevoerd.

5. Beslissing

Het Hof:

- verklaart het principaal hoger beroep van de Inspecteur ongegrond en het incidenteel hoger beroep van belanghebbende gegrond;

- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank met de verbetering van de gronden zoals hierboven aangegeven;

- gelast dat de Inspecteur met inachtneming van de uitspraak van het Hof de VAR-beschikking 2009 aan belanghebbende verstrekt;

- verklaart dat ter voorbereiding van een nadere uitspraak over de toe te kennen schadevergoeding het onderzoek wordt heropend teneinde de omvang van de schade vast te stellen;

- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding bij het Hof aan de zijde van belanghebbende vastgesteld op € 483, en

- bepaalt dat door tussenkomst van de griffier van de Staat ter zake van het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep een griffierecht wordt geheven van € 448.

Aldus gedaan op 7 mei 2010 door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, J. Swinkels en G.W.B. van Westen, in tegenwoordigheid van A.W.J. Strik, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.

Het aanwenden van een rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.

1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a) de naam en het adres van de indiener;

b) een dagtekening;

c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d) de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.