HR, 23-04-2010, nr. 08/02453

Nr. 08/02453

Derde kamer (A)

Accijns van tabaksproducten (2002)

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. M.E. VAN HILTEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 3 juni 2009 inzake:

X B.V.

tegen

de staatssecretaris van Financiën

1. Inleiding

Voor een accijnsvrije overbrenging van accijnsgoederen naar een derde land dienen deze goederen vergezeld te gaan van de juiste documenten. Als zich tijdens het vervoer een onregelmatigheid voordoet, komt de vraag op welke lidstaat bevoegd is de accijns wegens een onttrekking aan de schorsingsregeling te innen. In deze procedure zijn sigaretten vanuit Nederland verzonden, maar zijn zij nooit aangekomen op de op documenten vermelde bestemming. In geschil is of Nederland ter zake van de uitslag de accijns mocht naheffen. Daarbij komt aan de orde of de inspecteur het door het gemeenschapsrecht erkende verdedigingsbeginsel in acht heeft genomen.

2. Feiten en procesverloop

2.1. Belanghebbende beschikt over een vergunning voor een accijnsgoederenplaats (hierna: AGP) in de zin van artikel 1a, aanhef en onderdeel d, van de Wet op de accijns (tekst 2002, verder: de Wet). Zij verzorgde in het litigieuze tijdvak (2002) de opslag van sigaretten voor een Britse producent.

2.2. In 2002 verkocht deze producent sigaretten die in de AGP van belanghebbende waren opgeslagen. De sigaretten, in totaal 27 zendingen(1), zouden via de luchthaven A (Groot-Brittannië) naar de Verenigde Staten en Turkije geëxporteerd worden.

2.3. Voor het vervoer van elk van de zendingen sigaretten heeft belanghebbende een zogenoemd administratief geleidedocument (AGD) opgemaakt, en in verband met de (voorgenomen) uitvoer van de zendingen heeft zij aangiften ten uitvoer gedaan. Het douanekantoor te Q heeft deze aangiften aanvaard. De sigaretten zijn door een Duitse vervoerder bij belanghebbende opgehaald. De eerste zending is op 21 juni 2002 verzonden,(2) voor de laatste zending is op 3 oktober 2002 een AGD opgemaakt; volgens (vak 16 van) dit document zijn de goederen op dezelfde dag verzonden.(3)

2.4. Op 6 november 2002 hebben twee medewerkers van de Fiscale Inlichtingen- en Opsporingsdienst/Economische Controledienst een controle verricht bij belanghebbende, dit naar aanleiding van een verzoek tot wederzijdse bijstand van de Britse douane. Op 13 en 14 november 2002 zijn in dit verband twee medewerkers van belanghebbende gehoord. Bij deze controle is naar voren gekomen dat van een aantal van vorenbedoelde zendingen het zogenoemde terugzendingsexemplaar van het AGD niet in de administratie aanwezig was en dat een aantal van de opgemaakte AGD's en uitvoeraangiften was voorzien van valse stempels.

2.5. Belanghebbende heeft geen melding aan de Inspecteur(4) gedaan dat van zendingen geen terugzendingsexemplaren van de AGD's zijn ontvangen.

2.6. De Inspecteur heeft zich naar aanleiding van de controle op het standpunt gesteld dat belanghebbende accijns en omzetbelasting verschuldigd is geworden. Op 27 februari 2003 heeft de Inspecteur belanghebbende geïnformeerd dat in verband met het niet zuiveren van AGD's accijns en omzetbelasting zal worden nageheven.(5)

2.7. Dat laatste heeft de Inspecteur gedaan bij naheffingsaanslagen van 12 maart 2003. Per zending heeft de Inspecteur één naheffingsaanslag in de accijns en één in de omzetbelasting opgelegd. Alle naheffingsaanslagen hebben betrekking op het tijdvak 1 juni 2002 tot en met 31 oktober 2002. De naheffingsaanslagen omzetbelasting heeft de inspecteur weer ingetrokken. Uiteindelijk heeft de Inspecteur met betrekking tot 23 naheffingsaanslagen in de accijns het bezwaar afgewezen.(6) Het zijn deze 23 naheffingsaanslagen die het onderwerp vormen van de onderhavige (cassatie)procedure.

2.8. Omtrent het aantal, het lot en de bestempeling van de terugzendingsexemplaren van de AGD's en de uitvoeraangiften, heeft Rechtbank 's-Gravenhage (hierna: de Rechtbank) in punt 2.6 tot en met punt 2.8 van haar uitspraak het volgende vastgesteld:

"2.6. Van 5 zendingen heeft eiseres geen terugzendexemplaren van het AGD ontvangen, van de overige 18 zendingen heeft eiseres wel terugzendexemplaren van het AGD ontvangen. Deze terugzendexemplaren zijn niet voorzien van stempels en/of aantekeningen van de Britse douane. Wel staat op de voorzijde van deze terugzendexemplaren een stempel met de tekst: "B, Cargo Terminal, a-straat, A Airport". In het stempel staat een telefoonnummer vermeld.

2.7. In de administratie van eiseres bevonden zich van 21 zendingen kopieën van de uitvoeraangiften met daarop een stempel met de volgende tekst: "Officer Compliance, b-straat 1, C". In het stempel is een datum vermeld. Voorts bevonden zich van 3 zendingen kopieën van het afzendersexemplaar van het AGD voorzien van vorenomschreven stempel in de administratie. Van één zending bevond zich in de administratie een kopie van het statistiekexemplaar van de uitvoeraangifte voorzien van vorenomschreven stempel.

2.8. Verweerder heeft 8 terugzendexemplaren van AGD's en 2 uitvoerdocumenten terzake van de hier in geding zijnde zendingen, voorzien van het stempel als omschreven in 2.6., voorgelegd aan B. Namens B is verklaard dat deze stempels niet door B zijn geplaatst en dat dit geen stempel is dat bij dit bedrijf wordt gebruikt. Van de uitvoeraangiften voorzien van het stempel als omschreven in 2.7., heeft verweerder er 11 voorgelegd aan de Britse douane. Namens de Britse douane is verklaard dat een dergelijk stempel niet door haar wordt gebruikt."

2.9. Voor de tussen partijen vaststaande feiten verwijst Hof 's-Gravenhage (hierna: het Hof) naar de uitspraak van de Rechtbank. In cassatie kan er derhalve vanuit worden gegaan dat belanghebbende van 5 zendingen geen terugzendexemplaar van het AGD heeft ontvangen. Van 18 zendingen heeft zij wel een terugzendingsexemplaar ontvangen. Deze terugzendingsexemplaren zijn voorzien van een stempel met onder meer de tekst 'B'. Van 21 zendingen bevonden zich kopieën van de uitvoeraangiften met daarop een stempel met de tekst 'H.M. Customs & Excise' in de administratie van belanghebbende.

2.10. Tot de gedingstukken behoren schriftelijke verklaringen van twee chauffeurs die zendingen sigaretten bij belanghebbende hebben afgehaald. In deze - op 24 september 2005 gedateerde - verklaringen geeft elk van deze beide chauffeurs aan dat hij bij belanghebbende ingeladen sigaretten in Engeland heeft afgeleverd in loodsen waarvan de adressen afweken van het adres dat was vermeld op de vrachtdocumenten.(7)

3. Het geding voor de Rechtbank en het Hof

3.1. Belanghebbende heeft met betrekking tot de naheffingsaanslagen in de accijns beroep ingesteld bij de Rechtbank.

3.2. Voor de Rechtbank was in geschil of de accijns terecht was nageheven en of de naheffingsaanslagen nietig zijn als gevolg van formele gebreken. Bij in één geschrift vervatte uitspraken van 20 september 2006, nrs. 05/3469 en 05/3470(8), heeft de Rechtbank de beroepen ongegrond verklaard.

3.3. Vervolgens heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Het Hof heeft het geschil omschreven als vier, door de Inspecteur bestreden, standpunten van belanghebbende.

"primair: er is geen wettelijke grond voor het opleggen van naheffingen ter zake van de fictieve uitslag als bedoeld in artikel 86a, vierde lid, van de Wet op de accijns (hierna: de Wet),

subsidiair: er is geen wettelijke grond voor het opleggen van naheffingen ter zake van de fictieve uitslag als bedoeld in artikel 86a, vierde lid, van de Wet in de onderhavige casus, (...)

meer subsidiair: er is in Nederland geen verplichting tot afdracht van de accijns ontstaan aangezien de goederen niet tot binnenlands verbruik hebben gediend,

nog meer subsidiair: voor de niet voor controle ingezonden AGD's en uitvoerdocumenten is niet komen vast te staan dat deze niet of valselijk zijn gezuiverd."

3.4. Het Hof heeft geoordeeld dat de Rechtbank een juiste beslissing heeft genomen. Aan de beoordeling van het geschil heeft het Hof overwegingen gewijd die dienen ter aanvulling of verbetering van de overwegingen van de Rechtbank.(9)

3.5. Met betrekking tot het primaire en subsidiaire standpunt heeft het Hof overwogen dat artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr), op grond waarvan te weinig betaalde accijns kan worden nageheven, toepassing kan vinden:

"5.2 Het primaire en het subsidiaire standpunt van belanghebbende berusten op de opvatting dat de Wet geen bepaling kent aangaande het tijdstip waarop in het geval van de fictieve uitslag als bedoeld in artikel 86a, vierde lid, de accijns verschuldigd wordt en dat de Wet evenmin een bepaling bevat waarin wordt voorgeschreven dat de belastingplichtige in die omstandigheden de accijns op aangifte moet voldoen.

5.3 Nu de accijnsgoederen buiten de AGP van belanghebbende zijn gebracht is in beginsel, ingevolge artikel 2, eerste lid, van de Wet, sprake van uitslag. Dit lijdt uitzondering indien de goederen vanuit de AGP naar een derde land worden gebracht, waarbij de formaliteiten van artikel 3 van het Uitvoeringsbesluit accijns (hierna: het Besluit) in acht moeten worden genomen.

5.4 Tussen partijen staat inmiddels vast dat de goederen in Groot-Brittannië naar een andere plaats zijn gebracht dan de plaats vanwaar die volgens het AGD naar een derde land zouden worden gebracht en niet op de plaats van bestemming zijn aangekomen. Dit betekent dat de vorenbedoelde uitzondering zich niet heeft voorgedaan. Mitsdien was, telkens op het tijdstip dat de accijnsgoederen buiten de AGP van belanghebbende werden gebracht, sprake van uitslag. De fictieve uitslag, bedoeld in artikel 86a, vierde lid, van de Wet, refereert niet aan een ander tijdstip of belastbaar feit dan de werkelijke uitslag.

5.5 Artikel 52 van de Wet, waarin is bepaald dat de accijns verschuldigd wordt op het tijdstip van de uitslag, en artikel 53 van de Wet, waarin is bepaald dat de in een tijdvak verschuldigd geworden accijns op aangifte moet worden voldaan, zijn derhalve onverkort van toepassing, hetgeen inhoudt dat ook artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, op grond waarvan te weinig betaalde accijns kan worden nageheven, toepassing kan vinden. Een bepaling als het huidige artikel 2h van de Wet is daarvoor in het onderhavige geval niet nodig. Mitsdien verwerpt het Hof het primaire en het subsidiaire standpunt van belanghebbende. Het Hof merkt hierbij op dat het de interpretatie die belanghebbende in verband met de onderhavige zaak geeft van het arrest van de Hoge Raad van 17 oktober 2003, nr. 38.220, (BNB 2004/24c*), niet kan plaatsen."

3.6. Over het meer subsidiaire standpunt oordeelt het Hof dat belanghebbende tijdig op de hoogte kon zijn van het feit dat geen zuivering van de schorsingsregeling heeft plaatsgevonden en dat de termijn van vier maanden in de weg staat aan het toelaten van de verklaringen van de chauffeurs (zie 2.10) als bewijs dat de onregelmatigheid in Groot-Brittannië heeft plaatsgevonden:

"5.6 Het meer subsidiaire standpunt van belanghebbende houdt in dat zij stelt dat de onregelmatigheid of de overtreding in Groot-Brittannië heeft plaatsgevonden, dat dit is aangetoond met de verklaringen van de twee chauffeurs en dat het feit dat dit bewijs eerst op 2 november 2005 is geleverd geen reden mag zijn aan dit bewijs voorbij te gaan. In dit verband stelt belanghebbende niet tijdig in staat te zijn geweest te vernemen dat geen zuivering van de schorsingsregeling heeft plaatsgevonden.

5.7 Hieromtrent is het Hof met de rechtbank van oordeel dat belanghebbende redelijkerwijs niet later dan op 6 november 2002, toen de Inspecteur bij haar een onderzoek heeft ingesteld naar de onderwerpelijke geleidedocumenten, op de hoogte kon zijn van het feit dat geen zuivering van de schorsingsregeling heeft plaatsgevonden. Mitsdien staat de termijn van vier maanden, genoemd in artikel 86a, vierde lid, van de Wet eraan in de weg dat de verklaringen van de twee chauffeurs worden toegelaten als bewijs voor de stelling dat de onregelmatigheid of de overtreding in Groot-Brittannië heeft plaatsgevonden.

5.8 De opvatting van belanghebbende dat de termijn van vier maanden alleen kan aanvangen op de datum van verzending van de goederen en dat die termijn voor de bewijslevering in het onderhavige geval ongelimiteerd is, acht het Hof onjuist. Het Hof verwerpt derhalve het meer subsidiaire standpunt van belanghebbende."

3.7. Tot slot oordeelt het Hof dat tussen partijen vaststaat dat de goederen in Groot-Brittannië naar een andere plaats zijn gebracht dan de plaats waar zij volgens de AGD's heen gebracht zouden moeten zijn en dat daarmee tevens voor alle zendingen vaststaat dat een regelmatige zuivering van de documenten niet mogelijk was:

"5.9 Het nog meer subsidiaire standpunt dat van de niet voor controle ingezonden AGD's en uitvoerdocumenten niet is komen vast te staan dat deze niet of valselijk zijn gezuiverd, verwerpt het Hof. Tussen partijen staat immers vast dat de goederen in Groot-Brittannië naar een andere plaats zijn gebracht dan de plaats vanwaar die volgens de AGD's naar een derde land zouden worden gebracht en niet op de plaats van bestemming zijn aangekomen. Daarmee staat tevens vast dat regelmatige zuivering van de documenten in geen van de gevallen mogelijk was."

3.8. Bij in één geschrift vervatte uitspraken van 25 april 2008, nrs. 06/00290 en 08/00098, V-N 2008/39.1.2, heeft het Hof de uitspraken van de Rechtbank bevestigd.

4. Het geding in cassatie

4.1. Belanghebbende heeft tegen de uitspraken van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift bevat zes middelen.

4.2. Het eerste middel betoogt dat de Wet geen bepaling kent aangaande het tijdstip waarop in het geval van artikel 86a, lid 4, van de Wet, de accijns verschuldigd wordt. Evenmin kent de Wet een bepaling waarin is voorgeschreven dat de belastingplichtige in die omstandigheden de accijns op aangifte moet voldoen. Het Hof heeft dit miskend. Onbegrijpelijk en onjuist acht belanghebbende het oordeel dat de accijns in de onderhavige casus - waarin sprake is van fictieve uitslag - verschuldigd is, aangezien het Hof constateert dat sprake is van werkelijke uitslag als bedoeld in artikel 2, lid 1, van de Wet. Volgens het middel is de heffing van accijns een eenmalige heffing op binnenlands verbruik.

4.3. Het oordeel van het Hof dat de termijn van vier maanden, als bedoeld in artikel 86a, lid 4, van de Wet, eraan in de weg staat dat de verklaringen van de chauffeurs worden toegelaten tot bewijs van de stelling dat de onregelmatigheid of de overtreding in Groot-Brittannië heeft plaatsgevonden, is volgens middel twee gestoeld op onjuiste en/of onbegrijpelijke gronden. Onbegrijpelijk vindt belanghebbende het oordeel dat zij reeds bij de start van het onderzoek op 6 november 2002 ervan op de hoogte was dat de zendingen niet waren gezuiverd. Eerst op 27 februari 2003 is belanghebbende hiervan in kennis gesteld.

4.4. Volgens (de toelichting op) het derde middel heeft het Hof met het niet toelaten van de verklaringen van de chauffeurs het bewijs verworpen van een feit dat niet meer bewezen hoefde te worden aangezien dit feit tussen partijen reeds vaststond.

4.5. In het vierde middel stelt belanghebbende dat het Hof zonder enige motivering twee van haar standpunten heeft verworpen. Het betreft belanghebbendes beroep op het arrest van de Hoge Raad van 17 oktober 2003, nr. 38220, BNB 2004/24 en de stelling dat de termijn van vier maanden alleen kan aanvangen op de datum van verzending van de goederen en dat die termijn voor de bewijslevering in het onderhavige geval ongelimiteerd is.

4.6. Volgens middel vijf kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven aangezien het tegenwerpen aan belanghebbende van de periode van vier maanden zoals bedoeld in artikel 86a, lid 4, van de Wet, vanaf 6 november 2002 door de belastingdienst in strijd is met het fair play beginsel.

4.7. In het zesde middel, ten slotte, betoogt belanghebbende dat het tegenwerpen van de termijn in strijd is met het in het procesrecht verankerde beginsel van equality of arms.

4.8. De staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

4.9. Op 25 maart 2009 heeft belanghebbende haar beroep mondeling doen toelichten.

5. Beschouwing

5.1. Met het vaststellen van richtlijn 92/12/EEG heeft de Raad van de Europese Gemeenschappen (hierna: Raad) een algemene regeling voor accijnsproducten getroffen betreffende het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop (hierna: de Richtlijn).(10) Ingevolge artikel 3, lid 1, derde gedachtestreepje, van de Richtlijn, is deze van toepassing op tabaksfabrikaten. Tabaksfabrikaten - waartoe ook sigaretten moeten worden gerekend - behoren derhalve tot de goederen die in de wandelgangen doorgaans als 'accijnsgoederen' worden aangeduid. In de Wet is een en ander neergelegd in artikel 1, lid 1, onderdeel f, waarin overigens wordt gesproken over 'tabaksprodukten'. Wat hieronder moet worden verstaan vinden we in artikel 29 van de Wet.

5.2. Belastbaar feit, schorsingsregeling en verschuldigdheid: het systeem

5.2.1. Hoewel artikel 6 van de Richtlijn anders suggereert, zijn de belastbare feiten voor de accijns in wezen de productie van accijnsgoederen op het grondgebied van de Gemeenschap en de invoer van accijnsgoederen in het grondgebied van de Gemeenschap. Dat valt af te leiden uit artikel 5, lid 1, eerste volzin, van de Richtlijn, waarin is bepaald dat:

"De in artikel 3, lid 1, genoemde produkten worden aan accijns onderworpen bij de produktie ervan op het grondgebied van de Gemeenschap (...) of bij de invoer ervan in dit grondgebied."

5.2.2. Dat neemt niet weg dat bij de productie (en invoer)(11) van accijnsgoederen doorgaans niet onmiddellijk heffing van accijns plaatsvindt. Het stelsel van accijnsheffing kent namelijk een systeem op basis waarvan de productie, de opslag en de verwerking - en soms ook het vervoer - van accijnsgoederen onder schorsing van accijns plaatsvindt. Heffing van accijns is niet aan de orde zolang aan accijns onderworpen goederen zich onder deze 'schorsingsregeling' aangeduide schorsing bevinden.

5.2.3. In dit verband definieert artikel 4, aanhef en onder c, van de Richtlijn het begrip 'schorsingsregeling' als:

"belastingregeling die geldt voor de produktie, de verwerking, het voorhanden hebben en het verkeer van produkten onder schorsing van accijns"

5.2.4. Wat betreft de in artikel 4, aanhef en onder c, van de Richtlijn bedoelde belastingregeling voor de productie, de verwerking en het voorhanden hebben van accijnsgoederen geldt dat deze onder schorsing van accijns plaatsvinden indien bedoelde activiteiten worden verricht door een 'erkend entrepothouder' (artikel 4, aanhef en onderdeel a, van de Richtlijn) in een 'belastingentrepot' (artikel 4, aanhef en onderdeel b, van de Richtlijn). Artikel 11, lid 2, van de Richtlijn is wat dat betreft duidelijk:

"Wanneer de accijns niet is voldaan, vinden de produktie, de verwerking en het voorhanden hebben van accijnsprodukten plaats in een belastingentrepot".

Bij de term 'belastingentrepot' past hier de opmerking dat in de Nederlandse wet- en regelgeving een in Nederland gelegen 'belastingentrepot' wordt aangeduid als 'accijnsgoederenplaats', afgekort: AGP (een 'erkend entrepothouder' is in Nederlandse terminologie een 'AGP-houder'). Een in een andere lidstaat gelegen entrepot wordt overigens in Nederland weer wel aangeduid met de term 'belastingentrepot'. Ik verwijs naar artikel 1a, aanhef en onderdelen c en d, van de Wet.(12) Aangezien de term 'AGP' in Nederland meer is ingeburgerd dan de term 'belastingentrepot', hanteer ik in deze conclusie de termen 'AGP' en 'AGP-houder', ook als het gaat om een 'AGP' in een andere lidstaat.

5.2.5. Behalve de vorenbedoelde productie, de verwerking en het voorhanden hebben van accijnsgoederen, kan ook het vervoer (in de Richtlijn aangeduid als 'verkeer') van accijnsgoederen onder een schorsingsregeling vallen, namelijk - voor zover voor de onderhavige zaak relevant - indien het gaat om:

* accijnsgoederen met bestemming derde landen die onder de douane(schorsings)regeling extern douanevervoer (of douane-entrepot, actieve veredeling (schorsingssysteem), behandeling onder douanetoezicht of tijdelijke invoer) zijn geplaatst;(13)

* accijnsgoederen die van AGP naar AGP worden vervoerd;(14)

* accijnsgoederen die door een erkend entrepothouder in een lidstaat worden verzonden voor uitvoer via een of meer andere lidstaten (artikel 19, lid 4 van de Richtlijn, en artikel 2, derde lid, aanhef en onderdeel e, van de Wet).

5.2.6. In de gevallen waarin accijnsgoederen onder schorsing worden vervoerd, dienen de goederen vergezeld te gaan van een door de afzender opgesteld AGD (of commercieel document dat dezelfde gegevens bevat als het AGD). Ik verwijs naar artikel 18, lid 1, van de Richtlijn. Daarin is bepaald dat:

"...elk accijnsprodukt dat zich onder de schorsingsregeling in het verkeer tussen de Lid-Staten (...) bevindt, [gaat] vergezeld van een door de afzender opgesteld document. Dit document kan een administratief of een commercieel document zijn. (...)"

Vorm en inhoud van het in artikel 18, lid 1, van de Richtlijn bedoelde (administratief geleide)document zijn nader bepaald in verordening (EEG) nr. 2719/92 van de Commissie van 11 september 1992, Pb L 276, betreffende het administratieve geleidedocument voor het verkeer onder schorsing van rechten van accijnsprodukten.(15)

5.2.7. Zolang accijnsgoederen zich onder een schorsingsregeling bevinden wordt derhalve niet toegekomen aan verschuldigdheid van accijns. Die ontstaat ingevolge artikel 6, lid 1, eerste alinea, van de Richtlijn, eerst ter zake van de uitslag tot verbruik(16) van de accijnsgoederen. Daaronder wordt - voor zover in casu relevant - op grond van onderdeel a van de tweede alinea van artikel 6, lid 1, verstaan:

"iedere vorm van onttrekking, ook op onregelmatige wijze, aan een schorsingsregeling;"

5.2.8. In de Richtlijn is niet aangegeven wat moet verstaan onder het begrip 'onttrekken'. Het gelijkluidende begrip uit de Douanewetgeving (zie artikel 203 van het Communautair douanewetboek, hierna aangeduid als CDW(17)) en de daaraan door het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: HvJ EG) gegeven uitlegging(18) is niet toepasbaar omdat het bij dat begrip gaat om het douanetoezicht waaraan goederen onttrokken worden. Een dergelijk toezicht is er niet bij het vervoer van accijnsgoederen, zodat dááraan niet onttrokken kan worden.(19) Het HvJ EG heeft zich (nog) niet uitgelaten over de betekenis van dit begrip. Uit de conclusie van A-G Ruiz-Jarabo Colomer in zaak C-325/99 (Van de Water) kan evenwel worden afgeleid dat de A-G bij het begrip 'onttrekken' in de zin van artikel 6 van de Richtlijn denkt aan het buiten de schorsingsregeling om handelen, dan wel aan overtredingen en onregelmatigheden tijdens intracommunautair vervoer van accijnsproducten. Ik citeer (de bij deze passage opgenomen voetnoten heb ik niet opgenomen; MvH):(20)

"-37. Zoals wij kunnen zien, verkeren de accijnsproducten tussen het tijdstip waarop het belastbare feit zich voordoet en dat waarop de belasting verschuldigd wordt, in een gesloten stelsel, waarin zij binnen het grondgebied van de Gemeenschap mogen worden bereid, mogen worden verwerkt, voorhanden mogen zijn en mogen worden vervoerd zonder dat de accijns terstond verschuldigd is.

-38. De bescherming houdt op wanneer de belasting opeisbaar wordt, hetzij omdat buiten de schorsingsregeling om wordt gehandeld, hetzij omdat tijdens het intracommunautaire verkeer van accijnsgoederen onregelmatigheden of overtredingen zijn begaan. Immers, indien de activiteiten die de accijnsplicht doen ontstaan (de invoer en de productie), buiten de schorsingsregeling plaatsvinden, of indien die regeling wordt verlaten op een ander moment dan dat van de uitslag tot verbruik, beschouwt de gemeenschapswetgever die situaties als uitslag tot verbruik en dus als situaties waarbij de accijns verschuldigd wordt, zulks teneinde te vermijden dat accijnsgoederen aan de belastingheffing ontkomen."

5.2.9. Naar ik meen vormen de door de A-G gehanteerde uitgangspunten, als hiervóór weergegeven, een werkbare uitlegging voor het begrip onttrekken.(21) In casu is overigens niet in geschil dát de sigaretten aan een schorsingsregeling onttrokken zijn. Ik volsta hier dan ook met hetgeen ik hiervoor heb vermeld omtrent het begrip onttrekken en ga daarop hier niet verder in.

5.2.10. Ook de Wet kent het begrip 'uitslag' (overigens zonder de toevoeging 'tot verbruik'). Op grond van artikel 2, lid 1, van de Wet wordt daaronder verstaan(22):

"...het brengen van een accijnsgoed buiten een plaats die voor dat soort accijnsgoed als accijnsgoederenplaats is aangewezen."

5.2.11. Volgens de systematiek van de Wet is het buiten een AGP brengen van een accijnsgoed altijd uitslag tenzij zich een van de situaties als vermeld in de leden 3 of 4 van artikel 2 zich voordoet. Is dat het geval, dan merkt de Wet het buiten AGP brengen niet aan als uitslag. De Wet hanteert daarmee een wat van de richtlijn afwijkend systeem, in die zin dat het uitgangspunt van de Wet is dat het buiten AGP brengen van accijnsgoederen altijd leidt tot verschuldigdheid, tenzij uitdrukkelijk is aangegeven dat geen verschuldigdheid ontstaat, terwijl de richtlijn een positieve benadering kiest: accijnsgoederen bevinden zich (altijd) onder schorsing, tenzij sprake is van onttrekking. Een en ander betekent overigens nog niet dat de Richtlijn reeds hierom onjuist is geïmplementeerd. Bij de omzetting van richtlijnen in nationale regelgeving gaat het er immers om dat het resultaat wordt bereikt dat de richtlijn voorstaat.(23) Dat lijkt op dit punt het geval te zijn.

5.3. Uitvoer onder schorsing van accijns

5.3.1. Als eerder aangegeven (zie 5.2.5) mag het vervoer van accijnsgoederen die door een AGP-houder worden verzonden voor uitvoer, geschieden onder schorsing van accijns. Artikel 19, lid 4, eerste volzin, van de Richtlijn bepaalt dienaangaande:

"De accijnsprodukten die door een erkend entrepothouder in een Lid-Staat worden verzonden voor uitvoer via een of meer andere Lid-Staten, mogen zich in het verkeer bevinden onder een schorsingsregeling als omschreven in artikel 4, onder c. (...)"

5.3.2. Indachtig het iets andere uitgangspunt van de Wet (zie 5.2.11), bepaalt de Wet - in artikel 2, lid 3, aanhef en onderdeel e - dat zich in dit geval geen uitslag voordoet:

"Als uitslag wordt niet aangemerkt het, met inachtneming van bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden, brengen van een accijnsgoed vanuit een accijnsgoederenplaats naar:

(...)

e. een derde land.

(...)"

5.3.3. Als accijnsproducten worden uitgevoerd (in douanetechnische termen: onder de douaneregeling uitvoer worden gebracht), bevinden zij zich niet automatisch onder schorsing van accijns. Dat is, zo valt af te leiden uit artikel 5, lid 2, van de Richtlijn, alleen het geval indien (accijns)goederen onder één van de douaneregelingen van artikel 84, lid 1, aanhef en onder a, van het CDW zijn gebracht, te weten de regeling extern douanevervoer, douane-entrepot, actieve veredeling (schorsingssysteem), behandeling onder douanetoezicht en tijdelijke invoer.(24)

5.3.4. Dit betekent dat voor een accijnsvrije overbrenging over grondgebied van de Gemeenschap van accijnsgoederen die voor een derde land zijn bestemd en die niet onder douaneverband in vorenbedoelde zin worden vervoerd, een AGD opgemaakt dient te worden. Ingevolge het in 5.2.6 van deze conclusie reeds aangehaalde artikel 18, lid 1, van de Richtlijn dient elk accijnsproduct dat zich onder een schorsingsregeling in het verkeer tussen de grondgebieden van verschillende lidstaten bevindt immers vergezeld te gaan van een AGD.

5.3.5. In het geval dat accijnsgoederen via het grondgebied van een of meer lidstaten voor uitvoer worden verzonden, wordt de schorsingsregeling gezuiverd door 'certificering' door het douanekantoor van uitgang uit de Gemeenschap dat de producten daadwerkelijk de Gemeenschap hebben verlaten. Ik citeer artikel 19, lid 4, tweede en derde volzin, van de Richtlijn:

"Deze regeling (MvH: de schorsingsregeling als omschreven in artikel 4, onder c) wordt gezuiverd door de certificering door het douanekantoor van uitgang uit de Gemeenschap dat de producten daadwerkelijk de Gemeenschap hebben verlaten. Dit douanekantoor moet aan de afzender het voor hem bestemde geleidedocument terugsturen."

5.3.6. In de Richtlijn is niet omschreven wat precies onder 'certificering' moet worden verstaan. Gelet op andere taalversies van de Richtlijn, zoals de Duitse waarin 'die Ausgangszollstelle bescheinigt'(25) en de Engelse, waarin wordt gesproken van 'an attestation drawn up by the customs office',(26) lijkt het mij dat het hier gaat om een schriftelijke bevestiging (door het douanekantoor van uitgang) dat de goederen de Gemeenschap hebben verlaten.(27) Die bevestiging zal, dunkt mij, doorgaans in de vorm van een aftekening van het geleidedocument kenbaar worden gemaakt.

5.3.7. Op dit punt past - om later misverstanden te voorkomen - een korte toelichting op het uit het douanerecht afkomstige begrip "douanekantoor van uitgang" dat in artikel 19, lid 4, van de Richtlijn wordt gehanteerd.

5.3.8. Op grond van artikel 183 van het CDW zijn goederen die het douanegebied van de Gemeenschap verlaten, onderworpen aan douanetoezicht. Zij kunnen 'overeenkomstig de geldende bepalingen' door de douaneautoriteiten aan controles worden onderworpen. Aan artikel 183 CDW is uitvoering gegeven in de artikelen 788 en verder van de Uitvoeringsverordening communautair douanewetboek (UCDW)(28). Uit die bepalingen blijkt dat bij de uitvoer van goederen twee douanekantoren een rol spelen: het douanekantoor van uitvoer en het douanekantoor van uitgang.

5.3.9. Zo dienen de uit te voeren goederen, vergezeld van de uitvoeraangifte te worden aangebracht bij het douanekantoor dat wordt aangeduid als het 'douanekantoor van uitgang' (artikel 793, lid 1, van de UCDW). Dat kantoor - in artikel 793, lid 2, van de UCDW voor goederen die per spoor, per post, door de lucht of over zee worden uitgevoerd, omschreven als het kantoor dat bevoegd is voor de plaats waar de goederen voor vervoer naar een derde land ten laste worden genomen - is het kantoor dat toeziet op het daadwerkelijke uitgaan van de goederen uit de gemeenschap (artikel 793, lid 3, van de UCDW).(29) Het kantoor van uitvoer is, zo volgt uit artikel 792 van de UCDW, het douanekantoor waar de aangifte ten uitvoer wordt ingediend. Die aangifte moet, ingevolge artikel 161, lid 5, van het CDW, worden gedaan bij het douanekantoor dat bevoegd is voor de plaats waar de exporteur is gevestigd of waar de goederen zijn verpakt of met het oog op de uitvoer in of op het vervoermiddel zijn geladen. Bij het kantoor van uitvoer wordt derhalve de aangifte ten uitvoer gedaan, bij het kantoor van uitgang worden de goederen als het ware 'uitgezwaaid'.

5.3.10. Uit het voorgaande volgt dat het kantoor van uitgang niet per se ook het kantoor van uitvoer is en in dat geval dus niet daarmee moet worden verward. In geval van uitvoer via een andere lidstaat is het goed mogelijk dat het kantoor van uitgang een ander kantoor is dan het kantoor van uitvoer.

5.3.11. In het geval van uitvoer van 'gewone' goederen - ik bedoel hiermee andere goederen dan zich onder een schorsingsregeling bevindende accijnsgoederen - moeten de goederen en exemplaar nr. 3 van het enig document (ofwel van de uitvoeraangifte) bij het douanekantoor van uitgang worden aangebracht respectievelijk overgelegd (artikel 793, lid 1, van de UCDW). Desgewenst tekent het douanekantoor van uitgang het exemplaar nr. 3 af en geeft het terug aan de persoon die het heeft overgelegd (artikel 793, lid 3, tweede volzin, van de UCDW). Blijkens de derde volzin van artikel 793, lid 3, van de UCDW bestaat de aftekening uit de afdruk van een stempel met de naam van het kantoor en de datum.

5.3.12. Zijn het daarentegen accijnsgoederen die zich onder een schorsingsregeling bevinden, die worden uitgevoerd, dan neemt het AGD de plaats in van de uitvoeraangifte. Het douanekantoor van uitgang tekent in dat geval het AGD af (de certificering, bedoeld in artikel 19, lid 4, van de Richtlijn) en zendt - als voorgeschreven in het eerder aangehaalde artikel 19, lid 4, van de Richtlijn - het voor de afzender bestemde exemplaar aan hem terug.

5.3.13. De praktische uitwerking van de uitvoer van accijnsgoederen is neergelegd in artikel 793, lid 6bis, van de UCDW.(30) In deze bepaling is aangegeven hoe de uitvoer van zich onder schorsing bevindende accijnsgoederen verloopt en wat de rol is van respectievelijk het kantoor van uitvoer en het kantoor van uitgang. Genoemde bepaling luidt als volgt, met cursivering van mijn hand:

"Wanneer het goederen betreft die onder opschorting van accijnzen naar een derde land worden vervoerd onder geleide van het in Verordening (EEG) nr. 2719/92 bedoelde geleidedocument, tekent het douanekantoor van uitvoer, overeenkomstig lid 3, exemplaar nr. 3 van het enig document af en geeft dit aan de aangever terug na op alle exemplaren van dit geleidedocument in het rood de vermelding "Export" en de bij lid 3 bedoelde stempelafdruk te hebben aangebracht.

Op exemplaar nr. 3 van het enig document wordt verwezen naar het geleidedocument en omgekeerd.

Het douanekantoor van uitgang houdt toezicht op het daadwerkelijk uitgaan van de goederen en zendt het exemplaar van het geleidedocument terug, overeenkomstig artikel 19, lid 4, van Richtlijn 92/12/EEG (...)"

5.3.14. Exemplaar nr. 3 van de uitvoeraangifte (het enig document) wordt derhalve afgetekend door het kantoor van uitvoer en aan de aangever teruggegeven. Dit document gaat niet mee met de goederen naar het kantoor van uitgang. Alleen het AGD gaat mee met de goederen. Alleen dát document wordt aan het kantoor van uitgang overgelegd(31) en alleen dát document wordt door het kantoor van uitgang afgetekend ('gecertificeerd') en teruggezonden aan de afzender, dat wil zeggen aan de AGP-houder die het geleidedocument heeft opgemaakt (vgl. 5.3.5).

5.3.15. In zijn arrest van 27 januari 2006, nr. 39810, BNB 2006/151 m.nt. Sio, verwoordde de Hoge Raad het vorenstaande in punt 5.2.1 als volgt:

"Gelet op het bepaalde in artikel 3, lid 3, van het Besluit accijns en artikel 793, lid 6bis, van de Uitvoeringsverordening Communautair wetboek (hierna: de UCDW), wordt een exemplaar van het geleidedocument aangeboden bij het in artikel 793 van de UCDW bedoelde kantoor van uitgang, en wel bij het vervullen van de in lid 1 van dit artikel vermelde formaliteiten. Dit kantoor houdt - overeenkomstig het bepaalde in artikel 183 van het Communautair douanewetboek en artikel 793 van de UCDW - toezicht op het daadwerkelijke uitgaan en zendt het ingediende exemplaar van het geleidedocument terug, overeenkomstig artikel 19, lid 4, van Richtlijn 92/12/EEG, dat wil zeggen dat vermeld exemplaar na certificering ervan voor daadwerkelijk uitgaan, door het kantoor van uitgang aan de afzender (in Nederland: de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats die de goederen voor overbrengen naar een derde land heeft verzonden) wordt teruggezonden (artikel 793, lid 6bis, van de UCDW). Dit een en ander geldt zowel voor het geval dat de goederen rechtstreeks vanuit Nederland worden gebracht naar een derde land als voor het geval dat de uitvoer plaatsvindt over het grondgebied van een andere lidstaat."

5.3.16. Al met al moet derhalve geconstateerd worden dat accijnsgoederen onder schorsing - en dus vrij - van accijns kunnen worden vervoerd van AGP naar het kantoor van uitgang. Zuivering van die regeling vindt plaats door de certificering van het daadwerkelijk uitgaan van de goederen door het kantoor van uitgang, zo volgt uit artikel 19, lid 4, van de Richtlijn (zie 5.3.5). Naar ik meen is de verplichte terugzending van het (afgetekende) geleidedocument door het kantoor van uitgang niet meer dan een bewijsmiddel - voor de afzender - dat de door hem verzonden goederen daadwerkelijk de gemeenschap hebben verlaten en dat de goederen derhalve terecht onder schorsing van accijns zijn vervoerd.

5.3.17. Vorenstaande brengt met zich dat de enkele omstandigheid dat de AGP-houder niet beschikt over een door het douanekantoor van uitgang afgetekend exemplaar van het AGD nog niet automatisch betekent dat de met betrekking tot onder geleide van een AGD verzonden (vertrokken) goederen niet is voldaan aan de voorwaarde (uitvoer uit de gemeenschap) waaronder deze onder schorsing van accijns vervoerd mochten worden. Het enkele ontbreken van een afgetekend (derde) exemplaar van het AGD betekent derhalve nog niet dat de goederen zijn uitgeslagen (en de accijns verschuldigd is geworden).

5.3.18. Ook de Hoge Raad gaat daarvan uit. Zo overwoog hij in zijn zo-even genoemde arrest van 27 januari 2006 in punt 5.2.3:

"Het voorgaande betekent niet dat een uitslag in de zin van artikel 2 van de Wet accijns kan worden geconstateerd op grond van de enkele omstandigheid dat de vergunninghouder niet beschikt over het geleidedocument, voorzien van de bedoelde aantekening. Die omstandigheid sluit, gezien bijvoorbeeld de mogelijkheid dat bij de verzending van het accijnsgeleidedocument een fout is gemaakt door de douane, immers niet uit dat de goederen bij het kantoor van uitgang zijn aangebracht en naar een derde land zijn gebracht."

5.3.19. De Hoge Raad overweegt - naar mijn mening terecht - voorts in voormeld punt 5.2.3 van het arrest van 27 januari 2006 dat het bewijs dat de goederen naar een derde land zijn gebracht ook op een andere wijze dan door middel van een door het kantoor van uitgang gecertificeerd document kan worden aangetoond. De bewijslast daarbij ligt, afhankelijk van het feit of de AGP-houder (in het arrest aangeduid als vergunninghouder) de in artikel 3, lid 3, van het Uitvoeringsbesluit accijns (hierna: het Uitvoeringsbesluit)(32) bedoelde melding aan de inspecteur heeft gedaan, bij de inspecteur danwel bij de AGP-houder:

"In artikel 3, lid 3, van het Besluit accijns ligt - in overeenstemming met het verdedigingsbeginsel (vgl. Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen 12 december 2002, Distillerie Fratelli Cipriani Spa, C-395/00, Jurispr. 2002, blz. I-11877)(33) - besloten dat in een dergelijk geval het gebracht zijn naar een derde land ook op andere wijze kan worden aangetoond en dat ook dan geen sprake is van uitslag. Indien voormelde omstandigheid zich voordoet kan, zo de in artikel 3, lid 3, van het Besluit accijns bedoelde melding is gedaan, de inspecteur eerst tot een uitslag concluderen nadat hij aan de hand van de door belanghebbende verstrekte gegevens heeft vastgesteld dat de goederen niet bij het kantoor van uitgang zijn aangebracht (in het bijzonder door vergelijking van deze gegevens met de aangifte tot uitklaring of, wat betreft vervoer met bestemming een kantoor van uitgang in een andere lidstaat, met een daarmee te vergelijken document of registratie). Indien de in artikel 3, lid 3, van het Besluit accijns bedoelde melding niet is gedaan, moet het bewijs dat de goederen naar een derde land zijn gebracht zonder meer door de vergunninghouder worden geleverd, waartoe dient te worden bewezen dat de goederen bij het kantoor van uitgang zijn aangebracht dan wel, bij gebreke daarvan, aan boord zijn gebracht en gebleven van een zeeschip of van een vliegtuig, dat de Gemeenschap heeft verlaten dan wel dat de goederen anderszins de Gemeenschap hebben verlaten."

5.3.20. Bedoeld artikel 3, lid 3, van het Uitvoeringsbesluit (zie voor de tekst voetnoot 32), is een uitvloeisel van artikel 19, lid 5, van de Richtlijn. Deze richtlijnbepaling luidt namelijk:

"Wanneer geen zuivering plaatsvindt, moet de afzender de belastingautoriteiten van zijn Lid-Staat daarvan in kennis stellen binnen een door die autoriteiten vast te stellen termijn. Deze termijn mag echter niet langer zijn dan drie maanden na de datum van verzending van de goederen."

5.3.21. Slaagt de inspecteur erin te bewijzen dat de goederen niet bij het kantoor van uitgang zijn aangebracht of, indien geen melding aan de inspecteur is gedaan, slaagt belanghebbende er niet in aan te tonen, dat de goederen bij het kantoor van uitgang zijn aangebracht of dat zij de Gemeenschap hebben verlaten, dan moet worden geconstateerd dat de goederen zijn uitgeslagen - en dat accijns verschuldigd is geworden. Het hangt vervolgens af van de plaats waar de uitslag ('de onregelmatigheid') heeft plaatsgevonden welke lidstaat bevoegd is om de verschuldigde accijns (na) te heffen.

5.4. Onregelmatigheden bij het vervoer: tot heffing bevoegde lidstaat

5.4.1. Als vast is komen te staan dat de accijnsgoederen niet bij het kantoor van uitgang zijn aangebracht en evenmin is aangetoond dat de goederen de gemeenschap hebben verlaten, moet worden vastgesteld dat de goederen kennelijk aan een schorsingsregeling zijn onttrokken in de zin van artikel 6, lid 1, onderdeel a, van de Richtlijn (artikel 2, lid 1, van de Wet). Indien bij de schorsingsregeling verschillende lidstaten zijn betrokken, zoals in het geval waarin accijnsgoederen worden uitgevoerd vanuit een andere lidstaat dan die van waaruit zij verzonden werden, doet zich de vraag voor welke lidstaat bevoegd is de verschuldigd geworden accijns te innen. Artikel 20 van de Richtlijn, geeft hieromtrent (voorrangs)regels. Zoals uit het navolgende moge blijken, vertonen deze regels inzake de plaatsbepaling van de uitslag(34) gelijkenis met de in artikel 215 van het CDW opgenomen regeling omtrent de plaatsbepaling van de onttrekking aan het douanetoezicht van goederen die onder de regeling extern communautair douanevervoer zijn geplaatst. In de memorie van toelichting bij het voorstel tot wijziging van de Wet op de accijns in verband met de afschaffing van de fiscale grenzen(35) wordt zelfs aangegeven dat de bepalingen van artikel 20 van de Richtlijn 'uiteindelijk nagenoeg identiek aan die met betrekking tot het communautaire douanevervoer' zijn. Dat laatste gaat mij wat ver. Er zijn, zoals hierna in 5.4.32 nog aan de orde komt, mijns inziens namelijk ook belangrijke verschillen tussen de accijnsregeling en die van het douanerecht. Dat neemt echter niet weg dat de in artikel 20 van de Richtlijn opgenomen regeling systematisch gezien erg lijkt op de in artikel 215 van het CDW opgenomen regeling.

5.4.2. Hoofdregel van artikel 20 van de Richtlijn is - in overeenstemming met het karakter van accijns als verbruiksbelasting - dat de accijns verschuldigd is in de lidstaat waar de 'onregelmatigheid of overtreding'(36) zich heeft voorgedaan. Het eerste lid van artikel 20 van de Richtlijn bepaalt dienaangaande:

"Wanneer tijdens het verkeer een onregelmatigheid of een overtreding is begaan waardoor de accijns verschuldigd wordt, moet de accijns worden betaald in de Lid-Staat waar de onregelmatigheid of de overtreding is begaan, en wel door de natuurlijke of rechtspersoon die een zekerheid heeft gesteld voor de betaling van de accijns volgens artikel 15, lid 3, zulks onverminderd de instelling van strafvorderingen. Wanneer de accijns wordt ingevorderd in een andere Lid-Staat dan die van vertrek, stelt de Lid-Staat die de invordering verricht, de bevoegde autoriteiten van het land van vertrek daarvan in kennis."

5.4.3. Als niet duidelijk is waar de onregelmatigheid zich heeft voorgedaan, is ingevolge het tweede lid van artikel 20 van de Richtlijn de lidstaat bevoegd waar de onregelmatigheid wordt geconstateerd:

"Wanneer tijdens het verkeer een overtreding of een onregelmatigheid is geconstateerd zonder dat kan worden vastgesteld waar zij is begaan, wordt zij geacht te zijn begaan in de Lid-Staat waarin zij is geconstateerd."

Hieronder valt - naar volgt uit artikel 20, lid 3, van de Richtlijn - niet het geval dat achteraf wordt geconstateerd dat zich tijdens het verkeer (vervoer) een tot uitslag leidende onregelmatigheid heeft voorgedaan. Voor die situatie bepaalt voormeld lid 3 namelijk dat de onregelmatigheid geacht wordt te zijn begaan in de lidstaat van vertrek van het vervoer. Dit tenzij binnen vier maanden vanaf de datum van verzending van de goederen wordt bewezen dat zich (toch) geen onregelmatigheden hebben voorgedaan of dat de onregelmatigheid zich daadwerkelijk in een andere lidstaat heeft voorgedaan dan in die van vertrek:

"Onverminderd artikel 6, lid 2, wordt, wanneer de accijnsproducten niet op de plaats van bestemming aankomen en niet kan worden vastgesteld waar de overtreding of de onregelmatigheid is begaan, deze overtreding of onregelmatigheid geacht te zijn begaan in de Lid-Staat van vertrek; deze vordert de accijns in tegen het op de datum van verzending van de producten geldende tarief, tenzij binnen een termijn van vier maanden vanaf de datum van verzending van de producten, naar genoegen van de bevoegde autoriteiten wordt aangetoond dat de handeling regelmatig was of op welke plaats de overtreding of de onregelmatigheid daadwerkelijk werd begaan. De Lid-Staten treffen de nodige maatregelen om op te treden tegen overtredingen of onregelmatigheden en doeltreffende straffen op te leggen."

Wanneer het in het laatste gedeelte van lid 3 bedoelde bewijs wordt geleverd, zal hetzij geen accijns geheven worden (indien tot uitslag leidende onregelmatigheden ontbreken), hetzij de accijns geheven worden in de lidstaat van de daadwerkelijke onttrekking (als de onregelmatigheid in een andere lidstaat dan die van vertrek werd begaan).

5.4.4. Wordt ná de voormelde viermaandstermijn, doch binnen drie jaar na het opstellen van het AGD alsnog vastgesteld dat de onregelmatigheid zich daadwerkelijk heeft voorgedaan in een andere lidstaat dan die welke de accijns inmiddels had geïnd, dan wordt op grond van artikel 20, lid 4, van de Richtlijn de accijns door de lidstaat waar de onttrekking daadwerkelijk plaatsvond (alsnog) ingevorderd en wordt in de lidstaat waar al geheven was accijns teruggegeven:

"Indien vóór het verstrijken van een termijn van drie jaar te rekenen vanaf de datum van opstelling van het geleidedocument wordt vastgesteld in welke Lid-Staat de overtreding of de onregelmatigheid daadwerkelijk werd begaan, wordt de accijns door deze Lid-Staat ingevorderd tegen het op de datum van verzending geldende tarief. In dat geval wordt de aanvankelijk geheven accijns teruggegeven zodra het bewijs van deze invordering is geleverd."

5.4.5. Uit deze bepaling maak ik op dat als na afloop van de viermaandstermijn (doch binnen drie jaren) het bewijs wordt geleverd dat een andere lidstaat bevoegd was de accijns te innen, maar die lidstaat niet overgaat tot invordering, de accijns verschuldigd blijft in de lidstaat van verzending. De - achteraf bezien - relatieve onbevoegdheid van de lidstaat van verzending brengt in zo'n geval geen terugbetalingsverplichting met zich.(37) Daaraan doet mijns inziens niet af dat de tekst van artikel 20, lid 4, van de Richtlijn imperatief is geformuleerd ('wordt de accijns (...) ingevorderd'): als de lidstaat waar de onregelmatigheid zich heeft voorgedaan niet voldoet aan haar kennelijke verplichting accijns te innen, kan immers het bewijs van invordering in die lidstaat niet worden geleverd.

5.4.6. Alvorens nader in te gaan op de vorenvermelde viermaandstermijn en alle perikelen daaromheen, merk ik hier reeds op dat het bepaalde in artikel 20 van de Richtlijn in de Wet keurig is verwerkt, en wel in artikel 86a.

5.4.7. De leden 1 tot en met 3 van deze nationale bepaling implementeren de eerste leden van artikel 20 van de Richtlijn; het voor deze zaak vooral relevante derde lid van artikel 20 van de Richtlijn is geïmplementeerd in het vierde lid van artikel 86a:

"Wanneer tijdens het in het derde lid bedoelde vervoer(38) van accijnsgoederen blijkt dat deze goederen niet op de plaats van bestemming zijn aangekomen en niet kan worden vastgesteld waar de onregelmatigheid of de overtreding is begaan, wordt deze geacht te zijn begaan in Nederland en worden deze goederen geacht te zijn uitgeslagen uit de accijnsgoederenplaats van waaruit de accijnsgoederen zijn overgebracht, tenzij binnen een termijn van vier maanden vanaf de datum van verzending van de goederen wordt aangetoond dat de handeling regelmatig was of dat de onregelmatigheid of de overtreding daadwerkelijk werd begaan in een andere Lid-staat."

5.4.8. Bij de invoering van artikel 86a is hierover in de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel opgemerkt:(39)

"Artikel 86a behelst de verwerking voor Nederland van artikel 20 van de horizontale richtlijn [MvH: de richtlijn die ik in deze conclusie aanduid als de Richtlijn]. Deze bepaling ziet op de gevallen waarin zich tijdens intracommunautair vervoer van accijnsgoederen onder schorsing van de accijns onregelmatigheden of overtredingen voordoen en regelt in welke Lid-Staat in die gevallen de accijns verschuldigd wordt en wie de accijns verschuldigd wordt. (...) Het derde en vierde lid zien op de gevallen waarin het vervoer in Nederland aanvangt en de onregelmatigheid of overtreding wordt begaan of geacht wordt te zijn begaan in Nederland. Alsdan worden de goederen geacht te zijn uitgeslagen uit de accijnsgoederenplaats van waaruit de goederen zijn verzonden. (...)"

5.4.9. Het is van belang te onderkennen dat in artikel 86a van de Wet (evenals in artikel 20 van de Richtlijn) niet het verschuldigd worden van de belasting is geregeld, maar de plaats waar de verschuldigdheid ontstaat, dat wil zeggen in welke gevallen de accijns in Nederland verschuldigd wordt. Ik zou in dit verband dan ook niet willen spreken over fictieve uitslag, zoals belanghebbende doet.(40) De fictie ziet namelijk niet op de uitslag, maar op de plaats waar zich de onregelmatigheid - het feit dat tot de uitslag leidde - heeft voorgedaan.

5.4.10. Evenals artikel 20, lid 3, van de Richtlijn, kent artikel 86a, lid 4, van de Wet de uitzondering dat ingeval binnen vier maanden na datum van verzending wordt aangetoond dat de handeling regelmatig was of dat de onregelmatigheid in een andere lidstaat werd begaan, zich in Nederland geen uitslag voordoet.

5.4.11. Ik kom - als toegezegd - terug op de viermaandstermijn van artikel 20, lid 3, van de Richtlijn. Over die termijn is, ook in de thans voorliggende zaak, nogal wat te doen (geweest).

5.4.12. Ik wijs in dit verband allereerst op het arrest van het HvJ EG van 12 december 2002, Cipriani, C-395/00, Jurispr. blz. I-11877. Cipriani, een erkend entrepothouder (in Nederlandse terminologie: AGP-houder), heeft alcoholhoudende producten verzonden die zich onder de schorsingsregeling bevonden en die waren bestemd voor uitvoer naar derde landen via één of meer lidstaten. Bij de zendingen waren AGD's gevoegd waarvan - als ik het goed zie(41) - de terugzendingsexemplaren naar Cipriani waren teruggezonden. Bij verificatie bleek echter dat het stempel dat op de geleidedocumenten was geplaatst ten teken dat de producten het grondgebied van de EG hadden verlaten, vervalst was. Cipriani werd daarop uitgenodigd tot betaling van accijns. Vaststond dat Cipriani pas bij de betekening van de uitnodigingen tot betaling van accijns van de vervalsing van de stempels had vernomen. Op dat moment was de viermaandstermijn van artikel 20, lid 3, van de Richtlijn reeds verstreken. Het HvJ EG overwoog dat in een geval als dit het beginsel van de eerbiediging van de rechten van de verdediging in de weg staat aan de toepassing van de termijn van vier maanden vanaf de datum van verzending van de betrokken producten:

"52. Het is duidelijk dat de in artikel 20, lid 3, van de richtlijn gestelde termijn om aan te tonen dat de handeling regelmatig was of op welke plaats de overtreding of de onregelmatigheid daadwerkelijk werd begaan, niet redelijk kan worden geacht wanneer deze termijn reeds is verstreken op het tijdstip waarop de afzender heeft vernomen of had kunnen vernemen dat een onregelmatigheid of een overtreding was begaan.

53. Toepassing van die termijn van vier maanden vanaf de datum van verzending van de betrokken producten voldoet in dergelijke omstandigheden niet aan het beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging, want het bedrijf dat zekerheid voor de betaling van de accijns heeft gesteld, heeft niet tijdig kennis kunnen krijgen van het feit dat de zuivering van de schorsingsregeling niet heeft plaatsgevonden. In strijd met de vereisten van dit beginsel zou het dus niet in staat zijn om zijn standpunt tijdig kenbaar te maken, en met name niet om aan te tonen dat de handeling regelmatig was of op welke plaats de overtreding of de onregelmatigheid daadwerkelijk was begaan.

54. Gelet op het voorgaande moet op de eerste en de derde vraag worden geantwoord dat artikel 20, lid 3, van de richtlijn ongeldig is voorzover de daarin gestelde termijn van vier maanden voor het leveren van bewijs dat de handeling regelmatig was of op welke plaats de onregelmatigheid of de overtreding daadwerkelijk was begaan, wordt tegengeworpen aan een bedrijf dat zekerheid voor de betaling van de accijns heeft gesteld, maar niet in staat is geweest om tijdig te vernemen dat geen zuivering van de schorsingsregeling heeft plaatsgevonden."

5.4.13. Het HvJ EG verklaart artikel 20, lid 3, van de Richtlijn derhalve ongeldig voorzover de daarin gestelde termijn van vier maanden wordt tegengeworpen aan een bedrijf dat niet in staat is geweest tijdig te vernemen dat geen zuivering van de schorsingsregeling heeft plaatsgevonden.

5.4.14. In het arrest wordt evenwel niet aangegeven wat het gevolg is van het ongeldig zijn van artikel 20, lid 3, van de Richtlijn. A-G J. Mischo gaat hier wel op in. In zijn conclusie van 21 maart 2002 voor het arrest Cipriani, punten 67 en 68 merkt hij op:

"67. Uit het voorgaande volgt dat de verwijzende rechter artikel 20, lid 3, van de richtlijn buiten toepassing moet laten wegens onverenigbaarheid ervan met het grondbeginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging, daar deze onverenigbaarheid niet kan worden opgelost door middel van de door de Commissie voorgestelde conforme uitlegging.

68. Aangezien deze onverenigbaarheid niet uit de termijn zelf, maar uit de keuze van de begindatum ervan voortvloeit, dient de verwijzende rechter de door de richtlijn aan het bedrijf toegekende termijn om het door deze richtlijn vereiste bewijs te leveren, te laten ingaan vanaf de datum waarop het - bijvoorbeeld door middel van een aanslag - van de fiscale autoriteit heeft vernomen dat niet regelmatig is gezuiverd."

5.4.15. In de onlangs vastgestelde richtlijn 2008/118/EG van de Raad van 16 december 2008 houdende een algemene regeling inzake accijns en houdende intrekking van Richtlijn 92/12/EEG(42), Pb L 9, blz. 12, heeft de communautaire wetgever getracht de door het HvJ EG gesignaleerde strijdigheid van artikel 20, lid 3, van de Richtlijn met het beginsel van de rechten van de verdediging te ondervangen.

5.4.16. In het met artikel 20, lid 3, van de Richtlijn vergelijkbare artikel 10, lid 4, van richtlijn 2008/118/EG, is daartoe een extra alinea opgenomen die specifiek ziet op de situatie dat de persoon die zekerheid heeft gesteld (de entrepothouder) niet op de hoogte was van het feit dat de goederen niet op hun bestemming zijn aangekomen. In zo'n geval wordt in richtlijn 2008/118/EG de entrepothouder vanaf het tijdstip van de verstrekking van die informatie een extra maand de tijd gegund om bewijs te leveren. Bedoeld artikel 10, lid 4 luidt als volgt:

"Indien onder een accijnsschorsingsregeling overgebrachte accijnsgoederen niet op de plaats van bestemming zijn aangekomen en er tijdens de overbrenging geen onregelmatigheid is geconstateerd die resulteerde in uitslag tot verbruik van de accijnsgoederen als bedoeld in artikel 7, lid 2, onder a), wordt de onregelmatigheid geacht te hebben plaatsgevonden in de lidstaat van verzending en op het tijdstip van aanvang van de overbrenging, tenzij binnen een termijn van vier maanden na de aanvang van de overbrenging overeenkomstig artikel 20, lid 1, ten genoegen van de bevoegde autoriteiten van de lidstaat van verzending wordt aangetoond dat de overbrenging overeenkomstig artikel 20, lid 2, is geëindigd of dat is vastgesteld waar de onregelmatigheid plaatsvond.(43)

Indien de persoon die de in artikel 18 bedoelde zekerheid heeft gesteld, niet op de hoogte was of mogelijk niet op de hoogte was van het feit dat de goederen niet ter bestemming zijn aangekomen, wordt hem een termijn van een maand, te rekenen vanaf het tijdstip van de verstrekking van die informatie door de bevoegde autoriteiten van de lidstaat van verzending, gegund om het eindigen van de overbrenging overeenkomstig artikel 20, lid 2, of de plaats waar de onregelmatigheid heeft plaatsgevonden, aan te tonen."

5.4.17. De in de tweede alinea van lid 4 opgenomen bepaling kwam niet voor in het voorstel van de Commissie (in het voorstel nog artikel 9).(44) Het Europees Parlement heeft wel geadviseerd artikel 9 van het voorstel te amenderen, maar niet op dit punt.(45) In haar advies heeft het Europees Economisch en Sociaal Comité geen opmerkingen gemaakt over deze bepaling.(46) Hieruit leid ik af dat het de Raad zelf is geweest die de tekst van de tweede alinea in lid 4 van artikel 10 heeft toegevoegd. Nu de Raad deze wijziging niet, althans niet openbaar, heeft toegelicht, verkeren wij over zijn beweegredenen in het ongewisse.

5.4.18. Blijkens artikel 48, lid 1, van richtlijn 2008/118/EG doen de lidstaten de nodige maatregelen in werking treden om uiterlijk op 1 januari 2010 aan de richtlijn te voldoen. Voor gevallen die zich vóór de uiterste implementatiedatum hebben voorgedaan, zoals het onderhavige, bieden de bepalingen van richtlijn 2008/118/EG echter geen soelaas zolang omzetting in nationaal recht nog niet heeft plaatsgevonden. Een richtlijn kan immers pas doorwerken in nationaal recht wanneer de implementatietermijn verstreken is.(47) Hieraan zou mijns inziens niet mogen afdoen dat het bepaalde in artikel 10, lid 4, van richtlijn 2008/118/EG kan worden beschouwd als een formele bepaling. Weliswaar heeft het HvJ EG diverse malen geoordeeld dat procedureregels in (nieuwe) gemeenschapsregels ook van toepassing zijn op alle bij de inwerkingtreding ervan reeds aanhangige geschillen,(48) doch de hier bedoelde arresten handelen alle om gevallen waarin (rechtstreeks werkende) verordeningen aan de orde waren. Mijns inziens zou deze rechtspraak niet moeten gelden voor richtlijnbepalingen. De aard van dergelijke bepalingen, die immers nog omgezet moeten worden in nationaal recht, en die eerst directe werking kunnen krijgen als de implementatietermijn is verstreken, verzet zich mijns inziens tegen het toepassen ervan op 'oude' gevallen.(49)

5.4.19. Echter... In zijn arrest van 1 juli 2004, Tsapalos en Diamantakis, gevoegde zaken C-361/02 en C-362/02, Jurispr. blz. I-6405, doet het HvJ EG nu juist precies dat en oordeelt het, onder verwijzing naar de in 5.4.18 bedoelde arresten, dat een richtlijnbepaling waarin regels van procedurele aard zijn opgenomen, van toepassing is op een feitelijke situatie die zich vóór de inwerkingtreding van de betreffende richtlijn had voorgedaan.

5.4.20. Het ging in de betreffende zaak om toepassing van richtlijn 76/308/EEG van de Raad van 15 maart 1976(50) betreffende de wederzijdse bijstand op het gebied van invordering van schuldvorderingen, met name die welke verband houden met douanerechten. Artikel 8 van bedoelde richtlijn (eerste en tweede alinea) luidt als volgt:

"De executoriale titel van de schuldvordering wordt, in voorkomend geval, en volgens de in de lidstaat waar de aangezochte autoriteit is gevestigd, geldende bepalingen, bekrachtigd, erkend, aangevuld of vervangen door een executoriale titel geldend voor het grondgebied van deze lidstaat.

Het bekrachtigen, erkennen, aanvullen of vervangen van de titel dient zo spoedig mogelijk te geschieden na ontvangst van het verzoek tot invordering. (...)"

Richtlijn 76/308/EEG was verbindend in Griekenland en aldaar van toepassing vanaf de toetreding van Griekenland tot de EEG, dat wil zeggen vanaf 1 januari 1981.

5.4.21. In de aan het HvJ EG voorgelegde zaak Tsapalos en Diamantakis ging het om schuldvorderingen ter zake van sigarettensmokkel, die in 1968 waren ontstaan. De Italiaanse autoriteiten hadden de Griekse autoriteiten verzocht een Italiaanse titel tot invordering van schuldvorderingen op het Griekse grondgebied executoir te verklaren, aan welk verzoek de Griekse autoriteiten in februari 1996 hadden voldaan. Tsapalos en Diamantakis stelden zich - kort gezegd - op het standpunt dat de richtlijn niet van toepassing was op hun, ver vóór de inwerkingtreding van de richtlijn en de omzetting daarvan in nationaal recht, ontstane schulden. Het HvJ EG besliste echter dat de richtlijn van toepassing is op schuldvorderingen die zijn ontstaan voor de inwerkingtreding van de richtlijn. In de punten 20 tot en met 22 van het arrest overweegt het HvJ EG:

"20 Zoals de Griekse regering en de Commissie terecht hebben opgemerkt, moeten de bepalingen van de richtlijn als procedureregels worden aangemerkt, aangezien de richtlijn alleen de erkenning en de executie van bepaalde categorieën van in een andere lidstaat ontstane schuldvorderingen regelt, zonder voorschriften inzake hun ontstaan of omvang vast te stellen.

21 Voorts wettigt geen enkele bepaling van de richtlijn de conclusie dat de gemeenschapswetgever de toepassing van de procedureregels heeft willen beperken tot schuldvorderingen die na de inwerkingtreding van deze richtlijn zijn ontstaan in de lidstaat waar de aangezochte autoriteit is gevestigd.

22 Integendeel, het doel van de richtlijn - blijkens de tweede en de derde overweging van de considerans de hindernissen voor de werking van de gemeenschappelijke markt ten gevolge van de moeilijkheden verbonden aan de grensoverschrijdende invordering van de betrokken schuldvorderingen op te heffen en frauduleuze handelingen te verhinderen - pleit voor de toepasselijkheid van de richtlijn op schuldvorderingen die reeds vóór de inwerkingtreding van de richtlijn zijn ontstaan in de lidstaat waar de aangezochte autoriteit is gevestigd."

5.4.22. De Confédération Fiscale Européenne heeft naar aanleiding van het arrest Tsapalos en Diamantakis een kritische opinie(51) afgegeven. Uit die opinie citeer ik:

"The Court approached the matter by asking whether the MARD Directive [MvH: richtlijn 76/308/EEG] introduced procedural or substantive rules. Their conclusion was that rules for the enforcement of tax debts were merely procedural. Is that correct? (...) the effect of the MARD Directive was to create property rights. Arguably, this is more than a matter of procedural rules, but effectively creates enforceable liabilities and property rights in other countries. (...) The cases referred to by (..) the Court do not consider situations particularly close to those raised by the MARD Directive. The cases first emphasize that the principles of legal certainty and the protection of legitimate expectation require that the effect of Community legislation must be clear and predictable for those who are subject to it. (...) None of these cases considered a situation anywhere near that of the MARD Directive. (...) the most fundamental change is Art. 6 of the Directive which requires Member States to recover tax debts due to other Member States in the same fashion as debts owed to that State. The Court could usefully have considered more fully whether this change should have been made retrospectively or whether legal certainty and legitimate expectation should have required the change tot be prospective only."

5.4.23. Vorenstaande neemt niet weg dat uit het arrest Tsapalos en Diamantakis de voorzichtige conclusie kan worden getrokken dat ook richtlijnbepalingen die procedurele regels bevatten, gelden voor alle bij de inwerkingtreding ervan aanhangige geschillen.(52) Ik vraag mij echter ten zeerste af of dit onverkort geldt voor alle procedurele regels die in richtlijnen voorkomen.

5.4.24. Een mogelijke verklaring - die ik overigens niet in het arrest lees, noch in de conclusie van A-G Kokott - voor het ex tunc geldig verklaren van richtlijnbepalingen in het arrest Tsapolos en Diamantakis kan worden gevonden in de omstandigheid dat het in dat arrest ging om bepalingen die uitdrukkelijk betrekking hadden op uitsluitend de lidstaten. Hen wordt in richtlijn 76/308/EEG opgedragen maatregelen te treffen om schuldvorderingen uit andere lidstaten te kunnen erkennen (met name punt 20 van het arrest). Rechten of verplichtingen van rechtssubjecten in die lidstaten waren daarin niet aan de orde.(53) Artikel 10, lid 4, van richtlijn 2008/118/EG daarentegen bevat een formeelrechtelijke bepaling die direct betrekking heeft op de (onwetende) entrepothouder. Aan een dergelijke bepaling kan mijns inziens geen terugwerkende kracht worden verleend omdat de richtlijn eerst omgezet moet worden in nationaal recht en de implementatietermijn nog niet is verstreken (zie 5.4.18). De bepaling kan naar ik meen dan ook niet worden toegepast op het onderhavige geval.

5.4.25. In verband met de ongeldigverklaring van de viermaandstermijn van artikel 20, lid 3, van de Richtlijn door het HvJ EG (zie 5.4.13), meen ik dat ook het verdedigingsbeginsel hier aandacht verdient.

5.4.26. Inzake de reikwijdte van dit als grondrecht geldende beginsel heeft het HvJ EG inmiddels diverse arresten gewezen. Ik vermeld het arrest van 29 juni 1994, Fiskano/Commissie, C-135/92, Jurispr. blz. I-2885, punt 39 en aldaar genoemde rechtspraak, het arrest van 24 oktober 1996, Commissie/Lisrestal, C-32/95 P, Jurispr. blz. I-5373, punt 21, van 21 september 2000, Mediocurso/Commissie, C-462/98 P, Jurispr. blz. I-7183, punt 36, het arrest Cipriani, eerder aangehaald, punt 51, het arrest van 9 juni 2005, Spanje/Commissie, C-287/02, Jurispr. blz. I-5093, punt 37 en het arrest van 18 december 2008, Sopropé, C-349/07, Douanerechtspraak 2009/27 m.nt. Rookmaaker-Penners en AB 2009, 29 m.nt. Widdershoven.(54)

5.4.27. Mijns inziens biedt met name het arrest Sopropé een oplossing voor de vraag hoe het verdedigingsbeginsel uitpakt in gevallen waarin dit beginsel in de weg staat aan toepassing van de viermaandstermijn van artikel 20, lid 3, van de Richtlijn. In dit arrest geeft het HvJ EG een nadere invulling aan het beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging, in het bijzonder op het recht om zich te verweren wanneer de administratie voornemens is een bezwarend besluit te nemen. In overeenstemming met de Portugese wetgeving was aan de onderneming Sopropé het recht toegekend zich binnen een termijn van 8 dagen te verweren tegen een door de administratie voorgenomen navordering van douanerechten. Van dit recht kon zij gebruik maken door te reageren op de (voorlopige) conclusies van een met betrekking tot een bij haar verrichte controle opgemaakt rapport. De verwijzende rechter vroeg zich af of de toegekende termijn wel in overeenstemming was met het beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging. In de punten 37 en 38 van het arrest Sopropé overwoog het HvJ EG dat bij gebreke van communautaire wetgeving op de administratie de verplichting rust een toereikende termijn toe te passen (de cursivering is van mijn hand):

"37. Dit beginsel vereist dat de adressaten van besluiten die hun belangen aanmerkelijk raken, in staat worden gesteld naar behoren hun standpunt kenbaar te maken over de elementen waarop de administratie haar besluit wil baseren. Zij dienen daartoe over een toereikende termijn te beschikken (zie met name reeds aangehaalde arresten Commissie/Lisrestal e.a., punt 21, en Mediocurso/Commissie, punt 36).

38. Deze verplichting rust op de administratieve overheden van de lidstaten wanneer zij besluiten nemen die binnen de werkingssfeer van het gemeenschapsrecht vallen, ook al voorziet de toepasselijke communautaire wetgeving niet uitdrukkelijk in een dergelijke formaliteit. Wat de tenuitvoerlegging van dit beginsel en meer bepaald de termijnen voor de uitoefening van de rechten van de verdediging betreft, dient te worden gepreciseerd dat deze, wanneer zij - zoals in het hoofdgeding - niet door het gemeenschapsrecht zijn vastgesteld, door het nationale recht worden bepaald, met dien verstande dat zij even lang moeten zijn als die waarover particulieren of ondernemingen in vergelijkbare nationaalrechtelijke situaties beschikken en de uitoefening van de door het gemeenschapsrecht verleende rechten van de verdediging in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk mogen maken."

5.4.28. Uit het arrest Sopropé volgt mijns inziens dat als een AGP-houder valselijk afgestempelde AGD's terugontvangt en eerst op een later tijdstip, of zelfs pas na afloop van de viermaandstermijn op de hoogte wordt gebracht dat de autoriteiten vanwege de niet-zuivering van een document voornemens zijn de accijns in te vorderen, hij een toereikende termijn moet krijgen om zijn standpunt kenbaar te maken. Omdat in gevallen als deze (vergelijk punt 53 van het arrest Cipriani, aangehaald in 5.4.12) artikel 20, lid 3, van de Richtlijn ongeldig is, moet ervan worden uitgegaan dat de communautaire wetgeving in deze gevallen niet voorziet in een dergelijke formaliteit. Het staat dan, zo overweegt het HvJ EG in punt 47 van het arrest Sopropé, aan de nationale rechter te onderzoeken of de termijn die de administratie in het gegeven geval heeft verleend, voldoet aan de vereisten van het gemeenschapsrecht. Voorafgaande aan deze in punt 47 van het arrest gegeven onderzoeksopdracht geeft het HvJ EG verschillende criteria aan de hand waarvan deze toets, met inachtneming van het doeltreffendheidsbeginsel, dient te geschieden:

"44 Dienaangaande dient te worden gepreciseerd dat wanneer een nationale wettelijke of bestuursrechtelijke regeling, zoals de in het hoofdgeding toepasselijke regeling, een minimum- en een maximumtermijn vaststelt voor de indiening van de opmerkingen van de belanghebbenden, de nationale rechter zich ervan dient te vergewissen of de termijn die de administratie dienovereenkomstig in een concreet geval heeft toegekend, beantwoordt aan de specifieke situatie van de betrokken persoon of onderneming en hun, met inachtneming van het doeltreffendheidsbeginsel, de mogelijkheid heeft geboden om hun rechten van verdediging uit te oefenen. Hij dient in dat geval naar behoren rekening te houden met de specifieke gegevens van de zaak. Voor zover het gaat om importen vanuit Aziatische landen kunnen bijvoorbeeld de volgende elementen van belang zijn: de complexiteit van de betrokken transacties, de verre afstanden of de kwaliteit van de betrekkingen die gewoonlijk met de bevoegde lokale instanties worden onderhouden. Relevant bij de beoordeling zijn ook de omvang van de onderneming en de vraag of zij al dan niet geregelde commerciële betrekkingen met het betrokken land onderhoudt.

45 Controleverrichtingen zoals die welke in het hoofdgeding aan de orde zijn, vormen één geheel. Wanneer een inspectieprocedure verschillende maanden in beslag neemt, ter plaatse verificaties worden verricht, de betrokken onderneming wordt gehoord en haar verklaringen in het dossier worden opgenomen, is het vermoeden gewettigd dat deze onderneming de redenen kende waarom de inspectieprocedure was ingesteld, alsook de aard van de feiten die haar werden verweten.

46 Dergelijke omstandigheden, op basis waarvan kan worden vastgesteld dat de betrokken onderneming tijdens de inspectie met kennis van zaken haar standpunt heeft kunnen uiteenzetten, moeten eveneens in aanmerking worden genomen."

5.4.29. Uit de geciteerde punten 45 en 46 vloeit voort dat als een controle is verricht, dit van invloed kan zijn op de aan de betrokken onderneming te gunnen (verdedigings)termijn omdat het vermoeden in dit geval gerechtvaardigd is dat de onderneming de redenen waarom de controle is ingesteld (eerder) kon kennen. In zo'n geval kan de onderneming zich in een eerder stadium gaan voorbereiden op zijn verdediging dan wanneer vóór de mededeling dat de administratie voornemens is een bezwarend besluit te nemen, geen contact met de onderneming is geweest. Hoe zo'n controle in concreto de lengte van de te verlenen 'verdedigingstermijn' beïnvloed wordt uit het arrest Sopropé niet duidelijk. Het lijkt mij dat de nationale rechter, rekening houdend met de concrete omstandigheden van het geval, de vrijheid heeft om dit te beoordelen.

5.4.30. Uit het arrest Sopropé blijkt evenmin - daarnaar was het HvJ EG ook niet gevraagd - wat de consequenties zijn indien in een concreet geval komt vast te staan dat aan een belanghebbende geen, danwel een te korte termijn is gegund om zijn standpunt naar voren te brengen.

5.4.31. Andere rechtspraak van het HvJ EG wijst erop dat de betrokken lidstaat in dergelijke gevallen inningonbevoegd is. Dit is het geval bij de schending van de verplichting die de douaneautoriteiten op grond van artikel 365 van de UCDW(55) hebben om in geval van onregelmatigheden bij communautair douanevervoer de aangever ervan in kennis te stellen dat de regeling niet naar behoren is geëindigd. Over deze kennisgeving heeft het HvJ EG zich in diverse arresten uitgelaten, in die zin dat als de kennisgeving niet wordt gegeven, de douaneautoriteiten niet bevoegd zijn de douaneschuld te innen. Ik volsta hier met een verwijzing naar mijn conclusie van 12 februari 2009, nr. 08/02702, LJN: BH4056, punt 5.5. In het arrest van 8 maart 2007, Gerlach, C-44/06, Jurispr. blz. I-2071, punten 37 en 38 geeft het HvJ EG in dit verband uitdrukkelijk aan dat het niet in kennis stellen van de aangever - en daardoor het nalaten hem de gelegenheid te geven zijn standpunt naar voren te brengen - een schending betekent van het verdedigingsbeginsel. Ik citeer voormelde punten 37 en 38:

"37. Het in een dergelijk laat stadium meedelen van deze termijn is immers in strijd met artikel 11 bis, lid 2, van verordening nr. 1062/87 en schendt het uit deze bepaling voortvloeiende recht van de aangever om zijn standpunt over de regelmatigheid van het douanevervoer naar behoren kenbaar te maken vóór de vaststelling van de beslissing tot invordering die tot hem is gericht en die zijn belangen aanmerkelijk beïnvloedt.

38. De eerbiediging van dit recht vormt een grondbeginsel van de communautaire rechtsorde, dat in acht moet worden genomen in elke tegen een persoon ingeleide procedure, met inbegrip van die ter zake van communautair douanevervoer, die tot een bezwarend besluit kan leiden (zie in die zin arresten van 24 oktober 1996, Commissie/Lisrestal e.a., C-32/95 P, Jurispr. blz. I-5373, punten 21 en 30; 21 september 2000, Mediocurso/Commissie, C-462/98 P, Jurispr. blz. I-7183, punt 36, en 9 juni 2005, Spanje/Commissie, C-287/02, Jurispr. blz. I-5093, punt 37)."

5.4.32. Hoewel bedacht moet worden dat de rechtspraak inzake de kennisgeving in geval van onregelmatigheden bij communautair douanevervoer niet één op één kan worden getransponeerd naar de accijnswetgeving - in de accijnsregelgeving is niet de verplichting voor de autoriteiten neergelegd om de vergunninghouder in kennis te stellen van de niet-zuivering van het vervoer(56) - meen ik dat uit het arrest Gerlach toch kan worden afgeleid dat ingeval van schending van het verdedigingsbeginsel - of dat nu is omdat de autoriteiten geen kennis hebben gegeven van niet-zuivering of omdat de autoriteiten (zonder kennisgeving te hoeven doen) geen gelegenheid tot verweer hebben geboden - niet aan inning van de belastingschuld kan worden toegekomen.

5.4.33. Bevestiging daarvan vind ik in het arrest van 24 oktober 1996, Commissie/Lisrestal, C-32/95 P, Jurispr. blz. I-5373, punt 44. Het ging in dit arrest over een beschikking van de Commissie tot vermindering van financiële bijstand, die het Europees Sociaal Fonds aanvankelijk had toegekend en de terugvordering van het bij wijze van voorschot betaalde bedrag. Het HvJ EG overwoog dat:

"(...) de aldus vastgestelde schending van het recht van verweer de nietigverklaring van de litigieuze beschikking meebrengt".(57)

5.4.34. Gelet op het karakter van de richtlijn en de positie van de communautaire rechtsorde moet het ervoor gehouden worden dat hetgeen op basis van de Europese jurisprudentie heeft te gelden omtrent de toepassing van het verdedigingsbeginsel - daaronder begrepen het onder omstandigheden opzij zetten van de in artikel 20, lid 3 van de Richtlijn vermelde termijn van vier maanden - ook geldt bij de toepassing van artikel 86a, lid 4, van de Wet (zie 5.4.7).

5.5. Naheffing van accijns

5.5.1. Accijns is een zogeheten aangiftebelasting: de in een tijdvak verschuldigde accijns dient (op grond van artikel 53, lid 1, van de Wet) op aangifte te worden voldaan. Daarbij geldt ingevolge artikel 52 van de Wet als tijdstip waarop de accijns verschuldigd wordt het tijdstip van uitslag.

5.5.2. Met betrekking tot het doen van aangifte bepaalt artikel 19, lid 1, van de Awr voor zover hier van belang, dat in de gevallen waarin de belastingwet voldoening van in een tijdvak verschuldigd geworden belasting op aangifte voorschrijft, de belastingplichtige gehouden is de belasting binnen één maand na het einde van dat tijdvak aan de ontvanger te betalen.

5.5.3. Indien op aangifte geen of te weinig accijns is voldaan, geeft artikel 20 van de Awr de inspecteur de mogelijkheid de te weinig betaalde belasting na te heffen.

5.5.4. In de situatie dat de belastingdienst met betrekking tot een zending naar een derde land achteraf constateert dat het document niet gezuiverd is, omdat gebruik gemaakt is van valse stempels, zal de vergunninghouder, geen aangifte van uitslag hebben gedaan in het tijdvak waarin hij de accijnsgoederen heeft verzonden. Op dat moment ging hij er - naar mag worden aangenomen en aannemende dat hij te goeder trouw is - immers van uit dat de goederen hun bestemming (het derde land) zouden bereiken.

5.5.5. Ligt het tijdstip waarop de belastingdienst constateert dat het document niet is gezuiverd twee of meer maanden na de dag van verzending van de accijnsgoederen, dan kan de vergunninghouder de accijns niet meer (tijdig) op aangifte voldoen. Gelet op artikel 19, lid 1, van de Awr (zie 5.5.2) dient de belastingplichtige de belasting immers binnen één maand na het einde van het tijdvak overeenkomstig de aangifte aan de ontvanger te betalen. De Wet biedt echter geen mogelijkheid tot het doen van een (suppletie-)aangifte over een eerder tijdvak. De enig resterende mogelijkheid is de inspecteur te verzoeken een naheffingsaanslag op te leggen.

5.5.6. Dit roept de vraag op of artikel 20 van de Awr de inspecteur toestaat belasting na te heffen die in wezen niet op aangifte voldaan kon worden door de vergunninghouder omdat deze gedurende de periode waarin hij aangifte over het betreffende tijdvak deed, meende (en mocht menen) dat geen accijns verschuldigd werd. Ik meen van wel.

5.5.7. Het systeem van de Wet is - als eerder betoogd - zo dat het buiten een AGP brengen van een accijnsgoed als uitslag wordt aangemerkt, tenzij zich een van de in artikel 2 van de Wet genoemde uitzonderingen voordoet. Blijkt achteraf dat de uitzondering zich niet heeft voorgedaan, dan heeft uitslag plaatsgevonden, en wel op het tijdstip waarop de goederen buiten de AGP zijn gebracht.(58) Het tijdstip van het verschuldigd worden is ingevolge artikel 52 van de Wet het tijdstip van de uitslag. Van dit verschuldigd worden van de belasting behoorde de accijns op aangifte te zijn voldaan. Is de belasting niet op aangifte voldaan, dan is de inspecteur bevoegd de te weinig betaalde belasting na te heffen.

5.5.8. Zoals ik reeds eerder opmerkte behelst artikel 86a, lid 4, van de Wet geen fictieve uitslag, maar een (fictieve) plaatsbepaling van échte uitslag (zie 5.4.9). Ik zie dan ook geen beletsel voor (na)heffing van accijns ter zake van uitslag in Nederland als bedoeld in artikel 86a, lid 4, van de Wet.

6. Beoordeling van de middelen

6.1. Na voorgaande verhandeling kom ik thans toe aan de beoordeling van de middelen.

6.2. Middel 1

6.2.1. Belanghebbende stelt in haar eerste middel dat de Wet geen bepaling kent aangaande het tijdstip waarop in het geval van artikel 86a, lid 4, van de Wet, de accijns verschuldigd wordt en evenmin een bepaling op grond waarvan de accijns op aangifte voldaan moet worden.

6.2.2. Uitgangspunt bij dit eerste middel is dat de goederen niet zijn aangekomen bij het kantoor van uitgang, terwijl ook anderszins niet is bewezen dat de goederen de Gemeenschap hebben verlaten. Artikel 86a, lid 4, van de Wet vindt in deze gevallen toepassing.

6.2.3. Het middel berust mijns inziens op een onjuiste uitlegging van de Wet. Zoals ik reeds aangaf (zie 5.2.10, 5.2.11, 5.4.9 en 5.5.8 van deze conclusie) is het niet artikel 86a van de Wet, maar artikel 2, lid 1, van de Wet dat bepaalt wanneer sprake is van uitslag. Dit is het buiten een AGP brengen van een accijnsgoed, tenzij zich een van de in de leden 3 en 4 van artikel 2 genoemde uitzonderingen voordoet. In geval van het overbrengen van een accijnsgoed naar een derde land doet zich een dergelijke uitzondering voor en blijft accijnsheffing derhalve achterwege. Doet de uitzondering zich niet voor, dan is de accijns verschuldigd. In overeenstemming met artikel 20, lid 3, van de Richtlijn bepaalt artikel 86a, lid 4, van de Wet dat wanneer niet bekend is waar de onregelmatigheid zich heeft voorgedaan, en de goederen vanuit Nederland werden verzonden, de onregelmatigheid geacht wordt in Nederland te zijn begaan en dat derhalve Nederland bevoegd is de accijns in te vorderen.

6.2.4. De accijns die in een tijdvak verschuldigd is geworden en niet op aangifte is voldaan kan de inspecteur naheffen. Daaraan doet niet af dat de AGP-houder op het moment van uitslag nog niet op de hoogte was of kon zijn van het feit dat de accijnsgoederen hun bestemming (het derde land) niet zouden bereiken (zie punten 5.5.6 en 5.5.7 van deze conclusie). Artikel 86a, lid 4, van de Wet bepaalt - slechts - welke lidstaat bevoegd is de accijns te innen.

6.2.5. De opvatting dat de constatering achteraf (dat wil zeggen ná het verstrijken van de viermaandstermijn van artikel 86a, lid 4, van de Wet) dat de onregelmatigheid zich in een andere lidstaat heeft voorgedaan dan in de lidstaat waar de accijns geïnd is, in de weg staat aan de heffing door laatstbedoelde lidstaat, is mijn inziens niet juist. Hoewel artikel 20, lid 1, van de Richtlijn bepaalt dat de lidstaat bevoegd is waar de onregelmatigheid is begaan, ziet lid 3 op de situatie dat die plaats - in eerste instantie - niet bekend is. Gelet op lid 4 van artikel 20 van de Richtlijn blijft de inning door de lidstaat van verzending in stand tenzij de accijns binnen een termijn van drie jaar in het land waar de onregelmatigheid zich daadwerkelijk heeft voorgedaan is betaald (zie 5.4.4). Uit de gedingstukken maak ik op dat de accijns niet in Groot-Brittannië is betaald.(59) Het middel kan niet tot cassatie leiden.

6.2.6. Belanghebbende heeft nog gesteld dat de accijnsheffing een eenmalige heffing op het binnenlands verbruik is (of zou moeten zijn). Uit de regelgeving valt af te leiden dat dit in beginsel ook wel het geval is, maar dat in geval van onregelmatigheden waarbij niet direct duidelijk is waar deze zich hebben voorgedaan, van dit principe wordt afgeweken. De gemeenschapswetgever heeft het kennelijk belangrijker gevonden dát de accijns in zo'n geval wordt geheven, dan dat de accijns wordt geheven in de lidstaat waar het verbruik daadwerkelijk heeft plaatsgevonden. Er zijn overigens nog andere voorbeelden waarin heffing van accijns plaatsvindt in een andere lidstaat dan die van daadwerkelijk verbruik of waarin zelfs in verschillende lidstaten accijns wordt geheven (denk aan intracommunautair vervoer in de zin van artikel 7 of artikel 10 van de Richtlijn: teruggaaf in de ene lidstaat volgt alleen indien aan formele vereisten is voldaan).

6.3. Middel 2

6.3.1. Middel 2 richt zich tegen het oordeel van het Hof dat de termijn van vier maanden in de weg staat aan het toelaten van het bewijs van de stelling dat de onregelmatigheid zich in Groot-Brittannië heeft voorgedaan.

6.3.2. Uit de feiten volgt dat de Inspecteur belanghebbende op 27 februari 2003 heeft bericht dat in verband met het niet zuiveren van AGD's accijns (en omzetbelasting) zal worden nageheven. Op dat moment was de termijn van vier maanden als bedoeld in artikel 86a, lid 4, van de Wet, die ingaat op de dag van verzending van de accijnsproducten, reeds verstreken (voor de laatste zending van 3 oktober 2002, zie punt 2.3, verliep de termijn op 3 februari 2003).(60) Vervolgens heeft de Inspecteur met dagtekening 12 maart 2003 naheffingsaanslagen vastgesteld.

6.3.3. In het arrest Cipriani, eerder aangehaald, heeft het HvJ EG bepaald dat artikel 20, lid 3, van de Richtlijn ongeldig is, voorzover de daarin gestelde termijn van vier maanden wordt tegengeworpen aan een bedrijf dat niet in staat is geweest tijdig te vernemen dat geen zuivering van de schorsingsregeling heeft plaatsgevonden. De onverkorte toepassing van deze termijn voldoet niet aan het beginsel van eerbiediging van rechten van de verdediging (zie punt 5.4.12).

6.3.4. Het Hof (en de Rechtbank) heeft (hebben) geoordeeld dat het belanghebbende op 6 november 2002, de dag dat de belastingdienst in verband met een verzoek om wederzijdse bijstand belanghebbende bezocht, redelijkerwijs duidelijk moet zijn geweest dat geen zuivering van de schorsingsregeling had plaatsgevonden. In het oordeel van het Hof dat de termijn van vier maanden in de weg staat aan het toelaten van de verklaringen van de chauffeurs, ligt mijns inziens besloten het oordeel dat het recht van belanghebbende om zich tegen de voorgenomen naheffing te verweren in dit geval niet geschonden is.

6.3.5. Belanghebbendes geval is niet geheel gelijk aan de casus die in het arrest Cipriani aan de orde was. Anders dan in de zaak Cipriani bevonden zich in de administratie van belanghebbende geen door de douane afgetekende ('gecertificeerde') derde exemplaren van AGD's. Weliswaar beschikte belanghebbende over derde exemplaren van de AGD's (althans in 18 van de 23 gevallen), maar deze waren, althans zo leek het in eerste instantie, afgetekend door de luchtvaartmaatschappij B. Daarnaast beschikte belanghebbende over uitvoeraangiften die voorzien waren van een (vervalst) douanestempel. Uit de punten 5.3.12 tot en met 5.3.14 volgt dat een en ander niet de voorgeschreven gang van zaken is bij de uitvoer van accijnsgoederen via een andere lidstaat. Als belanghebbende derhalve van de regelgeving op de hoogte was geweest - en dat had zij, zeker als regelmatige verzender van accijnsgoederen moeten zijn - dan had zij reeds bij het terugontvangen van deze documenten kunnen en moeten vermoeden dat zich onregelmatigheden hadden voorgedaan. In ieder geval had zij op dat moment de douane kunnen informeren. Daartoe was zij op grond van artikel 3, lid 3, van het Uitvoeringsbesluit wel gehouden. Melding moet immers plaatsvinden indien het terugzendingsexemplaar niet wordt terugontvangen voorzien van de op grond van de wettelijke bepalingen, bedoeld in artikel 2, lid 2, onderdeel a, van de Douanewet vereiste aantekening. Hieruit leid ik af dat de verplichting tot melding ook bestaat indien de AGD's wel zijn terugontvangen, maar niet zijn voorzien van de aftekening door de juiste autoriteiten. Kan belanghebbende nu worden tegengeworpen dat zij niet reeds op dat moment actie heeft ondernomen?(61) Belanghebbende heeft in dit verband nog gesteld dat het in de praktijk niet ongebruikelijk is dat AGD's door de luchtvaartmaatschappij worden afgetekend en dat de luchtvaartmaatschappij, die ook entrepothouder is, de goederen tijdelijk in zijn eigen entrepot inslaat en de AGD's terugstuurt.

6.3.6. Het Hof is in zijn uitspraak niet op dit punt ingegaan. Het lijkt erop dat het Hof meent dat belanghebbende bij het terugontvangen van de documenten nog niet op de hoogte kon zijn van de onregelmatigheden. Eerst vanaf het moment van de controle door de belastingdienst komt hier volgens het Hof verandering in: belanghebbende was wel in staat tijdig te vernemen dat geen zuivering van de schorsingregeling had plaatsgevonden.

6.3.7. Zoals ik in 5.4.28 heb betoogd is het gevolg van de ongeldigverklaring door het HvJ EG van artikel 20, lid 3, van de Richtlijn, dat het gemeenschapsrecht niet in een termijn voorziet en in het concrete geval onderzocht moet worden of de administratie, alvorens zij een besluit tot naheffing van accijns neemt, de belanghebbende een toereikende termijn heeft gegund om zich daartegen te verweren. Dit leid ik met name af uit het in onderdelen 5.4.27 en 5.4.28 besproken arrest Sopropé waarin het beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging centraal staat. Bij het onderzoek moet het doeltreffendheidbeginsel in acht worden genomen en moet rekening houden met de specifieke gegevens van de zaak. Bij een door de administratie ingestelde controle is het vermoeden gerechtvaardigd dat de belanghebbende de redenen van de controle (eerder) kende.

6.3.8. Met het arrest Sopropé in het achterhoofd acht ik het (in zijn uitspraak besloten liggende) oordeel van het Hof dat het recht van belanghebbende om zich tegen de voorgenomen naheffing te verweren niet is geschonden niet onbegrijpelijk. De Inspecteur heeft belanghebbende van te voren ingelicht dat hij het voornemen had accijns na te heffen. Daarmee heeft hij belanghebbende in staat gesteld haar standpunt naar voren te brengen. Gelet op het controlebezoek en de in de administratie aanwezige (de AGD's waren niet door de douane afgetekend; de uitvoeraangiften behoorden daarin niet te zijn, voorzien van stempels van het (vermeende) kantoor van uitgang) of juist ontbrekende documenten (van vijf zendingen was geen terugzendingsexemplaar ontvangen) is het vermoeden gerechtvaardigd dat belanghebbende de redenen van de controle kende, of ten minste had moeten kennen (zie 6.3.5). Het beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging is niet geschonden.

6.4. Middel 3

6.4.1. Volgens het derde middel heeft het Hof met het niet toelaten van de verklaringen van de chauffeurs, het bewijs verworpen van een feit dat niet bewezen hoefde te worden omdat het feit tussen partijen vaststond.

6.4.2. Het middel gaat er mijns inziens ten onrechte aan voorbij dat artikel 20, lid 3, van de Richtlijn en artikel 86a, lid 4, van de Wet, inhouden dat aan de entrepothouder een redelijke termijn wordt gegund die - kort gezegd - ingaat op het moment dat hij kennis neemt (of kon nemen) van het feit dat de schorsingsregeling niet gezuiverd is en duurt tot de dag van bekendmaking van het besluit tot inning van de accijns en die hem in de gelegenheid stelt zich te verdedigen. Wordt binnen die termijn geen bewijs geleverd, dan gaat de lidstaat van vertrek over tot inning. Als het bewijs ná de inning van de accijns (en ná de bewijstermijn) wordt geleverd, gaat de lidstaat van vertrek slechts tot terugbetaling over, als is aangetoond dat de accijns in de lidstaat waar de daadwerkelijke onregelmatigheid werd begaan, is voldaan (zie 5.4.4).(62) In die context heeft het Hof geoordeeld dat het bewijs van de chauffeurs niet kan worden toegelaten. Het middel kan niet tot cassatie leiden.

6.5. Middel 4

6.5.1. Volgens het vierde middel heeft het Hof zonder toereikende motivering twee standpunten van belanghebbende verworpen. Het betreft belanghebbendes beroep op het arrest van de Hoge Raad van 17 oktober 2003, nr. 38220, BNB 2004/24 en haar stelling dat de termijn van vier maanden alleen kan aanvangen op de datum van verzending van de goederen en dat die termijn in het onderhavige geval ongelimiteerd is.

6.5.2. Aan belanghebbende moet worden toegegeven dat het Hof niet veel woorden heeft besteed aan de verwerping van deze standpunten. Het middel kan evenwel niet tot cassatie leiden. Het arrest van de Hoge Raad zag op de situatie dat goederen vanuit een andere lidstaat naar Nederland werden vervoerd en waarbij een verlies tijdens dat vervoer was geconstateerd. Voor dat geval voorzag de Wet destijds niet in een verschuldigdheidsbepaling en zodoende evenmin in een tijdstip waarop de accijns verschuldigd werd. Thans voorziet artikel 2h van de Wet hier wel in. In belanghebbendes geval is sprake van uitslag uit een AGP en daarvoor voorziet de Wet in het verschuldigd worden van accijns, namelijk artikel 2 van de Wet. De stelling van belanghebbende betreffende de termijn is evenmin juist. Uit het meervermelde arrest Sopropé volgt immers dat de termijn niet ongelimiteerd is, maar dat een toereikende termijn voldoet.

6.6. Middelen 5 en 6

6.6.1. Belanghebbende doet een beroep op schending van het fair play beginsel en het beginsel van equality of arms. Beide middelen betreffen het tegenwerpen van de termijn van vier maanden.

6.6.2. Anders dan belanghebbende zie ik geen schending van een van de beginselen. De middelen nopen niet tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling (artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie).

7. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Zoals uit navolgende moge blijken, zijn van deze 27 zendingen er in deze procedure 23 in geschil.

2 Zie bijlage L bij het verweerschrift voor de rechtbank (zaak 05/3469).

3 Zie bijlage B bij het verweerschrift voor de rechtbank (zaak 05/3470).

4 De inspecteur van de Belastingdienst/Douane P.

5 Punt 2.10 van het verweerschrift voor Rechtbank 's-Gravenhage in zaak 05/3470 en punt 2.23 in het verweerschrift voor Rechtbank 's-Gravenhage in zaak 05/3469. Zie ook bijlage 8 bij het beroepschrift voor Rechtbank 's-Gravenhage.

6 Ter zitting voor de rechtbank verklaren partijen gezamenlijk dat het weliswaar om 27 zendingen ging, maar dat de Inspecteur Nederland voor één zending niet heffingsbevoegd achtte en dat in drie gevallen aan het bezwaar van belanghebbende tegemoetgekomen was; zie blz. 1 van het proces-verbaal van deze zitting. De hiervoor bedoelde ene zending betreft vermoedelijk een door de Britse douane onderschepte zending; zie blz. 3 van het proces-verbaal van de zitting voor het gerechtshof alsmede de brief van belanghebbende van 17 juni 2003, punt 2 (bijlage 7 bij het beroepschrift voor de rechtbank).

7 Punt 2.9 van de rechtbankuitspraak. De (in het Duits opgestelde) verklaringen, alsmede vertalingen daarvan, behoren tot de stukken van het geding.

8 LJN: AZ9957, NTFR 2007/659.

9 Punt 5.1 van de hofuitspraak.

10 Richtlijn 92/12/EEG van de Raad van 25 februari 1992, Pb L 76.

11 Aangezien invoer in deze procedure geen rol speelt, laat ik de invoer van accijnsgoederen hier verder rusten.

12 In artikel 1a, aanhef en onderdeel d, van de Wet wordt een AGP omschreven als "iedere plaats in Nederland waar op grond van de bepalingen van deze wet accijnsgoederen onder schorsing van accijns mogen worden vervaardigd, mogen worden verwerkt, voorhanden mogen zijn, mogen worden ontvangen en mogen worden verzonden." In onderdeel c van deze bepaling is de term 'belastingentrepot' op dezelfde wijze omschreven met dien verstande dat het daarbij gaat om 'iedere plaats op het grondgebied van de Gemeenschap buiten Nederland'.

13 Zie artikel 5, lid 2, van de Richtlijn, juncto artikel 84, lid 1, aanhef en onder a, van het Communautair douanewetboek (Verordening (EEG) 2913/92 van de Raad van 12 oktober 1992, Pb L 302). In de Nederlandse regelgeving: artikel 3, lid 3, aanhef en onderdelen a en b, van de Wet.

14 Artikel 15, lid 1, van de Richtlijn en, wat betreft Nederland, artikel 2, lid 3, aanhef en onderdeel a, van de Wet.

15 In deze verordening is onder meer ook bepaald dat het AGD mag worden vervangen door een commercieel document, indien dat document maar dezelfde gegevens bevat die vereist zijn voor het AGD. Zie artikel 2 van verordening (EEG) nr. 2719/92.

16 Alsmede bij het constateren van tekorten die krachtens artikel 14, lid 3, van de Richtlijn aan accijnzen moeten worden onderworpen. Tekorten als hier bedoeld spelen geen rol in deze procedure. Ik ga daarop dan ook niet in.

17 Verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad van 12 oktober 1992, Pb L 302.

18 Arrest van 1 februari 2001, Wandel, C-66/99, Jurispr. blz. I-873.

19 Dit geldt niet als de accijnsgoederen onder één van de douaneregelingen van artikel 84, lid 1, aanhef en onder a, van het CDW zijn geplaatst, zie 5.3.3.

20 Conclusie van 9 november 2000, Van de Water, C-325/99, Jurispr. blz. I-2729.

21 Verder wijs ik nog op Hoge Raad 2 december 2008, 07/10685, NJ 2009, 8, waarin de strafkamer zich boog over een onregelmatige vervanging van AGD's behorende bij een partij wodka die zich onder een schorsingsregeling bevond. Uit dit arrest kan echter niet worden afgeleid hoe het begrip onttrekking moet worden uitgelegd.

22 Ik merk op dat in de artikelen 2a tot en met 2g van de Wet nog allerlei vormen van uitslag zijn gedefinieerd. Deze bepalingen spelen in de onderhavige zaak geen rol. Ik ga daarop dan ook niet in.

23 Artikel 249, derde alinea, EG.

24 In dezelfde zin: W.M.G. Visser, Accijnzen, FM nr. 126, Kluwer, Deventer, 2008, blz. 378.

25 De betekenis van bescheinigen is volgens Van Dale Groot woordenboek Duits-Nederlands (schriftelijk) bevestigen of schriftelijk verklaren.

26 De Franse versie luidt: 'la certification établie par le bureau de douane' en de Spaanse 'una certificación, expedida por la oficina de aduanas'.

27 In de nieuwe richtlijn is duidelijker aangegeven wanneer de schorsingsregeling eindigt. Artikel 20, lid 2, van richtlijn 2008/118/EG bepaalt dat dit het geval is op het tijdstip dat de goederen het grondgebied van de gemeenschap verlaten.

28 Verordening (EEG) nr. 2454/93 van de Commissie van 2 juli 1993, Pb L 253.

29 Na wijziging door verordening (EG) nr. 1875/2006 van de Commissie van 18 december 2006, Pb L 360/64, is een vergelijkbare bepaling opgenomen in artikel 793 bis, lid 1, tweede volzin, van de UCDW.

30 Thans artikel 793 quater, van de UCDW.

31 Vergelijk W.M.G. Visser, a.w., blz. 462.

32 Op grond van artikel 3, lid 3, van het Uitvoeringsbesluit is de AGP-houder verplicht de inspecteur te informeren indien een terugzendingsexemplaar van een AGD niet binnen drie maanden is terugontvangen. De bepaling luidt als volgt: "Indien het terugzendingsexemplaar van het geleidedocument niet wordt terugontvangen voorzien van de op grond van de wettelijke bepalingen, bedoeld in artikel 2, tweede lid, onderdeel a, van de Douanewet, vereiste aantekening dat de daarin omschreven accijnsgoederen het grondgebied van de Gemeenschap hebben verlaten, stelt de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats van waaruit de accijnsgoederen zijn verzonden de inspecteur daarvan in kennis uiterlijk binnen drie maanden na de datum van verzending van de accijnsgoederen."

33 Op dit arrest kom ik later in deze conclusie nog terug (zie 5.4.12).

34 Artikel 20 van de Richtlijn spreekt consequent over een 'onregelmatigheid of een overtreding' waardoor de accijns verschuldigd wordt. Het komt mij voor dat het daarbij gaat om een onregelmatigheid of overtreding die ertoe leidt dat de accijnsgoederen worden uitgeslagen in de zin van artikel 6 van de Richtlijn. Zonder uitslag kan immers de accijns niet verschuldigd worden.

35 Kamerstukken II 1991/92, 22697, nr. 3, blz. 14.

36 Als eerder aangegeven, moet het mijns inziens hierbij gaan om een onregelmatigheid die leidt tot uitslag (of die uitslag inhoudt) omdat anders niet wordt toegekomen aan verschuldigdheid van accijns. Omdat de term onregelmatigheid ook een overtreding inhoudt, zal ik in het navolgende alleen spreken over onregelmatigheid. De richtlijn spreekt om bij mij onbekende reden over beide. In richtlijn 2008/118/EG van de Raad van 16 december 2008, Pb L 9/12, die de Richtlijn in de toekomst zal vervangen, wordt alleen nog gesproken over onregelmatigheid. Bovendien is daaraan toegevoegd (artikel 10, lid 1) dat het moet gaan om een onregelmatigheid die heeft geresulteerd in uitslag tot verbruik. In de toelichting op het voorstel geeft de Commissie aan dat de term 'overtreding' is geschrapt omdat de term onregelmatigheid ook overtredingen dekt. Zie de toelichting op het artikel 9 dat was voorgesteld ter vervanging van artikel 20 van de Richtlijn, voorstel van de Commissie van 3 maart 2008, COM (2008) 78 definitief/3, blz. 7.

37 Een vergelijking kan hier worden gemaakt met de driemaandstermijn bij extern communautair douanevervoer. Als het bewijs na deze termijn wordt geleverd, heeft dit geen invloed op de inningsbevoegdheid van de lidstaat van vertrek. Zie Hoge Raad 3 april 2009, nr. 43414, LJN: BA1207, punt 3.4.2, alsmede HvJ EG 23 maart 2000, Labis en Sagpol, gevoegde zaken C-310/98 en C-406/98, Douanerechtspraak 2001/23.

38 MvH: Bedoeld is het vervoer 'met betrekking tot accijnsgoederen die vanuit Nederland zijn verzonden tijdens het intracommunautaire vervoer onder schorsing van accijns'.

39 Kamerstukken II 1991/92, 22 697, nr. 3 (MvT, toelichting op de artikelen), blz. 39.

40 Zie bijvoorbeeld blz. 1 van het beroepschrift in cassatie, onder eerste middel, alsmede de toelichting daarop.

41 Zie punt 45 van het arrest.

42 De richtlijn die in deze conclusie als 'de Richtlijn' is aangeduid.

43 MvH: Volgens artikel 20, lid 1, vangt de overbrenging aan wanneer de accijnsgoederen het belastingentrepot van verzending verlaten. Lid 2 bepaalt dat de overbrenging eindigt op het tijdstip waarop de geadresseerde de accijnsgoederen in ontvangst heeft genomen, danwel, ingeval van een overbrenging naar een plaats buiten de Gemeenschap, op het tijdstip waarop de goederen het grondgebied van de Gemeenschap hebben verlaten.

44 Voorstel voor een richtlijn van de Raad houdende een algemene regeling inzake accijns, COM (2008) 78 def/3.

45 Advies van 18 november 2008, nog niet bekendgemaakt in het Publicatieblad (thans heb ik zelfs alleen de ontwerptekst van het advies gezien).

46 Advies van 22 oktober 2008, Pb 2009 C 100, blz. 146.

47 Arrest van 19 januari 1982, Becker, 8/81, Jurispr. blz. 53, punt 25.

48 Arrest van 12 november 1981, Salumi e.a., 212/80-217/80, Jurispr. blz. 2735, punt 9; arrest van 6 juli 1993, CT Control (Rotterdam) en JCT Benelux/Commissie, C-121/91 en C-122/91, Jurispr. blz. I-3873, punt 22, arrest van 7 september 1999, De Haan, C-61/98, Jurispr. blz. I-5003, punt 13, en arrest van 9 maart 2006, Beemsterboer, C-293/04, Jurispr. blz. I-2263, punt 19.

49 Het HvJ EG heeft hierop wel een uitzondering aanvaard als een lidstaat reeds voor het verstrijken van de implementatietermijn uitvoering heeft gegeven aan een richtlijn. In dat geval kunnen de nationale bepalingen al getoetst worden aan de richtlijn. Zie het arrest van 17 januari 2008, Navarro, C-246/06, Jurispr. blz. I- 105, punten 31 en 32 en het arrest van 23 september 2008, Bartsch, C-427/06, NJ 2008, 621, punt 17 (beide arresten zijn gewezen op het terrein van de sociale politiek).

50 Richtlijn 76/308/EEG van de Raad van 15 maart 1976, Pb L 73.

51 Gepubliceerd in European Taxation, april 2005, blz. 155-157.

52 Dat het hier niet om een vergissing gaat leid ik af uit punt 19 van het arrest Beemsterboer, eerder aangehaald, waarin het HvJ EG naar dit arrest verwijst.

53 Dat neemt overigens niet weg dat de terugwerkende kracht van de richtlijn een belangrijke uitbreiding van reikwijdte van de richtlijn betekende voor de schuldenaren.

54 Het arrest is tevens door B.J.B. Boersma besproken in WFR 2009/662.

55 Tot 1 juli 2001 was een vergelijkbare bepaling opgenomen in artikel 379 van de UCDW.

56 Hetgeen overigens voor de hand ligt, omdat de controle op het 'zuivere' verloop van accijnsvervoer bij de vergunninghouder(s) is gelegd en niet bij de (douane)autoriteiten. Ook in geval van uitvoer van accijnsgoederen is het de vergunninghouder die toezicht houdt op zuivering - hij moet de autoriteiten in kennisstellen van een niet-zuivering (c.q. niet terugontvangen van de geleidedocumenten).

57 In dezelfde zin het arrest van 29 juni 1994, Fiskano/Commissie, C-135/92, Jurispr. blz. I-2885, punt 44, over een sanctiebeschikking in de visserij en tevens het arrest van 21 september 2000, Mediocurso, C-462/98 P, Jurispr. blz. I-7183, punt 50 over een beschikking tot vermindering van financiële bijstand.

58 In richtlijnterminologie heeft een onttrekking, op onregelmatige wijze, aan een schorsingsregeling plaatsgevonden; zie artikel 6, lid 1, van de Richtlijn (punt 5.2.7).

59 Tijdens de mondelinge behandeling van de zaak ter zitting van de Hoge Raad merkte belanghebbende op dat Groot-Brittannië naheffingsaanslagen heeft opgelegd, maar dat deze naderhand weer zijn ingetrokken. Hoewel ik hierover niets heb kunnen terugvinden in de gedingstukken, blijkt hieruit wel dat belanghebbende niet bestrijdt dat de accijns niet in Groot-Brittannië is betaald.

60 Belanghebbende stelt dat de laatste zending van de gevallen waarin het terugzendingsexemplaar van het AGD is terugontvangen op 5 september 2002 is verstuurd (zie beroepschrift voor het Hof, punt 4.1.7). Blijkens de gedingstukken is van deze zendingen ook een zending verstuurd op 1 oktober 2002. Het betreft AGD-nummer 912804, zie bijlage J bij het verweerschrift voor de rechtbank in de zaak 05/3469. Wat hier ook van zij, in ieder geval was ook voor die zending de termijn van vier maanden verlopen op 27 februari 2003.

61 Zie het beroepschrift voor het Hof, punt 4.1.16.

62 Zoals ik in 6.2.5 heb uiteengezet maak ik uit de gedingstukken op dat de accijns niet in Groot-Brittannië is betaald.