HR, 19-11-2004, nr. 37 939

HR, 19-11-2004, nr. 37 939

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 19‑11‑2004

Inhoudsindicatie

- artikel 4, lid 3, Wet omzetbelasting 1968 - artikel 11, Wet omzetbelasting 1968 - diensten op gebied van kinderopvang

Nr. 37.939

19 november 2004

EC

gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 8 oktober 2001, nr. 00/03992, betreffende na te melden aan Stichting X te Z opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting.

1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof

Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 juli 1998 tot en met 30 september 1998 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van ƒ 420, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.

Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.

Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard en de uitspraak van de Inspecteur, alsmede de naheffingsaanslag vernietigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2. Geding in cassatie

De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

De Advocaat-Generaal J.A.C.A. Overgaauw heeft op 24 juli 2003 geconcludeerd tot het stellen van een prejudiciële vraag aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen.

3. Beoordeling van het middel

3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

3.1.1. Belanghebbende is een instelling die zich bezighoudt met het uitvoeren van kinderopvangregelingen die werkgevers (bedrijven en instellingen) en gemeenten hebben getroffen voor hun werknemers respectievelijk inwoners. In dat kader neemt zij jegens die werkgevers en gemeenten (hierna: de opdrachtgevers) op zich de plaatsing van kinderen van de genoemde werknemers en inwoners bij kinderdagverblijven of gastouders (dit laatste door de bemiddeling van gastouderbureaus), op basis van door haar op eigen naam met die kinderdagverblijven of gastouders (beide hierna: de kinderopvangorganisaties) gesloten overeenkomsten. Daarbij verbindt zij zich jegens de opdrachtgevers tevens bepaalde andere handelingen te verrichten, in het bijzonder het vaststellen en innen van de maandelijkse eigen bijdrage van de werknemers en het verzorgen van de financiële administratie die een opdrachtgever nodig heeft voor de uitvoering van zijn kinderopvangregeling, alsmede andere handelingen die een opdrachtgever in het kader van die uitvoering behoeft (deze handelingen tezamen hierna: de overige werkzaamheden).

3.1.2. Belanghebbende bedingt van de opdrachtgevers een vergoeding, bestaande uit bedragen die de kinderopvangorganisaties haar in rekening brengen en uit het zogeheten bemiddelingstarief. Dit tarief heeft betrekking op de door belanghebbende zelf verrichte werkzaamheden, te weten het verzorgen van de plaatsing van een kind bij een kinderopvangorganisatie en de overige werkzaamheden.

3.1.3. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat voorzover de door belanghebbende in rekening gebrachte vergoeding bestaat uit de bedragen die de kinderopvangorganisaties aan haar in rekening brengen, belanghebbende geen omzetbelasting verschuldigd is, maar dat dit wel het geval is ten aanzien van hetgeen belanghebbende daarenboven aan de opdrachtgevers in rekening brengt. Op grond daarvan heeft hij de onderwerpelijke naheffingsaanslag opgelegd.

3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat de door de kinderopvangorganisaties verrichte diensten aan belanghebbende zijn verricht en vervolgens door haar aan de opdrachtgevers, in de zin van artikel 4, lid 3, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Voorts ligt in 's Hofs oordeel besloten het oordeel dat de kinderopvangorganisaties prestaties verrichtten als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter f, van de Wet in verbinding met artikel 7, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 en de tot dit besluit behorende bijlage B, letter b, aanhef en onderdeel 6 (tekst 1998; hierna: Besluit bijlage B, onderdeel b,6), zodat deze zijn vrijgesteld van omzetbelasting. Het bepaalde in artikel 4, lid 3, van de Wet brengt naar het oordeel van het Hof mee dat geen afzonderlijke bemiddelingsdiensten van belanghebbende kunnen worden onderkend en dat ook zij diensten verrichtte die vrijgesteld zijn in de zin van de genoemde bepalingen. De overige werkzaamheden delen in de vrijstelling, aangezien, aldus het Hof, belanghebbende deze noodzakelijkerwijs verricht en bezwaarlijk kan worden gezegd dat deze een zelfstandig karakter hebben en niet uitsluitend aan die vrijgestelde prestaties dienstbaar zijn.

3.3. Het middel bestrijdt niet 's Hofs oordeel dat in dit geval sprake is van dienstverlening in de zin van artikel 4, lid 3, van de Wet, maar betoogt dat uit artikel 4, lid 3, van de Wet voortvloeit dat slechts de 'doorbelasting' van de dienst van de kinderopvang-organisatie door belanghebbende van omzetbelasting is vrijgesteld. Die bepaling heeft, aldus het middel, niet tot gevolg dat alle werkzaamheden, met inbegrip van het verzorgen van de plaatsing van kinderen bij een kinderopvangorganisatie, daarin opgaan. Belanghebbende verricht jegens de opdrachtgevers diensten die onderscheiden moeten worden van de doorbelaste diensten van de kinderopvangorganisaties. De eerstgenoemde diensten van belanghebbende - en zeker de overige werkzaamheden - kunnen, aldus het middel, niet in de vrijstelling delen, aangezien artikel 4, lid 3, van de Wet niet meebrengt dat belanghebbende automatisch een instelling is waarop die vrijstelling ziet.

3.4.1. Ingevolge artikel 4, lid 3, van de Wet worden diensten die worden verleend door tussenkomst van een commissionair of dergelijke ondernemer die overeenkomsten sluit op eigen naam maar op order en voor rekening van een ander (hierna: de commissionair), geacht aan en vervolgens door die ondernemer te zijn verricht. Deze bepaling houdt in dat de commissionair zelf niet anders dan dezelfde dienst verricht als de dienst die aan hem wordt verricht, en dat niet sprake is van een aparte bemiddelingsdienst (vgl. HR 21 november 1990, nr. 26834, BNB 1991/20). De vergoeding voor de door de commissionair verrichte dienst bestaat uit het totale bedrag dat hij voor die dienst in rekening brengt (artikel 8, lid 2, van de Wet), dat wil zeggen - indien, zoals in dit geval, de afnemer van de dienst degene is in wiens opdracht en voor wiens rekening de commissionair handelt - met inbegrip van het bedrag dat hij als beloning voor zijn tussenkomst aan die afnemer in rekening brengt.

3.4.2. Naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is, doet deze uitlegging van artikel 4, lid 3, en artikel 8, lid 2, van de Wet haar niet in strijd komen met artikel 6, lid 4, juncto artikel 11, A, lid 1, letter a, van de Zesde richtlijn. Steun hiervoor kan, zoals opgemerkt in onderdeel 4.4 van de conclusie van de Advocaat-Generaal, worden gevonden in het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 15 maart 2001, SPI, nr. C-108/00, Jurispr. 2001, blz. I-2361, ook te kennen uit V-N 2001/22.16.

3.4.3. Uit het voorgaande volgt dat, zo de dienst die aan de commissionair wordt verricht op de voet van artikel 11 van de Wet is vrijgesteld van omzetbelasting, hetzelfde heeft te gelden voor de door hem verrichte dienst, tenzij de vrijstelling (mede) afhankelijk is gesteld van aan de persoon van de dienstverrichter verbonden kwaliteiten. Van dit laatste is geen sprake in Besluit bijlage B, onderdeel b,6. Het daarin gebezigde begrip 'instelling voor kinderopvang' houdt niet meer in dan dat de vrijstelling geldt voor elke instelling die zich verbindt tot kinderopvang.

Op grond van het vorenstaande faalt in zoverre het middel.

3.5.1. Het middel faalt eveneens voorzover het zich richt tegen het oordeel van het Hof dat de overige werkzaamheden delen in de vrijstelling omdat zij met de dienst van belanghebbende bestaande uit het - als commissionair - verstrekken van kinderopvang moeten worden aangemerkt als één prestatie. Het Hof heeft daartoe overwogen dat de overige werkzaamheden noodzakelijkerwijs worden verricht in verband met dat verstrekken van kinderopvang, dat deze werkzaamheden niet een zelfstandig karakter hebben en uitsluitend aan die prestatie dienstbaar zijn. In vermeld oordeel ligt derhalve besloten het oordeel dat de overige werkzaamheden zijn aan te merken als bijkomende diensten die het lot van de hoofddienst delen (Hof van Justitie 25 februari 1999, Card Protection Plan, nr. C-349/96, Jurispr. 1999, blz. I-973, ook te kennen uit BNB 1999/224, punt 30).

3.5.2. Dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.

4. Proceskosten

De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.

5. Beslissing

De Hoge Raad:

verklaart het beroep ongegrond,

veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 644 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.

Dit arrest is gewezen door de vice-president A.E.M. van der Putt-Lauwers als voorzitter, en de raadsheren D.G. van Vliet, P. Lourens, C.B. Bavinck en J.W. van den Berge, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 19 november 2004.

Van de Staat wordt ter zake van het door de Staatssecretaris van Financiën ingestelde beroep in cassatie een griffierecht geheven van € 409.

Conclusie 19‑11‑2004

Inhoudsindicatie

- artikel 4, lid 3, Wet omzetbelasting 1968 - artikel 11, Wet omzetbelasting 1968 - diensten op gebied van kinderopvang

Nr. 37.939

Mr. Overgaauw

Derde kamer A

Omzetbelasting 1998

24 juli 2003

Conclusie inzake

de Staatssecretaris van Financiën

tegen

Stichting X

Korte beschrijving van de zaak

1. Belanghebbende houdt zich bezig met de uitvoering van kinderopvangregelingen van haar opdrachtgevers (werkgevers en gemeenten). Belanghebbende verzorgt voor werknemers of inwoners van deze opdrachtgevers de plaatsing van kinderen bij kinderdagverblijven of gastouders via gastouderbureaus, huurt kinderplaatsen bij kindercentra en sluit daartoe op eigen naam maar voor rekening van haar opdrachtgevers overeenkomsten met kinderopvangcentra. Ook verricht zij nog administratieve diensten voor de opdrachtgevers, zoals het vaststellen en innen van de maandelijkse bijdragen van de werknemers en het verzorgen van de financiële administratie.

2. Voor het Hof was in geschil of de door belanghebbende verrichte prestaties van de heffing van omzetbelasting zijn vrijgesteld omdat zij diensten van sociale aard zijn als bedoeld in artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel f, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) juncto artikel 7, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 en de daarbij behorende bijlage B, onder b, aanhef en onderdeel 6 (tekst 1998).

Het Hof Amsterdam(1) heeft geoordeeld:

"5.5. Nu vaststaat dat belanghebbende in de door haar met kinderopvangorganisaties gesloten overeenkomsten wordt aangemerkt als afnemer, dat zij de door deze kinderopvangorganisaties verrichte diensten op eigen naam aan haar opdrachtgevers aanbiedt en ook uit de wijze van facturering kan worden afgeleid dat de kosten hiervan worden doorberekend aan en aldus voor rekening komen van laatstgenoemden moet op basis van artikel 4, derde lid, van de Wet worden geoordeeld dat deze diensten worden geacht te zijn verricht aan en vervolgens door belanghebbende aan haar opdrachtgevers.

5.6. Toepassing van het bepaalde in artikel 4, derde lid, van de Wet brengt naar 's Hof oordeel op grond van de wetssystematiek mee dat de dienst van belanghebbende evenals die van de kinderopvangorganisatie wordt vrijgesteld op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel f, van de Wet. Alsdan is belanghebbende immers aan te merken als instelling van kinderopvang. Toepassing van artikel 4, derde lid, heeft tevens tot gevolg dat geen afzonderlijke bemiddelingsdienst van belanghebbende kan worden onderkend.

5.7. Van de door belanghebbende overigens in verband met vorenbedoelde prestatie noodzakelijkerwijs verrichte werkzaamheden kan bezwaarlijk worden gezegd dat die een zelfstandig karakter hebben en niet uitsluitend aan deze prestatie dienstbaar zijn. In het onderhavige geval moet daarom worden geoordeeld dat de door belanghebbende ten behoeve van haar opdrachtgevers verrichte werkzaamheden moeten worden aangemerkt als één prestatie."

Ik onderscheid een drietal diensten:

I de kinderopvang;

II de dienst van artikel 4, derde lid, hierna te noemen: de 4-3-dienst;

III de administratieve diensten: het vaststellen en innen van de maandelijkse bijdragen van de werknemers, het verzorgen van de financiële administratie en alle overige administratieve werkzaamheden.

In deze conclusie wordt deze romeinse nummering aangehouden.

3. De Staatssecretaris heeft tegen de uitspraak van het Hof tijdig beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een middel van cassatie voorgedragen. Het middel richt zich tegen de r.o. 5.6 en 5.7 van het Hof. Niet in geschil is dat de doorbelasting door belanghebbende van dienst I van omzetbelasting is vrijgesteld.

Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

Artikel 4, derde lid, Wet OB

4. Krachtens artikel 4, derde lid, van de Wet OB worden diensten die worden verleend door tussenkomst van een ondernemer die overeenkomsten sluit op eigen naam maar op order en voor rekening van een ander, geacht aan en vervolgens door die ondernemer te zijn verleend.

4.1. Bij de Wet van 28 juni 1968, Stb. 329, houdende vervanging van de bestaande omzetbelasting door een omzetbelasting volgens het stelsel van heffing over de toegevoegde waarde, is artikel 3, vijfde lid, van de Wet OB ingevoerd. Deze bepaling luidde:

"Goederen welke worden geleverd en diensten welke worden verleend door tussenkomst van een commissionair of dergelijke ondernemer die overeenkomsten sluit op eigen naam maar op order en voor rekening van een ander, worden geacht aan en vervolgens door die ondernemer te zijn geleverd onderscheidenlijk verleend."

In de memorie van toelichting(2) is hieromtrent opgemerkt:

"Lid 4. Deze bepaling beoogt een regelmatige heffing van belasting en aftrek van de voorbelasting te bewerkstelligen bij verhandeling van goederen over een veiling. De goederen worden geacht aan en vervolgens door de veiling te zijn geleverd. Voor ondernemers die hun goederen aldus verkopen, leidt dit niet tot een hogere belastingheffing. Ingeval een particulier goederen over een veiling verkoopt, heeft de bepaling tot gevolg dat, in tegenstelling tot de bestaande toestand, de veiling belasting zal zijn verschuldigd wegens levering van goederen. (...).

Lid 5. Aan deze bepaling ligt een soortgelijke gedachte ten grondslag als hiervoor bij de toelichting op het vierde lid is weergegeven."

In de memorie van antwoord(3) valt te lezen:

"Omtrent de positie van de commissionair enerzijds en die van de makelaar anderzijds, wijzen de ondergetekenden erop, dat het voorgestelde artikel 3, lid 5, medebrengt, dat de commissionair, die anders dan de makelaar op eigen naam handelt, de naam van zijn opdrachtgever niet pleegt mede te delen aan zijn afnemer. Ook is de maatschappelijke functie van de commissionair verschillend van die van een makelaar. Deze bepaling sluit zich bij dit verschil in positie aan."

Bij de Wet van 28 december 1978, Stb. 677, tot wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968 is artikel 4, derde lid ingevoerd. In de memorie van toelichting(4) is opgemerkt:

"Het thans geldende artikel 3, vijfde lid, van de Wet heeft zowel betrekking op leveringen als op diensten. Om redenen van wetssystematiek wordt voorgesteld dit vijfde lid te beperken tot leveringen en voor wat betreft de diensten een overeenkomstige bepaling op te nemen in een (nieuw) derde lid van artikel 4 van de Wet."

4.2. Reugebrink(5) betoogt:

"Volgens het Nederlandse civiele recht neemt men aan dat de commissionair de goederen voor zijn committent verkrijgt, zodat niet de commissionair, maar de committent de eigenaar van de goederen wordt.

Ondertussen zou dat betekenen dat de BTW het de commissionair onmogelijk zou maken zijn beroep uit te oefenen. De aftrek van voorbelasting is bij de afnemer van de goederen immers slechts mogelijk indien hij een factuur van de leverancier heeft ontvangen. Dat kan alleen indien de commissionair beide partijen met elkaar in contact brengt. Maar het is juist een eigenschap van de commissionair dat hij op eigen naam overeenkomsten sluit! Artikel 3(5) Wet OB'68 ... bevrijdt de commissionair uit deze dwangpositie door te bepalen dat in dergelijke gevallen de goederen moeten worden geacht aan en vervolgens door de commissionair te zijn geleverd.

(...).

Makelaars, handelsagenten en dergelijke tussenpersonen vallen niet onder artikel 3(5). Dat is ook niet nodig; zij handelen immers niet op eigen naam. Zij brengen leverancier en afnemer met elkaar in contact omdat zij tussenpersoon in letterlijke zin zijn. Dergelijke tussenpersonen verrichten diensten."

4.3. In het onderhavige jaar (1998) bepaalde de Zesde Richtlijn in artikel 5, vierde lid, aanhef en onderdeel c, dat eveneens als levering wordt beschouwd de overdracht van een goed ingevolge een overeenkomst tot aan- of verkoop in commissie. De Engelse versie van deze bepaling luidt: "the transfer of goods pursuant to a contract under which commission is payable on purchase or sale" en de Duitse: "die Uebertragung eines Gegenstands auf Grund eines Vertrages über eine Einkaufs- oder Verkaufskommission."

Artikel 6, vierde lid, van de Zesde Richtlijn bepaalde dat wanneer door tussenkomst van een belastingplichtige, handelend op eigen naam, maar voor rekening van een ander, een dienst wordt verricht, de betrokken belastingplichtige wordt geacht deze dienst zelf te hebben ontvangen en te hebben verricht. De Engelse versie van deze bepaling luidt: "Where a taxable person acting in his own name but on behalf of another takes part in a supply of services, he shall be considered to have received and supplied those services himself" en de Duitse: "Steuerpflichtige, die bei der Erbringung von Dienstleistungen im eigenen Namen, aber für Rechnung Dritter tätig werden, werden so behandelt, als ob sie diese Dienstleistungen selbst erhalten und erbracht hätten."

In de toelichting bij het voorstel voor de Tweede Richtlijn is omtrent artikel 5, vierde lid, onderdeel c, opgemerkt(6):

"This provision implies, that when ever a sale or a purchase is effected through the intermediary of an agent or of some middlemen acting in their own name or in the name of their firm, there are always two taxable deliveries, even if the good which is the object of the transactions is handed over directly by the first seller to the last buyer. In the case of a sale on commission, therefore, the principal effects a taxable delivery to the agent and the agent in his turn effects a taxable delivery to a third person (the buyer). In the case of a purchase on commission the third person (the seller) effects a taxable delivery to the agent and the latter effects a taxable delivery."

Terra(7) betoogt ten aanzien van leveringen van goederen:

"Wanneer de commissionair goederen koopt, verkrijgt hij die voor zijn committent. Deze handelspraktijk is met name van belang als de koper zich niet kenbaar wil maken aan de verkoper. (...). Zonder nadere bepalingen ontstaan problemen met de BTW. (...). Wie moet nu als koper op de factuur worden vermeld, de opdrachtgever of de commissionair? Wordt de commissionair vermeld, dan kan de commissionair de BTW niet aftrekken. Hij bezigt het (goed, JO) niet in het kader van zijn onderneming. (De opdrachtgever, JO) kan de BTW niet aftrekken omdat de factuur niet op naam van (de opdrachtgever, JO) staat. Wordt een factuur op naam van (de opdrachtgever, JO) uitgeschreven, dan is de naam van de opdrachtgever onthuld! De richtlijn schrijft nu voor dat er sprake is van twee leveringen, aan de commissionair en door de commissionair. De commissionair heeft dus aftrek ter zake van het bedrag dat wordt betaald aan de veiling en brengt BTW in rekening over zijn levering voor het bedrag betaald aan (de verkoper, JO) inclusief zijn commissie."

Over diensten(8) schreef Terra:

"O.g.v. Artikel 6, lid 4 geldt voor de indirecte vertegenwoordiging (de diensten verricht door commissionairs) eenzelfde regeling als voor die bij goederen."

Bijl e.a(9) betogen ten aanzien van artikel 5, vierde lid, onderdeel c, van de Zesde Richtlijn dat niet duidelijk is wat de betekenis van dit artikellid is. Naar het hun schijnt, is artikel 3, vijfde lid, van de Wet OB ruimer dan laatstbedoelde bepaling; in de Wet OB worden immers twee leveringen geschapen, terwijl de Zesde Richtlijn het slechts over één overdracht heeft. Volgens hun is genoemde wettelijke bepaling bedoeld als een vereenvoudingsmaatregel: "de koper c.q. verkoper zal niet altijd weten wie zijn "echte" wederpartij is, zodat bij het niet aanmerken van de commissionair als omzetbelastingschakel administratieve problemen kunnen ontstaan.".

4.4. Uit het vorenstaande leid ik af dat artikel 4, derde lid, van de Wet OB beoogt zeker te stellen dat de inschakeling van een commissionair bij de verkrijging van een dienst niet leidt tot een zwaardere druk van omzetbelasting dan zonder die inschakeling het geval zou zijn. Gelet op deze doelstelling en de systematiek van de Wet OB en de Zesde Richtlijn, acht ik het niet aan twijfel onderhevig dat artikel 4, derde lid, Wet OB niet ertoe leidt dat vrijgestelde diensten, zoals die van kinderopvangorganisaties, indien zij door tussenkomst van een commissionair of dergelijke ondernemer worden verricht, hun vrijstelling verliezen.

Steun daarvoor kan naar mijn mening ook worden gevonden in het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna ook: HvJ EG) van 15 maart 2001, nr. C-108/00 (SPI), V-N 2001/22.16. Aldaar was de vraag aan de orde of artikel 9, tweede lid, onderdeel e, tweede gedachtestreepje, van de Zesde Richtlijn aldus moet worden uitgelegd, dat het niet enkel van toepassing is op diensten op het gebied van de reclame, die door de dienstverrichter rechtstreeks ten behoeve van een belastingplichtige adverteerder worden verricht en aan hem worden gefactureerd, doch ook op diensten die onrechtstreeks ten behoeve van een adverteerder worden verricht en worden gefactureerd aan een derde die ze aan de adverteerder doorfactureert. Het HvJ EG oordeelde:

"18. (.....) dat de werkingssfeer van artikel 9, lid 2, van de Zesde richtlijn, dient te worden afgebakend met inachtneming van de doelstelling ervan (.....).

19. Bijgevolg moet die bepaling aldus worden uitgelegd, dat de aard van de dienstverrichting op zich als aanknopingspunt geldt.

(.....)

22. Het antwoord op de vraag van de verwijzende rechter dient dus te luiden, dat artikel 9, lid 2, sub e, tweede streepje van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd, dat het niet enkel van toepassing is op diensten op het gebied van reclame die de dienstverrichter rechtstreeks ten behoeve van de belastingplichtige adverteerder verricht en aan hem factureert, maar tevens op onrechtstreeks ten behoeve van de adverteerder verrichte diensten die worden gefactureerd aan een derde die ze aan de adverteerder doorfactureert."

Inschakeling van een tussenpersoon doet aldus niet af aan de aard van de dienstverrichting. In zoverre is 's Hofs oordeel juist en wordt het in cassatie terecht niet bestreden.

Bespreking van het cassatiemiddel

5.1. Ter motivering van zijn oordeel dat de dienst van belanghebbende (klaarblijkelijk doelt het Hof hiermee op dienst I) evenals die van de kinderopvangorganisatie wordt vrijgesteld, merkt het Hof op: "Alsdan is belanghebbende immers aan te merken als instelling van kinderopvang". Het middel bestrijdt deze motivering terecht. Een met de strekking van het bepaalde in onderdeel b, onder 6, van Bijlage B bij artikel 7 van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (tekst 1998) strokende uitleg ervan brengt mee onder instellingen voor kinderopvang als in deze bepaling bedoeld te verstaan die instellingen welke zich volgens haar statuten en blijkens haar feitelijke activiteiten tot taak hebben gesteld werkzaam te zijn op het gebied van kinderopvang(10). Belanghebbende voldoet niet aan deze criteria. Zij exploiteert zelf geen kinderopvangcentra, maar verricht diensten in het kader van de uitvoering van kinderopvangregelingen van haar opdrachtgevers.

5.2. Dat belanghebbende door de toepassing van artikel 4, derde lid, Wet OB niet wordt aangemerkt als instelling voor kinderopvang, kan echter op zichzelf niet tot cassatie leiden. Ik heb al opgemerkt dat ik de beslissing van het Hof voorzover die betrekking heeft op de doorgefactureerde diensten I juist acht. De fictie van artikel 4, derde lid, leidt er voor de toepassing van artikel 11, eerste lid, onderdeel f, van de Wet OB jo onderdeel b, onder 6, van Bijlage B bij artikel 7 van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 niet toe dat de diensten I als zodanig niet meer worden verricht door instellingen voor kinderopvang. Feitelijk blijven dergelijke instellingen de kinderopvangdiensten immers verrichten. Wel rijst de vraag of 's Hofs oordelen juist zijn dat artikel 4, derde lid, tot gevolg heeft dat geen afzonderlijke dienst II van belanghebbende kan worden onderkend en dat haar overige werkzaamheden (dienst III) moeten worden aangemerkt als onzelfstandige onderdelen van één prestatie.

5.3. Steun voor het oordeel van het Hof dat artikel 4, derde lid, Wet OB tot gevolg heeft dat geen afzonderlijke dienst II van belanghebbende kan worden onderkend, vind ik - zij het in iets andere bewoordingen - bij Ettema(11). Zij schreef:

"Het lijkt logisch dat het loon (van de commissionair, JO) met deze BTW-vrijstelling (kinderopvang, JO) kan "meeliften". Gelet op het CPP-arrest kan immers gezegd worden dat economisch gezien één dienst wordt verricht. Ook het doel van de afnemer van de dienst (de vraagouders) is niet gericht op het afnemen van een bemiddelingsdienst, maar op de kinderopvang."

Ik vraag mij echter af of in deze benadering fictie en realiteit niet ten onrechte met elkaar worden vermengd. Hiervoor heb ik al betoogd dat door artikel 4, derde lid, belanghebbende geen instelling voor kinderopvang is geworden. Evenmin brengt die fictie mee dat belanghebbende feitelijk de diensten I verricht. Zowel vanuit de opdrachtgevers als de ouders van het kind gezien, zijn er feitelijk twee dienstverleners, namelijk belanghebbende als tussenpersoon en de kinderopvangorganisatie voor de kinderopvang. Dit kan worden geïllustreerd door de zogenoemde Algemene contractvoorwaarden X(12) die - voorzover van belang - luiden:

"Artikel 4 Facturering aan het Bedrijf

4.1 Aan het Bedrijf worden de kosten voor Kinderopvang doorberekend. Hiertoe ontvangt het bedrijf per kwartaal een voorschotnota. Op de factuur wordt de maandelijkse bijdrage van de werknemer (zie artikel 8) en de eventuele bijdrage van de Partner (zie artikel 7) in mindering gebracht.

(...)

Artikel 5 Bemiddelingstarief

5.1 X zal het Bedrijf per geplaatst kind per maand een bemiddelingstarief in rekening brengen voor haar werkzaamheden: het optreden als contractpartner naar de kindercentra, het vaststellen en innen van de maandelijkse bijdragen van de werknemer, het verzorgen van de financiële administratie, alsmede alle administratieve werkzaamheden. De in artikel 4 vermelde factuur wordt met dit bedrag verhoogd.

5.2 Het bemiddelingstarief wordt verhoogd met het verschuldigde BTW-percentage.

Artikel 8 Maandelijkse bijdrage werknemer

8.1 Wanneer X de inning verzorgt, betaalt de werknemer per maand een bijdrage aan X."

In dit kader wijs ik er ook nog op dat tussen belanghebbende en de ouders een zogenoemde plaatsingsovereenkomst kinderopvang wordt gesloten(13).

5.4. In het licht van het vorenstaande acht ik het niet evident dat artikel 4, derde lid, Wet OB meebrengt dat geen afzonderlijke dienst II van belanghebbende kan worden onderkend. Nu artikel 4, derde lid, naar haar strekking overeenkomt met artikel 6, vierde lid, van de Zesde Richtlijn, meen ik voorts dat sprake is van een onduidelijkheid met betrekking tot de uitleg van Europees recht die noopt tot het stellen van een prejudiciële vraag aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen. Ik formuleer deze vraag als volgt:

"Brengt artikel 6, vierde lid, van de Zesde Richtlijn mee dat de diensten van een tussenpersoon opgaan in de dienst waarin wordt bemiddeld dan wel hetzelfde regime als die dienst deelachtig worden?"

Als ik in het vervolg van de conclusie spreek over opgaan in dan omvat dat mede hetzelfde regime deelachtig worden.

5.5. Ik merk op dat vorenstaande vraag vooraf gaat aan de vraag welke onder meer in het door de Staatssecretaris in zijn beroepschrift aangehaalde arrest HvJ EG 25 februari 1999, nr. C-349/96 Card Protection Plan (hierna: CPP) aan de orde was. Indien de toepassing van artikel 6, vierde lid, van de Zesde Richtlijn onverlet zou laten dat sprake is van twee te onderscheiden dienstenpakketten, te weten die van belanghebbende en die van de kinderopvanginstellingen, wordt aan de in CPP aan de orde zijnde vraag niet toegekomen. Die vraag heeft immers betrekking op situaties waarin één ondernemer een uit verschillende elementen bestaande dienst voor eigen rekening verricht.

5.6. Als de vorenbedoelde vraag ontkennend zou worden beantwoord, mist de vraag of de diensten III die belanghebbende voor haar opdrachtgevers verricht tezamen met haar diensten II één samengestelde dienst vormen belang. In dat geval kan voor beide diensten immers geen beroep op de vrijstelling worden gedaan.

5.7. Indien het HvJ EG van oordeel zou zijn dat artikel 6, vierde lid, van de Zesde Richtlijn wel meebrengt dat de dienst van de tussenpersoon opgaat in de dienst die door zijn tussenkomst door een derde aan zijn opdrachtgever wordt verricht, volgt daaruit dat de beloning van belanghebbende voorzover deze betrekking heeft op haar diensten II deelt in de vrijstelling voor diensten I. Voorzover het middel anders betoogt, faalt het.

Ik wijs erop dat de onderhavige zaak verschilt van de bij de Hoge Raad onder nummer 37.137 aanhangige zaak waarin mijn voormalig ambtgenoot Van Kalmthout heeft geconcludeerd(14). In die zaak verrichtte de belanghebbende naast kinderopvangdiensten - niet op eigen naam - bemiddelingsdiensten. Met Van Kalmthout ben ik van mening dat in een dergelijk geval het bemiddelen bij het totstandkomen van gastouderopvang niet uitsluitend dienstbaar is aan het (zelf) verschaffen van kinderopvang en buitenschoolse opvang(15). In dit geval zijn de 'bemiddelingsdiensten' echter wel uitsluitend dienstbaar aan de kinderopvangdiensten die belanghebbende door de toepassing van artikel 4, derde lid, Wet OB geacht wordt te verrichten.

5.8. Ook dan resteert echter nog de vraag of de diensten III die belanghebbende voor haar opdrachtgevers verricht in de vrijstelling delen. Ik wijs er daarbij op dat de vaste jurisprudentie van het HvJ EG over de criteria die moeten worden gehanteerd om vanuit BTW-oogpunt te bepalen, of een handeling die uit verschillende elementen bestaat, moet worden beschouwd als één enkele dienst dan wel als twee of meer te onderscheiden diensten, die afzonderlijk moeten worden beoordeeld(16), in dit geval niet kan worden toegepast. De vrijstelling is op grond van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel f, Wet OB, jo artikel 7, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 en de daarbij behorende bijlage B, onder b, aanhef en onderdeel 6 (tekst 1998) immers beperkt tot diensten die als zodanig worden verricht door instellingen voor kinderopvang. Daarbij komt ook betekenis toe aan artikel 13, A, eerste lid, onderdeel g, in samenhang met het tweede lid, onderdeel b, van de Zesde Richtlijn. In laatstgenoemde bepaling is dwingend(17) voorgeschreven dat van vrijstellingen als bedoeld in onder meer het eerste lid, onderdeel g, zijn uitgesloten diensten en leveringen van goederen indien:

- zij niet onontbeerlijk zijn voor het verrichten van de vrijgestelde handelingen(18);

- zij er in hoofdzaak toe strekken aan de instelling extra opbrengsten te verschaffen door de uitvoering van handelingen die verricht worden in rechtstreekse mededinging met die van commerciële ondernemingen welke aan de belasting over de toegevoegde waarde zijn onderworpen(19).

5.9.1. In zijn conclusie in de zaak 37.137(20) geeft mijn voormalige ambtgenoot Van Kalmthout een overzicht van de regelgeving inzake kinderopvang en de toelichting daarop. Hij analyseert verder de arresten van de HR van 21 september 1988, nr. 25.072, BNB 1988/309 en 18 mei 1994, nr. 28.802, BNB 1994/211 in verband met de uitleg van het begrip 'als zodanig'. Ik moge daarnaar verwijzen.

5.9.2. In het arrest van 21 september 1988, nr. 25.072, BNB 1988/309 oordeelde de Hoge Raad wat betreft het begrip 'als zodanig':

"4.3. (.....) Een met de strekking van het bepaalde in onderdeel b onder 15 strokende uitleg ervan brengt mee om (.....) als leveringen en diensten welke door een aldus werkzame instelling (instellingen voor het jeugd- en jongerenwerk JO) "als zodanig" in de zin van die bepaling worden verricht, aan te merken alle prestaties die uitsluitend aan bedoelde taak dienstbaar zijn, ook al vormen zij op zichzelf beschouwd niet een rechtstreekse deelname aan het jeugd- en jongerenwerk."

5.9.3. Van Soest(21) merkt over het begrip "niet onontbeerlijk" op:

"5.10. De uitdrukking "niet onontbeerlijk" in art. 13, letter A, lid 2, letter b, 1e streepje, Zesde richtlijn heeft klaarblijkelijk een dergelijke functie als de uitdrukking "als zodanig", te weten van de vrijstelling uit te sluiten hetgeen in een te verwijderd verband staat tot de maatschappelijke (sociale) en culturele doeleinden.

5.11. Evenwel is taalkundig de uitdrukking "niet onontbeerlijk", naar het mij voorkomt, beperkter dan de uitdrukking "als zodanig".

(.....)

5.13. In de onderhavige situatie verzet de belanghebbende zich echter tegen de toepassing van de vrijstelling en doet zij daartoe een beroep op de Zesde richtlijn.

5.14. Indien dit beroep ter beslissing van de zaak beoordeeld moet worden, zal dienaangaande het oordeel van het HvJ EG gevraagd moeten worden."

Van Kalmthout merkt hierover in zijn in punt 5.9.1 hiervóór aangehaalde conclusie op:

"3.3. De door Van Soest gesignaleerde spanning tussen de tekst van de Nederlandse regelgeving en die van de Zesde richtlijn behoeft in deze zaak niet verder te worden uitgediept, indien reeds op grond van de Nederlandse regels zou moeten worden geconcludeerd dat de dienst bestaande in het bemiddelen bij het tot stand komen van gastouderopvang niet kan worden aangemerkt als een prestatie die door een instelling voor kinderopvang "als zodanig" wordt verricht. Het ligt dus voor de hand eerst dat te onderzoeken."

Ik vraag mij af of er bij een richtlijnconforme interpretatie, die mij in het onderhavige geval lijkt aangewezen, verschil in uitkomst ontstaat tussen de Nederlandse vrijstelling en die van de Zesde Richtlijn. Wat daar ook van zij: "als zodanig" is in ieder geval niet beperkter dan "niet onontbeerlijk". Derhalve zal in het onderhavige geval moeten worden beoordeeld of de diensten III van belanghebbende uitsluitend dienstbaar zijn aan de diensten I of de diensten II die, indien het HvJ EG zo oordeelt, door de toepassing van artikel 6, vierde lid, van de Zesde Richtlijn c.q. artikel 4, derde lid, Wet OB in de diensten I opgaan.

5.10. In artikel 5.1 van de Algemene contractvoorwaarden X (zie onderdeel 5.3 hiervoor) zijn de door belanghebbende te verrichten werkzaamheden opgesomd. Het gaat om: het optreden als contractspartner naar de kindercentra, het vaststellen en innen van de maandelijkse bijdragen van de werknemer, het verzorgen van de financiële administratie, alsmede alle administratieve werkzaamheden. Met name wat betreft het vaststellen en innen van de maandelijkse bijdragen van de werknemer, het verzorgen van de financiële administratie, alsmede alle administratieve werkzaamheden, lijkt het mij evident dat, hoewel deze werkzaamheden ontegenzeggelijk verband houden met kinderopvang, zij niet uitsluitend dienstbaar zijn aan het verschaffen van de kinderopvang of de bemiddeling daarvoor. Veeleer is sprake van diensten in het kader van de uitvoering van de kinderopvangregelingen van de opdrachtgevers van belanghebbende. 's Hofs oordeel dat de door belanghebbende overigens in verband met vorenbedoelde prestatie (lees: de kinderopvang en de bemiddeling daarvoor) noodzakelijkerwijs verrichte werkzaamheden bezwaarlijk kan worden gezegd dat die een zelfstandig karakter hebben en niet uitsluitend dienstbaar zijn aan deze prestatie, berust dan ook op een onjuiste rechtsopvatting. Alleen de met het optreden als contractspartner gemoeide administratieve werkzaamheden (zoals wachtlijstbeheer), zouden, indien het HvJ EG zou oordelen dat de diensten II van belanghebbende opgaan in de diensten I, als uitsluitend dienstbaar aan het verschaffen van kinderopvang en de bemiddeling daarvoor voor vrijstelling in aanmerking komen. Daarvoor is alsdan echter nader feitelijk onderzoek nodig omdat het bemiddelingstarief daartoe zou moeten worden uitgesplitst. Het middel slaagt dus in zoverre.

5.11. Op grond van het voorgaande kom ik tot de conclusie dat alvorens in de onderhavige zaak kan worden beslist, duidelijkheid moet worden verkregen over de reikwijdte van artikel 6, vierde lid, van de Zesde Richtlijn en met name over de vraag of die bepaling meebrengt dat de bemiddelingsdiensten van de tussenpersoon opgaan in de diensten die op grond van die bepaling aan hem en door hem worden geacht te zijn verricht. Ik geef derhalve in overweging om daarover een préjudiciële vraag te stellen.

5.12. Indien het HvJ EG van oordeel is dat de diensten II van belanghebbende door de toepassing van artikel 6, vierde lid, van de Zesde Richtlijn niet opgaan in de diensten waarop zij betrekking hebben, is het beroep in cassatie gegrond en moet de uitspraak van het Hof worden vernietigd. In dat geval dient de zaak te worden verwezen voor een onderzoek naar de stelling van belanghebbende dat de Inspecteur in strijd met het gelijkheidsbeginsel heeft gehandeld (zie de Hofuitspraak, onderdelen 3 en 4.2 (blz. 5 onderaan)).

Indien het HvJ EG van oordeel is dat de diensten II door de toepassing van artikel 6, vierde lid, van de Zesde Richtlijn wel opgaan in de diensten waarop zij betrekking hebben, faalt het cassatieberoep in zoverre. Het cassatieberoep slaagt echter op de hiervoor onder 5.10 gegeven gronden wel wat betreft de administratieve diensten (diensten III). In dat geval dient de zaak te worden verwezen zodat nader kan worden onderzocht welke administratieve diensten wel en welke niet uitsluitend dienstbaar zijn aan de diensten I en de daarvoor te verrichten diensten II. Voorts dient ook dan nog te worden ingegaan op de stelling van belanghebbende dat de Inspecteur in strijd met het gelijkheidsbeginsel heeft gehandeld.

Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging de zaak te schorsen en zich met een prejudiciële vraag te wenden tot het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

A-G

1 Uitspraak van 8 oktober 2001, nr. P 00/03992, gepubliceerd in V-N 2002/8.35.

5 Omzetbelasting, Deventer - 1997, blz. 132.

6 A guide to the European VAT Directives, B.J.M. Terra/J. Kajus, onderdeel V.3.3.

7 Europees indirect belastingrecht, 2002, blz. 232.

8 T.a.p. blz. 241.

9 Bijl, Van Hilten, Van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, derde geheel herziene druk, FM 46, blz. 71.

10 Ik verwijs in dit verband naar HR 21 september 1988, nr. 25.072, BNB 1988/309, in welke zaak het onder meer ging om de uitleg van 'instellingen voor het jeugd- en jongerenwerk' als bedoeld in onderdeel b, onder 15, van Bijlage B bij artikel 7 van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968.

11 C.M. Ettema, Bemiddelingsdiensten in de BTW, BtwBrief, nr. 5 2000, blz. 7.

12 Deze voorwaarden zijn als bijlage 3 opgenomen bij het beroepschrift.

13 Als bijlage opgenomen bij het verweerschrift.

15 Zie onderdeel 4.4 van de conclusie van Van Kalmthout voor de zaak 37.137.

16 Zie het onder meer het al genoemde arrest CPP van het HvJ EG.

17 Bijl, Van Vliet en Van der Zanden, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, FM 46, tweede herziene druk, blz. 166, merken op: "In ieder geval gelden de in genoemde bepaling (artikel 13, A, tweede lid, JO) onder onderdeel b vermelde voorwaarden". In dezelfde zin Bijl, Van Hilten, Van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, FM 46, derde geheel herziene druk, blz. 229.

18 Engelse versie: "it is not essential to the transactions exempted"; Duitse versie: "sie zur Ausübung der Tätigkeiten, für die Steuerbefreiung gewährt wird, nicht unerlässlich sind".

19 Engelse versie: "its basic purpose is to obtain additional income for the organization by carrying out transactions which are in direct competition with those of commercial enterprises liable for value added tax"; Duitse versie: "sie im wesentlichen dazu bestimmt sind, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen durch Tätigkeiten zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen durchgeführt werden.".

21 In zijn conclusie voor HR 18 mei 1994, nr. 28.802, BNB 1994/211.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.