Hof Amsterdam, 02-10-2001, nr. 00/03992

Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 27 november 2000, ingediend door A (B Belastingadviseurs) te Q als gemachtigde en aangevuld bij brief van 28 december 2000. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 18 oktober 2000, betreffende de naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het tijdvak 1 juli 1998 tot en met 30 september 1998 met dagtekening 30 december 1998.

De naheffingsaanslag is opgelegd tot een bedrag van ¦ 420 aan enkelvoudige belasting. Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en van de naheffingsaanslag. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.

Ter zitting van 18 juni 2001 zijn verschenen voornoemde gemachtigde van belanghebbende tot zijn bijstand vergezeld door de directeur van belanghebbende, C, en namens de inspecteur D en E. De gemachtigde en de inspecteur hebben ter zitting pleitnota's overgelegd en voorgedragen. De pleitnota's worden tot de gedingstukken gerekend.

Belanghebbende is een organisatie die zich bezighoudt met de uitvoering van kinderopvangregelingen van haar opdrachtgevers. Opdrachtgevers van belanghebbende zijn CAO-fondsen, bedrijven en gemeenten. Belanghebbende verzorgt voor werknemers of inwoners van deze opdrachtgevers de plaatsing van kinderen bij kinderdagverblijven of gastouders via gastouderbureaus, huurt kinderplaatsen bij kindercentra en sluit daartoe op eigen naam overeenkomsten met kindercentra voor de kinderopvang. Voorts beheert belanghebbende voor een aantal opdrachtgevers de voor dit doel gefourneerde fondsen.

Belanghebbende hanteert voor contracten die worden gesloten met kleinere opdrachtgevers - opdrachtgevers waarvoor minder dan 30 kinderen geplaatst worden - algemene voorwaarden. In de door belanghebbende (ook wel aangeduid als X) gehanteerde algemene voorwaarden van 1 augustus 1998 is voor zover hier van belang het volgende bepaald:

Voor grotere opdrachtgevers - opdrachtgevers waarvoor meer dan 30 kinderen worden geplaatst - hanteert belanghebbende voorwaarden zoals vastgelegd in een concept-overeenkomst kinderopvang en daarbij behorende Uitvoeringsbepalingen.

In de concept-overeenkomst kinderopvang is voor zover hier van belang het volgende bepaald:

3. X zal Opdrachtgever per geplaatst kind ¦ xxx,- (excl. btw) per kalenderjaar in rekening brengen. Dit tarief wordt in rekening gebracht ongeacht de plaatsingsduur in het betreffende kalenderjaar.

Opdrachtgever ontvangt éénmaal per jaar, vóóraf, een factuur ter grootte van het jaarbudget voor kinderopvang (...).

Wanneer op basis van de financiële verantwoording blijkt dat er aan het einde van het kalenderjaar een positief fonds-saldo is, zal dit voor kinderopvang in volgende jaren worden gebruikt, tenzij Opdrachtgever anders beslist. Meerjarenbegrotingen zullen op basis van dit uitgangspunt worden opgesteld (fondssysteem).

Opdrachtgever ontvangt éénmaal per kwartaal, vóóraf, een factuur ter grootte van de reële opvangkosten (factuursysteem).

Standpunten van partijen

Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken.

Ter zitting hebben partijen, zakelijk weergegeven, hieraan nog het volgende toegevoegd.

Namens belanghebbende:

Uitsluitend in geschil is de vraag of artikel 11, eerste lid, onderdeel f, van de Wet van toepassing is. Er wordt geen beroep gedaan op de goedkeuring van de Staatssecretaris van Financiën van 16 februari 1995, VB 95/364 inzake daadwerkelijke kinderopvang in geval sprake is van winst beogen. Niet in geschil is dat belanghebbende op eigen naam contracten met kinderopvangorganisaties sluit en met haar afnemers wederom op eigen naam overeenkomt om kinderopvangwerkzaamheden te verrichten. De diensten worden aan belanghebbende gefactureerd waarbij in relatie met haar afnemers tevens een opslag wordt doorbelast. Deze opslag heeft betrekking op de gemaakte kosten voor bemiddeling bij plaatsing en de overige werkzaamheden van belanghebbende. Evenals bij andere kinderopvangorganisaties die zelf de faciliteiten hebben om kinderopvangdiensten aan te bieden is er bij belanghebbende vanuit BTW-oogpunt sprake van één onsplitsbare prestatie door belanghebbende aan haar klanten, te weten: kinderopvangdiensten. Nu belanghebbende de kinderopvangdiensten verricht, is sprake van daadwerkelijke kinderopvang die op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel f, van de Wet is vrijgesteld van omzetbelasting. Hierbij is niet relevant dat belanghebbende de kinderopvang elders inkoopt. Overigens geschiedt de inkoop één op één, dat wil zeggen dat voor elk aangemeld kind een geschikte opvangplaats wordt gezocht. De ouders kunnen daarbij zelf een eigen keuze maken waarmee zo mogelijk rekening gehouden wordt. In alle gevallen is de werkgever aansprakelijk bij wanbetaling door de ouders.

Voor zover uit de wijze van afrekening - omdat de kosten één op één worden doorbelast - zou moeten worden afgeleid dat feitelijk voor rekening van een ander wordt gewerkt, is belanghebbende subsidiair van mening dat als commissionair of dergelijke ondernemer in de zin van artikel 4, derde lid, van de Wet en artikel 6, vierde lid, van de Zesde richtlijn is gehandeld en dat nog steeds sprake is van één dienst. Het gevolg van de door de wetgever gekozen fictie is dat er - voor BTW-doeleinden - geen afzonderlijke bemiddelingsdienst kan worden onderkend. Belanghebbende verwijst hiervoor naar de voor veilinghuizen geldende margeregeling. Belanghebbende merkt op dat opdrachtgever en kinderopvanginstelling elkaar niet kennen.

Meer subsidiair heeft belanghebbende gesteld dat indien zou moeten worden geoordeeld dat - naast een kinderopvangdienst - sprake is van een afzonderlijke bemiddelingsdienst van belanghebbende deze dient te worden vrijgesteld van BTW omdat deze uitsluitend dienstbaar is aan kinderopvang op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel f, van de Wet juncto artikel 13A, eerste lid, onderdeel g, Zesde richtlijn.

Ten slotte heeft belanghebbende gesteld dat indien omzetbelasting is verschuldigd, zij onrechtvaardig wordt benadeeld ten opzichte van andere kinderopvangaanbieders die deze belasting voor soortgelijke prestaties niet zijn verschuldigd, hetgeen leidt tot ongeoorloofde concurrentieverstoring en aldus in strijd is met het gelijkheidsbeginsel zoals neergelegd in artikel 26 van het Internationale Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten en artikel 14 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden.

Namens de inspecteur:

Belanghebbende houdt zich - zoals haar naam al aangeeft - bezig met de uitvoering van kinderopvangregelingen, zij beschikt niet over een vergunning om zelf daadwerkelijk kinderopvang te verrichten en moet daarom de daadwerkelijke kinderopvang aan anderen, kinderdagverblijven en gastouders overlaten en belanghebbende heeft zich om die reden volledig toegelegd en gespecialiseerd in het bemiddelen tussen de werkgevers, kinderdagverblijven en de ouders. De prestaties die door belanghebbende worden verricht zijn aan te merken als bemiddeling bij daadwerkelijke kinderopvang dan wel een met bemiddeling vergelijkbare prestatie. Naast de bemiddelingsprestaties zijn geen andere prestaties te onderkennen zoals bijvoorbeeld het administratief afhandelen van de kinderopvang. Het geschil beperkt zich derhalve primair tot de vraag of ter zake van de bemiddelingsprestaties de vrijstelling van toepassing is. Nu deze prestaties noch in de vrijstellingsbepalingen van de Zesde richtlijn, noch in die van de Wet zijn genoemd, kunnen deze prestaties niet delen in de vrijstelling van de heffing van omzetbelasting.

Subsidiair stelt de inspecteur dat de bepalingen in het Wetboek van Koophandel inzake de commissionair in 1989 zijn vervallen zodat een beroep op de bepalingen van de Wet ten aanzien van commissionairs zinledig is geworden. Zo al aan artikel 4, derde lid, van de Wet betekenis moet worden toegekend, moet worden gewezen op het verschillende karakter van de te onderscheiden diensten (kinderopvang naast de bemiddeling). Een vergelijking met de veilinghuizen gaat niet op omdat de activiteiten van belanghebbende anders en meer inhouden dan een veilinghuis. Belanghebbende wijst niet alleen op alternatieven maar verzorgt ook de afstemming van de bijdragen van meerdere werkgevers, budgetbewaking van de werkgever, inning van de ouderbijdragen, het doorberekenen van de kosten van het kinderdagverblijf, enz. De bemiddelingsprestatie kan voorts niet worden afgesplitst van de prestatie waarvoor het werkgeversdeel met betrekking tot de opvang is verschuldigd aan belanghebbende en deze éne prestatie kan niet als kinderopvang worden aangemerkt. De bemiddelingskosten (circa ¦ 25.000.000 per jaar) zijn ten opzichte van de opvangkosten (circa ¦ 56.000.000 per jaar) van zodanige omvang dat deze niet als onbeduidend terzijde kunnen worden gesteld. Het is de combinatie van activiteiten die bij belanghebbende haar eigen omzet tot stand laat komen. De ontvangsten betrekking hebbende op de kinderopvang worden doorbetaald aan de kinderdagverblijven zodat hieruit geen verdere inkomsten voor belanghebbende achterblijven. De inkomsten voor belanghebbende moeten nagenoeg geheel uit andere activiteiten worden gegenereerd. Het grootste belang is derhalve hierin gelegen en daarom zal aan deze andere activiteiten, de bemiddeling, een zwaar gewicht moeten worden toegekend. Gesteld kan worden dat sprake is van één prestatie welke naar maatschappelijke opvattingen moet worden aangemerkt als een dienst die niet aan te merken is als kinderopvang en derhalve belast is naar het algemene tarief.

Tenslotte stelt de inspecteur dat geen sprake is van ongelijke of ongerechtvaardigde behandeling omdat ten aanzien van de door belanghebbende genoemde andere kinderopvangaanbieders hetzelfde beleid wordt gevoerd.

Ingevolge artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel f, van de Wet in verbinding met artikel 7, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 en de bij dat besluit behorende bijlage B, onder b, aanhef en onderdeel 6 zijn de leveringen en diensten die als zodanig worden verricht door instellingen van kinderopvang vrijgesteld van heffing van omzetbelasting, indien die instellingen geen winst beogen.

In artikel 6, vierde lid, van de Zesde richtlijn is bepaald dat wanneer door tussenkomst van een belastingplichtige, handelend op eigen naam, maar voor rekening van een ander, een dienst wordt verricht, de betrokken belastingplichtige geacht wordt deze dienst zelf te hebben ontvangen en te hebben verricht.

In artikel 4, derde lid, van de Wet is bepaald dat diensten welke worden verricht door tussenkomst van een commissionair of dergelijke ondernemer die overeenkomsten sluit op eigen naam maar voor rekening van een ander, geacht worden aan en vervolgens door die ondernemer te zijn verleend.

De stelling van de inspecteur dat artikel 4, derde lid, van de Wet zinledig is geworden vanwege het vervallen in 1989 van de bepalingen in het Wetboek van Koophandel inzake de commissionairs vindt geen steun in de tekst van artikel 4, derde lid, van de Wet en artikel 6, vierde lid, van de Zesde Richtlijn.

Nu vaststaat dat belanghebbende in de door haar met kinderopvangorganisaties gesloten overeenkomsten wordt aangemerkt als afnemer, dat zij de door deze kinderopvangorganisaties verrichte diensten op eigen naam aan haar opdrachtgevers aanbiedt en ook uit de wijze van facturering kan worden afgeleid dat de kosten hiervan worden doorberekend aan en aldus voor rekening komen van laatstgenoemden moet op basis van artikel 4, derde lid, van de Wet worden geoordeeld dat deze diensten worden geacht te zijn verricht aan en vervolgens door belanghebbende aan haar opdrachtgevers.

Toepassing van het bepaalde in artikel 4, derde lid, van de Wet brengt naar 's Hof oordeel op grond van de wetssystematiek mee dat de dienst van belanghebbende evenals die van de kinderopvangorganisatie wordt vrijgesteld op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel f, van de Wet. Alsdan is belanghebbende immers aan te merken als instelling van kinderopvang. Toepassing van artikel 4, derde lid, heeft tevens tot gevolg dat geen afzonderlijke bemiddelingsdienst van belanghebbende kan worden onderkend.

Van de door belanghebbende overigens in verband met vorenbedoelde prestatie noodzakelijkerwijs verrichte werkzaamheden kan bezwaarlijk worden gezegd dat die een zelfstandig karakter hebben en niet uitsluitend aan deze prestatie dienstbaar zijn. In het onderhavige geval moet daarom worden geoordeeld dat de door belanghebbende ten behoeve van haar opdrachtgevers verrichte werkzaamheden moeten worden aangemerkt als één prestatie.

Uit al het vorenoverwogene volgt dat de in geding zijnde prestatie van belanghebbende is vrijgesteld van omzetbelasting. Alsdan is tussen partijen niet in geschil dat de naheffingsaanslag ten onrechte is opgelegd. Het meer of anders door partijen gestelde behoeft gezien dit oordeel geen bespreking meer.

Nu het beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de inspecteur in de kosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht te veroordelen. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit proceskosten bestuursrecht stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage van het Besluit opgenomen tarief op: 2 wegens proceshandelingen ´ 2 wegens het gewicht van de zaak ´ ¦ 710, ofwel ¦ 2.840.

Het Hof: