HR, 09-07-2004, nr. 39 539

Nr. 39.539

9 juli 2004

WM

gewezen op het beroep in cassatie van X B.V. te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 28 maart 2003, nr. 01/01721, betreffende na te melden beschikking als bedoeld in artikel 20a, lid 1, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst 1997).

1. Beschikking, bezwaar en geding voor het Hof

De Inspecteur heeft, gelijktijdig met het vaststellen van de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1997, het bedrag van het verlies van dat jaar bij beschikking vastgesteld op ƒ 12.040.960. De beschikking is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd.

Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.

Het Hof heeft het beroep ongegrond verklaard. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2. Geding in cassatie

Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

3. Beoordeling van het middel

3.1. Het Hof heeft geoordeeld dat artikel 15, lid 5, aanhef en letter a, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet) zowel naar zijn letterlijke tekst als in overeenstemming met de parlementaire ontstaansgeschiedenis ervan, niet in het algemeen voldoende acht dat een lichaam (waaronder in dit verband een bankinstelling kan worden begrepen) geput heeft uit bij haar aanwezig, liggend vreemd vermogen, maar eist dat op overtuigende wijze wordt aangetoond dat door - in het onderhavige geval - D-bank van een niet verbonden lichaam een geldlening is aangetrokken met het oog op de verwerving door belanghebbende van de aandelen C B.V. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat belanghebbende in het onderhavige geval dit in voormeld artikel bedoelde bewijs niet heeft geleverd.

3.2. Tegen vermelde oordelen richt zich het middel. Het betoogt dat voor de toepassing van artikel 15, lid 5, aanhef en letter a, van de Wet, van een bank, die als verbonden lichaam in verband met een overname een geldlening heeft verstrekt aan het overnemende lichaam, slechts kan worden geëist dat blijkt dat zij ten tijde van de geldverstrekking over voldoende - van niet verbonden lichamen verkregen - vreemd vermogen beschikte om daaruit de gelden te kunnen putten. Het voert ter ondersteuning van dat betoog aan: dat bij een letterlijke toepassing van genoemde bepaling die bepaling voor banken een dode letter zou worden; dat uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de wetgever heeft erkend dat onder meer banken voor bewijsrechtelijke problemen kunnen komen te staan; dat ook het in het kader van artikel 13, lid 1, van de Wet te leveren tegenbewijs in de praktijk op moeilijkheden stuitte, dat de Staatssecretaris daarvoor een regeling heeft getroffen, en dat sprake zou zijn van een ongelijke behandeling indien ook in het geval van toepassing van artikel 15, lid 5, van de Wet geen rekening zou worden gehouden met de bijzondere positie van banken. Het Hof heeft derhalve een onjuiste toepassing gegeven aan artikel 15, lid 5, aanhef en letter a, van de Wet, aldus het middel, en in ieder geval zijn oordeel dat belanghebbende het van haar verlangde bewijs niet heeft geleverd, onvoldoende gemotiveerd.

3.3. In artikel 15, lid 4, van de Wet is (voorzover van belang) bepaald dat, indien ingevolge het eerste lid de belasting van een dochtermaatschappij wordt geheven alsof deze is opgegaan in de moedermaatschappij, renten - kosten en valutaresultaten daaronder begrepen - ter zake van geldleningen welke rechtens dan wel in feite direct of indirect zijn verschuldigd aan een verbonden lichaam en welke verband houden met de verwerving van aandelen in die dochtermaatschappij, in de acht volgende jaren nadat alle aandelen in de dochtermaatschappij in het bezit zijn gekomen van de moedermaatschappij, slechts in aftrek komen tot het bedrag dat de winst van de maatschappij die de geldlening heeft opgenomen zou hebben belopen zonder toepassing van het eerste lid en zonder rekening te houden met de hiervoor bedoelde renten. Voorts is in artikel 15, lid 5, aanhef en letter a, van de Wet bepaald dat het bepaalde in het vierde lid met betrekking tot geldleningen die verband houden met de verwerving van aandelen geen toepassing vindt voorzover blijkt dat het lichaam waaraan de geldlening is verschuldigd, of een daarmee verbonden lichaam, met het oog op de verwerving van de aandelen vermogen uit hoofde van geldlening heeft aangetrokken van niet verbonden lichamen. Deze bepalingen zijn bij Wet van 13 december 1996 tot wijziging van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 met het oog op het tegengaan van uitholling van de belastinggrondslag en het versterken van de fiscale infrastructuur, Stb. 1996, 651, in de Wet opgenomen.

In de memorie van antwoord bij het voorstel dat heeft geleid tot voormelde Wet van 13 december 1996 is over artikel 15, lid 4 en 5, onder meer het volgende opgemerkt (Kamerstukken I 1996/97, 24 696, nr. 52b, blz. 9):

"De in artikel 15, vierde lid, neergelegde rente-temporisering vindt geen toepassing indien de overname is gefinancierd met vreemd vermogen dat buiten het concern is aangetrokken. Het is aan de belastingplichtige om het verband tussen de bij derden opgenomen leningen en de overname aan te tonen. Dit verband zal, in zijn algemeenheid, niet kunnen worden aangetoond indien een concernvennootschap een externe lening aantrekt en deze gelden aanwendt binnen het concern. Het aangetrokken vreemd vermogen is alsdan immers voor andere doeleinden gebruikt dan de overname. Hieraan doet niet af dat deze gelden later kunnen worden teruggevorderd. Bovenstaande betekent niet dat in dergelijke situaties nimmer het vijfde lid van toepassing zou kunnen zijn. Aan de hand van het feitencomplex en de omstandigheden van het concrete geval, kan de belastingplichtige aantonen dat op het moment van het aantrekken van de externe geldlening wel degelijk sprake was van een voorgenomen overname. Indien de belastingplichtige voorts kan aantonen dat de geldlening is aangetrokken voor een overname en deze geldlening slechts tijdelijk binnen het concern is gestald, zal de temporisering van de renteaftrek niet van toepassing zijn. Het spreekt vanzelf dat naarmate het tijdsverloop tussen het aantrekken van de lening en de overname langer wordt, het moeilijker zal zijn om het causale verband aan te tonen."

In antwoord op de vraag van een lid van de Eerste Kamer op welke wijze banken en verzekeraars, bij wie continu sprake is van het in- en uitlenen van gelden, de causaliteit kunnen aantonen bij de toepassing van het voorgestelde artikel 15, lid 4, hebben de Minister en de Staatssecretaris van Financiën als volgt schriftelijk geantwoord (Handelingen I, 11 december 1996, blz. 11-453):

"Ik merk op dat mij hierbij een praktische benadering voor ogen staat. In het verleden is gebleken dat banken en verzekeraars in goed overleg met de belastingdienst tot afspraken kunnen komen inzake het etiketteren van leningen. Deze lijn zal ook ten aanzien van de causaliteitsproblematiek worden doorgezet."

3.4. Gelet op de tekst van artikel 15, lid 5, aanhef en letter a, van de Wet waarin wordt gesproken van "voor zover blijkt", en gelet op de in 3.3 aangehaalde passages uit de geschiedenis van de totstandkoming van deze bepaling, heeft het Hof met juistheid geoordeeld dat overtuigend moet worden aangetoond dat het lichaam waaraan de geldlening is verschuldigd, of een daarmee verbonden lichaam, met het oog op de verwerving van de aandelen vermogen uit hoofde van geldlening heeft aangetrokken van niet verbonden lichamen. Anders dan het middel betoogt, kan uit de wetsgeschiedenis niet worden afgeleid dat voor de bewijsvoering in het kader van artikel 15, lid 5, aanhef en letter a, van de Wet in het geval de geldverstrekking is geschied door een verbonden lichaam dat een bankinstelling is, volstaan kan worden met het bewijs dat het verbonden lichaam over voldoende vreemd vermogen beschikte ten tijde van de verstrekking. Ook uit de strekking van genoemde bepaling kan zulks niet worden afgeleid. Die strekking is dat in het algemeen zal moeten worden aangetoond dat met het oog op een bepaalde verwerving een lening specifiek is aangegaan. Ook al zullen banken veelal ruim kunnen beschikken over vreemd vermogen, dat brengt niet mee dat zij op vermeld punt in een wezenlijk andere positie verkeren dan andere ondernemingen. Op de tegemoetkomingen die gelden voor de bewijsvoering in het kader van artikel 13, lid 1, van de Wet, kan belanghebbende geen beroep doen. Deze tegemoetkomingen zijn in het bijzonder verstrekt voor de toepassing van artikel 13, lid 1, waarbij het gaat om het leveren van het bewijs dat een deelneming juist niet is gefinancierd met gelden die gedurende de voorafgaande periode van zes maanden zijn aangetrokken. De banken zouden, gezien hun kernactiviteit, dat bewijs nauwelijks kunnen leveren. Daaruit volgt echter niet dat tevens moet worden aangenomen dat banken deelnemingen slechts met vreemd vermogen kunnen verwerven. Uit het voorgaande volgt dat het Hof bij de toepassing van artikel 15, lid 5, aanhef en letter a, van de Wet niet is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat in het onderhavige geval het tegenbewijs voorzien in artikel 15, lid 5, aanhef en letter a, van de Wet niet is geleverd. Dit oordeel berust op de aan het Hof voorbehouden waardering van de bewijsmiddelen, het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Het middel faalt derhalve.

4. Proceskosten

De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

5. Beslissing

De Hoge Raad verklaart het beroep ongegrond.

Dit arrest is gewezen door de vice-president A.E.M. van der Putt-Lauwers als voorzitter, en de raadsheren F.W.G.M van Brunschot en C.B. Bavinck, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 9 juli 2004.