HR, 02-05-2003, nr. 37 147

1.

(i)

In 1992 heeft ziekenhuis F haar wasserijactiviteiten geprivatiseerd. D B.V. heeft deze activiteiten voortgezet. In verband daarmee heeft zij van ziekenhuis F de wasserijmachines en het linnengoed overgenomen. Bovendien is een vijftigtal werknemers van ziekenhuis F naar haar overgegaan.

(ii)

Belanghebbende en ziekenhuis F voorzagen dat de werkgeverslasten van de werknemers die naar D B.V. overgingen aanzienlijk hoger zouden zijn dan in de branche gebruikelijk. Niet alleen hadden de betrokken werknemers gunstigere arbeidsvoorwaarden, ook het percentage arbeidsongeschiktheid was in de wasserij van ziekenhuis F hoger dan normaal.

(iii)

Ziekenhuis F heeft zich verbonden de meerkosten van de werknemers die aanvankelijk bij haar in dienst waren aan D B.V. te vergoeden, als onderdeel van de prijs voor de door D B.V. te verlenen wasserijdiensten. De compensatie zou plaatsvinden gedurende zeven jaren en tot een maximum van in totaal ƒ 3.700.000.

(iv)

Belanghebbende en ziekenhuis F hebben gezamenlijk de Inspecteur benaderd met het verzoek voor hen een regeling te treffen om de - in hun ogen onredelijke - omzetbelastingconsequenties van de privatisering van de wasserij weg te nemen. Aan dit verzoek heeft de Inspecteur gevolg gegeven. De regeling is neergelegd in een brief van de gemachtigde van belanghebbende aan de Inspecteur van 30 december 19911., door de Inspecteur voor akkoord ondertekend op 24 maart 1992. Zij houdt onder meer in:

"De D groep gaat een overeenkomst aan met ziekenhuis F teneinde de wasserij activiteiten welke door het ziekenhuis F in de nieuwbouw niet zelf kunnen worden verricht uit te voeren.

Onderdeel van deze overeenkomst is dat D B.V. X-2 een vijftigtal personeelsleden, al het linnengoed en de machines benodigd voor de wasserij van ziekenhuis F overneemt.

Gelet op het feit dat de CAO bepalingen voor ziekenhuispersoneel leiden tot hogere werkgeverslasten dan in de wasserij branche gebruikelijk is, zal door ziekenhuis F vanuit een egalisatiefonds dit CAO verschil gedurende 7 jaar met een maximum van ƒ 3,7 miljoen worden vergoed.

(...)

Met betrekking tot de verrekening van de 'boven-wasserij' CAO loonkosten 'Component' spraken wij af dat gedurende zeven jaar vanaf de aanvang van de wasverzorging door D B.V. een bedrag van ƒ 10.000,- per week buiten de heffing van de BTW mag worden gelaten. Als voorwaarde hiervoor geldt dat dit bedrag separaat op de nota aan ziekenhuis F moet worden vermeld."

(v)

Op de brief van 30 december 1991 is een brief van 3 februari 1993 gevolgd, eveneens van de gemachtigde aan de Inspecteur. Deze luidt, voorzover hier van belang:

"Onlangs bespraken wij nogmaals de strekking van mijn brief van 30 december 1991, welke door u op 24 maart 1992 voor accoord werd ondertekend.

(...)

Afgesproken werd dat gedurende zeven jaar na aanvang van de wasserijactiviteiten wekelijks een bedrag van maximaal ƒ 10.000,- buiten de heffing van omzetbelasting zou blijven, indien dit bedrag separaat op de nota aan ziekenhuis F zou worden vermeld.

Intussen is gebleken dat ziekenhuis F om haar moverende redenen dit bedrag niet voldoet uit een gevormd egalisatiefonds, maar ten laste brengt van de algemene middelen. Een ander deel komt bij D B.V. terecht en dus in de kostprijs. Voor de D-organisatie was dit reden om de gemaakte afspraak opnieuw aan de orde te stellen, daar er wordt afgeweken van de feiten zoals ze u in 1991 zijn gepresenteerd.

Aangezien deze wijziging eigenlijk niets afdoet aan de strekking van het door ons besprokene, verzoek ik U nogmaals uw goedkeuring te verlenen aan het wekelijks buiten de heffing van BTW mogen laten van ƒ 10.000,-."

Deze brief is door de Inspecteur voor akkoord ondertekend op 16 februari 1992.

(vi)

In een brief van ziekenhuis F aan D B.V. van 25 september 1992 zijn de door deze twee partijen gemaakte afspraken, voorzover niet in contracten belichaamd, vastgelegd. De brief houdt onder meer in:

"7.

D B.V. declareert gedurende 7 jaar geen BTW over te berekenen wasprijzen tot een maximum van f.10.000,-- per week."

(vii)

Van de aanvang af bleken de extra personeelskosten van D B.V. in feite (beduidend) lager te liggen dan de voorziene ƒ 10.000 per week. D B.V. bracht de werkelijke meerkosten separaat aan ziekenhuis F in rekening, zonder omzetbelasting. Eén keer per half jaar berekende zij het 'niet benutte' deel van het maximum van ƒ 10.000 per week en zond zij ziekenhuis F een creditfactuur voor een bedrag aan omzetbelasting daarover. Exemplaren van de gebruikte facturen, waaruit de werkwijze blijkt, behoren in kopie tot de gedingstukken2.. Over de periode 1993 t/m 1997 is aldus in totaal een bedrag van ƒ 301.089 aan omzetbelasting gecrediteerd.

(viii)

In 1995 heeft de Belastingdienst bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften vennootschapsbelasting en omzetbelasting over de periode 1990 tot en met 1993. De hiervóór onder (vii) bedoelde crediteringen zijn daarbij door de controlerend ambtenaar opgemerkt. Op vragen van de controlerend ambtenaar heeft belanghebbende verwezen naar de met de Inspecteur gemaakte afspraak, waarna de ambtenaar geen verdere actie heeft ondernomen.

(ix)

De crediteringen zijn door de Belastingdienst wederom opgemerkt tijdens een boekenonderzoek bij ziekenhuis F in 1998. Daarop heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat de crediteringen niet in overeenstemming waren met de afspraken vervat in de brieven van 30 december 1990 en 3 februari 1993, en heeft hij de gecrediteerde omzetbelasting bij belanghebbende nageheven. Hij heeft geen boete opgelegd.

2.

3.

4.

5.

6.

7.

8.

9.

10.

11.

12.

13.

14.

*

HR 27 februari 1985, nr. 22.315, BNB 1985/158, een zaak waarin een belastingplichtige door aftrek in 1975 van meegekochte obligatierente en financieringsrente het bijzondere tarief op een voordeel uit inkoop van eigen aandelen in 1976 wilde drukken, overwoog:

"4.2.

Niet valt in te zien waarom het de Inspecteur niet vrijstond bij een zelfde overeenkomst zowel voor het jaar 1975 als -met het oog op het toe te passen bijzondere tarief bedoeld in artikel 57, lid 2, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1976) -voor het jaar 1976 met belanghebbende een regeling te treffen voor hun geschil over de vraag of de onderwerpelijke posten in aftrek moesten worden toegelaten.

(...)

4.5

Belanghebbende verliest voorts (...) uit het oog dat de omstreden aftrekposten, gelet op het bepaalde in artikel 1, vierde lid, aanhef en letter b, van de Wet van 29 augustus 1975, Stb. 467, in verbinding met artikel 51, tweede lid, van de wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1975), mede van invloed waren op de hoogte van de belastbare inkomens voor de jaren 1973 en 1974, onverschillig of deze inkomens inmiddels onherroepelijk waren komen vast te staan.

4.6.

Anders dan belanghebbende meent, belette de omstandigheid dat de omstreden rente en kosten in hun geheel al dan niet voor aftrek in aanmerking kwamen, de Inspecteur niet over het te dezen in 1976 toe te passen bijzondere tarief als bedoeld in artikel 57, tweede lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1976) met belanghebbende een compromis te sluiten, hetwelk overeenkwam met een gedeeltelijke aftrek van die rente en kosten in 1975."

*

HR 7 mei 1997, nr. 31 658, BNB 1997/221:

"3.8.

Het middel treft doel. Indien een belastingplichtige en de inspecteur ter voorkoming van fiscale geschillen zich bij overeenkomst jegens elkaar hebben gebonden aan een vaststelling van hetgeen rechtens tussen hen zal gelden, bestemd om ook te gelden voorzover zij van de tevoren bestaande rechtstoestand mocht afwijken, is elk der betrokken partijen daaraan gebonden, tenzij de overeenkomst zozeer in strijd is met geldende wettelijke regelingen, dat op nakoming daarvan niet mocht worden gerekend.

Indien het bepaalde in de door belanghebbende en de Inspecteur in 1987 gesloten overeenkomst aldus moet worden uitgelegd dat de partijen bij de overeenkomst hebben beoogd eventueel verschuldigde kapitaalsbelasting mede te betrekken in de overeengekomen wijze van berekening van de winst van de vaste inrichting, kan - mede gelet op het arrest van de Hoge Raad van 8 juni 1977, BNB 1977/176 - niet worden gezegd dat de overeenkomst zozeer in strijd is met geldende wettelijke regelingen, dat de Inspecteur op - volledige - nakoming daarvan niet mocht rekenen."

15.

*

H.J. Hofstra, Inleiding tot het Nederlands belastingrecht, zevende druk (m.m.v. C. van Raad), 1992, blz. 155:

"De beide partijen bindende kracht van een rechtsgeldig gesloten fiscaal compromis dient het hoge goed van de rechtszekerheid. Dat neemt niet weg dat de functie van het fiscale compromis niet verder kan reiken dan binnen het kader van de wet, zoals zij nu eenmaal luidt, tot een bevredigende aanslagregeling te komen. De HR erkende dit door een belanghebbende - terecht - niet aan een door hem gesloten fiscaal compromis gebonden te achten omdat het 'zo duidelijk' met de wettelijke bepalingen in strijd was dat de heffende instantie niet op nakoming mocht rekenen.9. Bewuste afwijkingen van het wettelijke systeem bij compromis moeten daarom onverbindend worden verklaard. Niet geheel hiermee in overeenstemming lijkt echter een later arrest van de HR, waarin de HR een ruimer standpunt innam.10."

*

P.J. Wattel, WPNR 1996/6218, onderdeel 7, blz. 251 - 252:

"(...) Het vereiste van onzekerheid of geschil in art. 7:900 BW impliceert dat het niet duidelijk is of het ene dan wel het andere standpunt in strijd is met de wet. Duidelijk is slechts dat een van beide standpunten, of misschien wel beide, onjuist zijn, maar niet welk standpunt wèl het juiste is. (...) Achteraf kan blijken dat een van beide partijen het toch bij het rechte eind had. Het compromis is dus een soort kansovereenkomst. Dat is niet in strijd met de wet (...)

Een compromis is pas onverbindend wegens strijd met de wet indien het ``zo zeer" in strijd met de wet is dat de partijen op nakoming niet mogen rekenen (...) Dat impliceert dat een compromis pas op die grond onverbindend is als voor de partijen reeds op het moment van aangaan van het compromis zichtbaar was dat zij in strijd met de wet overeenkwamen, dus als de partijen bij het aangaan van de vaststellingsovereenkomst bedoelden in strijd met de (strekking van de) wet te handelen. (...)

Als de partijen daarentegen niet bewust tegen de wet ingaan, maar enigszins hun best doen om hun afspraken te richten naar de wèl bekende jurisprudentie en naar de bandbreedte waartussen naar redelijke verwachting toekomstige jurisprudentie zich zal bewegen, is het compromis geldig, óók als achteraf blijkt dat die latere jurisprudentie een van beide partijen (aanzienlijk) meer biedt dan het compromis. Dergelijke kansen zijn immers juist de wezenlijke inhoud van een vaststellingsovereenkomst, die nu eenmaal onzekerheid of geschil over de juiste wetstoepassing betreft.

(...)

De jurisprudentie (...) biedt (...) voorbeelden van compromissen waarvan reeds bij het aangaan duidelijk was dat zij niet ``slechts" in strijd met dwingend recht waren, maar ``zo zeer" in strijd met de wet dat ook de openbare orde of de goede zeden geschonden waren en de partijen dus op nakoming niet mochten rekenen. (...)

Daarnaast stel ik het compromis waarvan op het moment van aangaan al duidelijk is dat de inhoud ervan volgens de wet onmogelijk is, maar dat desondanks wèl bindt omdat de partijen wèl binnen de juiste bandbreedte blijven en hun bedoeling niet is om tegen de strekking van de wet in te gaan, maar om op redelijke wijze onzekerheid of geschil op te heffen. (...)"11.

*

L.A. de Blieck, P.J. van Amersfoort, J. de Blieck, E.A.G. van der Ouderaa en R.J. Koopman, Algemene wet inzake rijksbelastingen, 5e druk, 1999, nr. 6.3.2:

"Een vaststellingsovereenkomst moet gebaseerd zijn op een onzekerheid. Niet vereist is een objectieve onzekerheid; voldoende is een feitelijk, subjectieve onzekerheid, dat wil zeggen dat partijen van mening zijn dat tussen hen onzekerheid bestaat. (...) Een vaststellingsovereenkomst heeft tot strekking de beëindiging of voorkoming van een onzekerheid of geschil en is bestemd ook te binden voorzover de vaststelling van de zonder haar bestaande rechtstoestand mocht afwijken. Partijen kunnen derhalve niet eenzijdig terugkomen op de vaststelling als zij achteraf tot de ontdekking komen dat zij hun kansen verkeerd hebben ingeschat. Dat is slechts anders als achteraf blijkt dat geen onzekerheid of geschil heeft bestaan op het moment dat men de overeenkomst sloot of blijkt dat partijen van veronderstellingen zijn uitgegaan die onjuist waren. In het eerste geval ontbeert de overeenkomst een oorzaak, het tweede geval ziet op dwaling. (...) De vraag rijst of een der partijen met een beroep op rechtsdwaling zich kan onttrekken aan een overeenkomst welke apert in strijd is met een juiste wetstoepassing. Voor een ontkennende beantwoording van die vraag pleit het volgende. Voor een vaststellingsovereenkomst is niet vereist dat sprake is van objectieve onzekerheid. Voldoende is dat sprake is van feitelijke, subjectieve onzekerheid of een geschil. Een beroep op dwaling in het objectieve recht (...) zal (...) slechts onder bijzondere omstandigheden, zoals onvoldoende publikatie van de rechtsregel ten tijde van het sluiten van de vaststellingovereenkomst, (...) kunnen slagen. Gelet op het dwingend-rechtelijke karakter van veruit de meeste regels die de hoogte van de belastingschuld bepalen zal een fiscaal compromis contra-legem onder omstandigheden echter toch wegens strijd met de openbare orde (vergelijk art. 3:40 BW) nietig kunnen zijn. Vergelijk in dit verband art. 7:902 BW (...) Weliswaar is het begrip openbare orde beperkter dan het begrip dwingend recht. (...) Degenen die een vaststelling opstellen zijn echter in beginsel aan dwingend recht gebonden; het al dan niet bewust buiten toepassing laten van een regel van dwingend recht brengt de vaststelling steeds in strijd met de openbare orde of goede zeden. (...) Toegestaan is slechts afwijking van dwingend recht over de uitleg of toepassing waarvan, na het ontstaan van onzekerheid of geschil, in redelijkheid verschil van mening kan bestaan, welke uitleg of toepassing pas achteraf onjuist blijkt.12. (...)"

*

Feteris, Formeel belastingrecht, 1999, blz. 387:

"Waarschijnlijk moet de(..) rechtspraak zo worden verstaan dat de inhoud van de afspraak in strijd mag zij met de wet, maar de afspraak wel de strekking moet hebben om met inachtneming van de wederzijdse proceskansen recht te doen aan een juiste wetstoepassing, als daarover onzekerheid bestaat. Aldus opgevat zou een vaststellingsovereenkomst niet gesloten kunnen worden om in afwijking van de wet tot een praktisch uitvoerbare wetstoepassing te komen, als er geen onzekerheid of geschil over bestaat wat in het concrete geval een correcte toepassing van de wet zou zijn.13.

Een vaststellingsovereenkomst is mijns inziens evenmin toegestaan wanneer partijen onvoldoende onderzoek hebben gedaan naar de feitelijke situatie, en daardoor niet weten waarop de onzekerheid of het potentiële geschil betrekking heeft."

*

A.K.H. Klein Sprokkelhorst, Overeenkomsten met de fiscus, 1999, sluit hoofdstuk 2, getiteld 'De onderhandelbaarheid van het belastingrecht' af met de volgende samenvatting (§ 2.3):

"In dit hoofdstuk is het ontstaan van de praktijk van fiscale vaststellingsovereenkomsten geschetst. Vervolgens is geanalyseerd hoe de fiscale vaststellingsovereenkomst zich in de rechtspraak van de Hoge Raad verhoudt tot bepalingen van dwingend recht. Hierbij is gebleken dat een vaststellingsovereenkomst die rechtstreeks ingaat tegen materiële regels van dwingend recht in strijd kan komen met de openbare orde en derhalve rechtskracht ontbeert. Vaststellingsovereenkomsten die dienen ter uitvoering van regels van dwingend recht worden echter beschouwd als een geoorloofd hulpmiddel voor de beëindiging van een onzekerheid of een geschil bij de aanslagregeling.

(...) anders dan in het verleden het geval was kan een vaststellingsovereenkomst behalve de waardering van rechtsfeiten thans ook tot doel hebben juridische twistpunten te beslechten.

Na de doorbraak van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur als nieuw element van openbare orde in het belastingrecht geldt als regel dat fiscale standpuntbepalingen en vaststellingsovereenkomsten die in strijd zijn met dwingend recht ook geldingskracht hebben indien sprake is van opgewekt vertrouwen. Voor een beroep op opgewekt vertrouwen is echter alleen plaats indien de standpuntbepaling of de vaststellingsovereenkomst niet zo duidelijk in strijd is met een juiste wetstoepassing dat de belanghebbende in redelijkheid niet op nakoming daarvan mocht rekenen. Deze formulering strookt met het bepaalde in artikel 7:902 BW (...) Dit brengt mede dat voor het opgewekt vertrouwen, waar het de verbindendheid van fiscale vaststellingsovereenkomsten in strijd met dwingend recht betreft, enkel nog een rol is weggelegd in situaties waarin de overeenkomst niet in strijd is met de openbare orde.

Tot slot is geconcludeerd dat de vraag of bij een fiscale standpuntbepaling of vaststellingsovereenkomst van bepalingen van dwingend recht kan worden afgeweken moet worden gezocht in de mate waarin die bepalingen op dat ogenblik van openbare orde worden geacht. Naarmate dit sterker het geval is, wordt de marge waarbinnen bij de uitvoering van dwingende bepalingen van die bepalingen kan worden afgeweken kleiner. Het vaststellen van die marge vindt plaats in de oordeelsvorming van de belastingrechter, die het individuele belang van de burger zal moeten afwegen tegen het algemeen belang van de openbare orde."

16.

*

HR 8 juli 1985, nr. 22 984, BNB 1985/245:

"4.

(...) Aan 's Hofs beslissing dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt, dat te dezen sprake is van een geval waarin navordering in strijd zou komen met door de Inspecteur bij het vaststellen van de primitieve aanslag bij belanghebbende opgewekt vertrouwen waarop deze laatste zich tegenover hem in redelijkheid mag beroepen, ligt klaarblijkelijk mede ten grondslag het oordeel dat de omstandigheid dat de Inspecteur bij de aanslagregeling heeft kunnen vaststellen dat in belanghebbendes aangifte onder de ingehouden loonbelasting een bedrag aan Antilliaanse loonbelasting was begrepen, niet voldoende grond oplevert om aan te nemen dat sprake is geweest van een door de Inspecteur gewekt vertrouwen in de zojuist bedoelde zin.

Dit door belanghebbende in cassatie bestreden oordeel geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting, in aanmerking genomen dat uit de tot de gedingstukken behorende fotocopie van de door belanghebbende gedane aangifte blijkt dat hij daarin ook een beroep deed op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting voor het Antilliaans pensioen, hetgeen tezamen met verrekening van op dat pensioen ingehouden loonbelasting zo duidelijk in strijd was met een juiste wetstoepassing, dat belanghebbende op toepassing van beide door de Inspecteur niet kon en mocht rekenen."

*

HR 14 september 1994, nr. 29 710, BNB 1994/321:

"3.2.

Het Hof heeft belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel terecht verworpen, reeds omdat belanghebbende in zijn aangifte zowel een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting ter zake van het door hem in Duitsland genoten loon als verrekening van de op dat loon ingehouden Duitse Lohnsteuer wenst. Dit standpunt is zo duidelijk in strijd met een juiste wetstoepassing dat belanghebbende op toepassing door de Inspecteur van zowel aftrek als verrekening niet kon en mocht rekenen (HR 8 juli 1985, nr. 22 984, BNB 1985/245)."

*

HR 13 december 1995, nr. 30 853, BNB 1996/126 (noot J.P. Scheltens)

"3.2.

Het Hof heeft geoordeeld dat ter zake van de onderwerpelijke verzoeken om teruggaaf, die zijn gebaseerd op de omstandigheid dat cliënten ten behoeve van wie belanghebbende bij invoer omzetbelasting had betaald, in gebreke zijn gebleven de door belanghebbende gefactureerde bedragen (inclusief de voorgeschoten belasting) te voldoen, noch enige wettelijke bepaling noch enige richtlijnbepaling rechtens grond bood voor een aanspraak op teruggaaf, en dat het desondanks verlenen van de aan de orde zijnde teruggaven naar 's Hofs oordeel zelfs zo duidelijk in strijd is met een juiste wetstoepassing dat belanghebbende niet erop mocht rekenen dat een eventuele latere controle niet zou kunnen uitmonden in een naheffing wegens de ten onrechte verleende teruggaven.

3.3.

Middel 1, dat zich tegen de onder 3.2 vermelde oordelen keert, faalt, aangezien die oordelen juist zijn. (...)"

*

HR 23 december 1998, nr. 33 888, BNB 1999/59 (noot J.M.F. Finkensieper):

"-

3.3. (...) Het Hof heeft geoordeeld dat bij belanghebbende niet in redelijkheid het vertrouwen kan zijn gewekt dat zij de aangifte ten invoer op de juiste wijze deed door slechts rekening te houden met de op het typeplaatje vermelde accessoires. Dit oordeel geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan als verweven met waarderingen van feitelijke aard voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Aan dit oordeel doet niet af dat de verifiërend ambtenaar de aangiften accepteerde, nu de handelwijze van die ambtenaar zozeer in strijd is met een juiste wetstoepassing, dat belanghebbende redelijkerwijs de onjuistheid van die handelwijze had kunnen en moeten beseffen. (...)"

*

HR 15 november 2000, nr. 35 677, BNB 2001/23:

"3.4.

Het tweede onderdeel van het middel keert zich tegen het oordeel van het Hof dat het hiervóór in 3.1 vermelde standpunt van de inspecteur van de Belastingdienst Douane district W zozeer in strijd is met een juiste wetstoepassing dat belanghebbende daaraan niet het in rechte te beschermen vertrouwen heeft kunnen ontlenen dat naheffing achterwege zou blijven.

(...)

Naar volgt uit het hiervóór in 3.3 overwogene, is voor meerbedoeld standpunt geen steun in het recht te vinden. Het is echter niet zozeer in strijd met een juiste rechtstoepassing, dat belanghebbende op handhaving van dat standpunt niet mocht rekenen. Het middelonderdeel treft derhalve doel. Belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel slaagt."

De afspraak tussen belanghebbende, ziekenhuis F en de Inspecteur nader bezien

17.

18.

19.

20.

21.