HR, 15-11-2002, nr. 37105

Partij(en)

30.

mei 2002

Conclusie inzake

X.

B.V.

tegen

de Staatssecretaris van Financiën

Beschrijving van de zaak

1. Voorzover in cassatie van belang kan in deze zaak van het volgende worden uitgegaan.

(i)

X B.V. (hierna: belanghebbende), ondernemer in de zin van de Wet OB 1968, houdt zich bezig met het inzamelen en verwerken van fotografische afvalstoffen. Zij beschikt over de daarvoor benodigde vergunning(en).

(ii)

Bij het sluiten van overeenkomsten met aanbieders van fotografisch afval hanteert belanghebbende algemene voorwaarden. Deze algemene voorwaarden zijn deels in kopie ter zitting overgelegd1.. Het Hof 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof) heeft eruit geciteerd in onderdeel 2.4. van de bestreden uitspraak.

(iii)

Sommige fotografische afvalstoffen, zoals gebruikte röntgenfilms en gebruikt fixeer, bevatten zilver. In verband hiermee zijn in het bijzonder artikel 4, lid 1, artikel 6, leden 1 en 3, en artikel 8, lid 1,van belanghebbendes algemene voorwaarden van belang, luidend:

"Artikel 4 De aanbieding:

4.1

Indien de vergunninghouder bereid is tot het inzamelen en/of verwerken van de afvalstoffen doet hij daartoe zo spoedig mogelijk een schriftelijke aanbieding aan de ontdoener. Deze aanbieding vermeld2. tenminste de prijs waartegen de vergunninghouder tot het inzamelen en/of verwerken van de afvalstoffen bereid is, onder vermelding van de verschuldigde BTW en eventuele bijzondere heffingen of toeslagen waarbinnen het inzamelen, dan wel de in ontvangstname ter verwerking kan plaatsvinden.

Artikel 6 Edelmetaalhoudende afvalstoffen:

6.1

Indien de overeenkomst betrekking heeft op door de vergunninghouder te verwerken edelmetaalhoudende afvalstoffen, kunnen partijen overeenkomen dat aan de ontdoener een vergoeding wordt toegekend, die in mindering strekt op de verwerkingsprijs en die is gerelateerd aan de hoeveelheid edelmetaal (edelmetalen) die zich in de afvalstoffen bevindt.

6.2

(...)

6.3

Tenzij anders overeengekomen wordt de in het eerste lid bedoelde vergoeding berekent3. door de in lid twee bedoelde hoeveelheid edelmetaal (edelmetalen) te vermenigvuldigen met de op de dag van inontvangstname van de afvalstoffen geldende officiële inkoopkoers van het (de) betreffende edelmetaal (edelmetalen)

Artikel 8 Inontvangstname

8.1.

De vergunninghouder neemt de afvalstoffen in ontvangst op de met de ontdoener overeengekomen locatie. Vanaf dat moment zijn de afvalstoffen het eigendom van de vergunninghouder en komen voor zijn risico. (...)"

(iv)

Belanghebbende heeft overeenkomsten tot het verzamelen en/of verwerken van zilverhoudende fotografische afvalstoffen gesloten met een aantal ziekenhuizen. Daarbij is steeds, in overeenstemming met artikel 6, lid 1, van de algemene voorwaarden, aan het ziekenhuis een vergoeding toegekend voor de hoeveelheid zilver die zich in de afvalstoffen bevindt. Eenvoudshalve zal ik hierna nog slechts spreken van het verwerken van de afvalstoffen door belanghebbende, ook daar waar mogelijk mede het verzamelen ervan is bedoeld.

(v)

Ter zake van de door haar aan de ziekenhuizen verrichte prestaties heeft belanghebbende geen omzetbelasting in rekening gebracht. Zij heeft daarbij geen onderscheid gemaakt tussen enerzijds gevallen waarin de vergoeding voor het zilver hoger was dan de in artikel 4, lid 1, van de algemene voorwaarden bedoelde prijs voor

het verwerken, en anderzijds gevallen waarin de vergoeding voor het zilver lager was dan die prijs.

(vi)

In de hiervóór onder (v) als eerste genoemde gevallen heeft belanghebbende per saldo geen bedrag ontvangen, maar juist een bedrag toebetaald. Met betrekking tot deze gevallen heeft de Inspecteur4. het standpunt ingenomen dat terecht geen heffing van omzetbelasting heeft plaatsgehad.

(vii)

Voor wat betreft de onder (v) als tweede genoemde gevallen is de Inspecteur evenwel van oordeel dat belanghebbende omzetbelasting had moeten voldoen over de bedragen die zij de ziekenhuizen heeft gefactureerd, dus over het saldo van de prijs voor het verwerken en de vergoeding voor het zilver. De naar zijn mening uit dezen hoofde verschuldigde omzetbelasting heeft de Inspecteur voor het tijdvak 1 januari 1991 t/m 31 december 1995 berekend op ƒ 125.769. Hij heeft hiervoor een naheffingsaanslag opgelegd.

(ix)

Dat belanghebbende de zo-even genoemde belasting van ƒ 125.769 aan de ziekenhuizen in rekening had moeten brengen en aan de Belastingdienst had moeten voldoen, wordt door haar niet betwist.

(x)

De Inspecteur heeft belanghebbende toegezegd de naheffingsaanslag te zullen verminderen indien en voorzover de ziekenhuizen de omzetbelasting welke hun ter zake van het verwerken van gebruikte röntgenfilms en gebruikt fixeer in rekening diende te worden gebracht, als voorbelasting hadden kunnen aftrekken. Uit deze toezegging zijn enkele geschilpunten tussen belanghebbende en de Inspecteur voortgevloeid, die door het Hof als volgt zijn omschreven5.:

"I.

Vormt in de situatie waarin de zilververgoeding lager is dan de verwerkingsprijs de afgifte door een ziekenhuis van gebruikt fixeer en röntgenfilms aan belanghebbende een levering in de zin van de Wet en, zo ja, is die levering dan een belaste levering of een op grond van het bepaalde in artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel r, van de Wet vrijgestelde levering?

II.

Houdt - indien de onder I vermelde vraag aldus moet worden beantwoord dat sprake is van een belaste levering - de door belanghebbende aan het ziekenhuis verrichte dienst van het inzamelen en verwerken van dat gebruikte fixeer en die röntgenfilms rechtstreeks verband met die levering of wordt die dienst door het ziekenhuis gebezigd ten behoeve van prestaties als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet?

2. Belanghebbende verdedigt dat de afgifte van de röntgenfilms en het fixeer door de ziekenhuizen moet worden aangemerkt als een belaste levering, en dat de door haar verrichte prestatie van het verwerken van deze afvalstoffen rechtstreeks verband houdt met die levering. Tijdens de mondelinge behandeling door het Hof heeft zij de essentie van haar stellingen aldus verwoord:

"Naar de mening van X B.V. is er in casu steeds sprake van twee prestaties. Enerzijds de levering van afval door de ondernemers die vrijgesteld presteren en anderzijds de verwerkingsdienst verricht door X B.V.. Beide prestaties zijn belast. (...)"

Dit standpunt, indien juist, heeft volgens belanghebbende als consequentie dat de door haar in rekening te brengen omzetbelasting door het ziekenhuis als voorbelasting mag worden afgetrokken.

Het Hof heeft de opvatting van belanghebbende echter verworpen, eerst bij mondelinge uitspraak van 31 januari 2000, vervolgens - op verzoek van belanghebbende - bij schriftelijke uitspraak van 20 maart 2001, nr. 97/00395. In deze laatste uitspraak oordeelde het Hof6.:

"4.1.

In verband met de (...) toezegging van de Inspecteur betreft het geschil in de eerste plaats de vraag of in de situatie waarin de zilververgoeding lager is dan de verwerkingsprijs, de afgifte door een ziekenhuis van gebruikt fixeer en röntgenfilms aan belanghebbende een levering in de zin van de Wet vormt.

4.2.

Naar het oordeel van het Hof kunnen de Algemene voorwaarden, mede in aanmerking genomen de omstandigheid dat de in die voorwaarden genoemde 'ontdoeners' zich slechts van de onderhavige afvalstoffen mogen ontdoen door afgifte van deze stoffen ter inzameling en verwerking daarvan aan vergunninghouders zoals belanghebbende, slechts in die zin worden uitgelegd dat belanghebbende aan de ontdoeners een prestatie verricht, hierin bestaande dat belanghebbende de ontdoeners in staat stelt zich van deze afvalstoffen te ontdoen. Deze prestatie vormt een dienst in de zin van de Wet van belanghebbende aan de ontdoeners, waarbij de enkele omstandigheid dat aan deze prestatie inherent is dat de ontdoeners de afvalstoffen aan belanghebbende afgeven, niet met zich brengt dat deze afgifte naast evenbedoelde dienst een levering in de zin van de Wet is. Een en ander niet alleen in de onderhavige situatie waarin de zilververgoeding lager is dan de verwerkingsprijs, doch ook in de situatie waarin de zilververgoeding hoger is dan de verwerkingsprijs.

De onder 4.1 vermelde vraag dient derhalve ontkennend te worden beantwoord.

4.3.

De door belanghebbende ter zake van haar onder 4.2 bedoelde dienst aan ziekenhuizen in rekening gebrachte omzetbelasting komt bij die ziekenhuizen niet voor aftrek als voorbelasting in aanmerking, nu die dienst door het ziekenhuis rechtstreeks wordt gebezigd ten behoeve van het nemen van röntgenfoto's, welke laatste activiteit indien verricht door artsen of ziekenhuizen onderdeel vormt van vrijgestelde prestaties van die artsen of ziekenhuizen."

3. Belanghebbende heeft cassatie ingesteld, en - ter aanvulling van haar beroepschrift - enkele klachten aangevoerd. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

De vervanging van de mondelinge uitspraak

4. Op de procedure voor het Hof was nog de Warb van toepassing. Op grond van artikel 17b, lid 3, Warb diende een gerechtshof een verzoek tot vervanging van een mondelinge uitspraak door een schriftelijke in te willigen binnen dertien weken nadat het terzake verschuldigde griffierecht was ontvangen. Klaarblijkelijk was het Hof niet in staat dit voorschrift in de onderhavige zaak na te leven. Het door belanghebbende met het oog op de vervanging gestorte griffierecht is met valuta 31 maart 2000 op een bankrekening van het Hof bijgeschreven, maar de schriftelijke uitspraak is pas op 20 maart 2001 vastgesteld en aan partijen verzonden. Nochtans leidt deze gang van zaken niet tot vernietiging van de bestreden uitspraak, zie HR 3 februari 1988, nr. 24.602, BNB 1988/94.

5. In de periode gelegen tussen de mondelinge en de schriftelijke uitspraak is de raadsheer A.L.C. Simons, die de mondelinge uitspraak mede heeft gedaan, gedefungeerd. Hij is in deze zaak vervangen door de raadsheer P. Fortuin. Laatstgenoemde behoorde tot de kamer welke de schriftelijke uitspraak heeft vastgesteld, maar hij was naar ik veronderstel niet aanwezig bij de mondelinge behandeling van deze zaak en hij heeft niet medegewerkt aan de totstandkoming van de mondelinge uitspraak.

In de zaak welke heeft geleid tot het arrest HR 15 oktober 1997, nr. 32.656, BNB 1997/393 heeft zich een soortgelijke complicatie voorgedaan. In die procedure was mondeling uitspraak gedaan door het lid van de tweede enkelvoudige belastingkamer van het Hof Arnhem, die vervolgens buiten staat is geraakt deze uitspraak te vervangen door een schriftelijke, zoals was verzocht. De schriftelijke uitspraak is daarop gedaan door het lid van de vijfde enkelvoudige belastingkamer. In een uitsluitend over dit punt handelende conclusie bevond de Plaatsvervangend Procureur-Generaal Van Soest

"dat uit de omstandigheid dat de schriftelijke uitspraak is gedaan door een ander lid van het gerechtshof dan het lid dat de mondelinge uitspraak gedaan heeft, naar haar aard geen nietigheid voortvloeit, (...)".

De Hoge Raad ging op de kwestie in het geheel niet in, beoordeelde de zaak inhoudelijk en vernietigde de uitspraak op een andere grond. In de onderhavige zaak kan dan de vervanging van de raadsheer Simons door de raadsheer Fortuin a fortiori geen reden tot vernietiging opleveren.

Aftrek van voorbelasting

6. De inzet van de onderhavige procedure is uiteindelijk de door belanghebbende verschuldigde omzetbelasting. Maar door de toezegging van de Inspecteur strijden partijen eigenlijk om een andere vraag: hadden de ziekenhuizen aanspraak kunnen maken op aftrek van de omzetbelasting die belanghebbende hun in rekening diende te brengen wegens het verwerken van gebruikte röntgenfilms en gebruikt fixeer, in de situatie waarin de vergoeding voor deze dienst hoger is dan de waarde van het zilver in genoemde afvalstoffen?

7. Artikel 15, lid 1, Wet OB 1968 stelt voorop dat een ondernemer recht heeft op aftrek van de omzetbelasting welke hem in rekening is gebracht door andere ondernemers ter zake van door hen aan hem verrichte leveringen en verleende diensten. Daarbij moet aan enkele nadere vereisten worden voldaan, waaronder dat de betreffende goederen en diensten worden 'gebezigd' in het kader van de onderneming. Artikel 15, lid 2, maakt op de hier bedoelde hoofdregel een uitzondering voorzover de afgenomen goederen en diensten worden 'gebezigd' ten behoeve van prestaties van de ondernemer die op grond van artikel 11 van de omzetbelasting zijn vrijgesteld.

Dit stelsel van artikel 15 Wet OB 1968 schept in beginsel een ruimere mogelijkheid tot aftrek van voorbelasting dan is voorzien in de Zesde richtlijn. Ingevolge artikel 17, lid 2, Zesde richtlijn kan een belastingplichtige voorbelasting immers alleen aftrekken indien en voorzover hij de door hem betrokken goederen en/of diensten gebruikt voor belaste handelingen. Onder de Wet OB 1968 geldt min of meer het omgekeerde van hetgeen in de Zesde richtlijn is voorgeschreven: de ondernemer mag de voorbelasting aftrekken, tenzij hij de goederen en diensten 'bezigt' voor vrijgestelde prestaties.

Bijgevolg moet in deze zaak slechts worden nagegaan of de door belanghebbende verrichte diensten door de ziekenhuizen zijn gebezigd - in de zin van artikel 15 Wet OB 1968 - voor door hen verrichte vrijgestelde prestaties.

Waarvoor werden de diensten van belanghebbende gebezigd?

8. Zoals gezegd heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat de ziekenhuizen door de afgifte van de fotografische afvalstoffen telkens een belastbare levering hebben verricht, en dat haar diensten - bestaande uit het verwerken van voornoemde afvalstoffen - door de ziekenhuizen voor die leveringen zijn gebezigd. Belanghebbende onderkent dus twee (soorten van) prestaties in tegengestelde richting: een van haar jegens de ziekenhuizen en een van de ziekenhuizen jegens haar.

9. Het Hof is in deze zienswijze niet meegegaan. Het is tot de slotsom gekomen dat uitsluitend belanghebbende telkens een prestatie (dienst) heeft verricht, inhoudend dat de ziekenhuizen in staat werden gesteld zich van fotografisch afval te ontdoen. Van een prestatie ook in de andere richting - van de ziekenhuizen naar belanghebbende, bestaande uit de levering van afvalstoffen - is naar het oordeel van het Hof geen sprake geweest.

In haar aantekening bij de uitspraak van het Hof merkte de redactie van V-N daarover op:

"Het hof komt in de situatie waarin de prijs van het teruggewonnen zilver lager is dan de verwerkingsprijs (...) tot het oordeel dat sprake is van een dienst. Dat oordeel komt ons juist voor. Het hof gaat echter een stapje verder. Ook als belanghebbende, vanwege de waarde van het terug te winnen zilver, een vergoeding aan het ziekenhuis betaalt, wordt geoordeeld dat sprake is van een dienst aan het ziekenhuis. Dat oordeel achten wij onjuist. Het feit dat wettelijke regels het (doen) bewaren, verwerken of vernietigen aan een vergunning bindt verhindert niet dat de betreffende, waarde hebbende, afvalstoffen door het ziekenhuis kunnen worden geleverd. Het is duidelijk dat de afnemer dan de verantwoordelijkheid voor nakoming van eventuele verplichtingen op zich neemt. De vraag is overigens hoe het hof dan omgaat met de vergoeding voor het teruggewonnen zilver. Wij zijn van oordeel dat de vergoeding voor het zilver slechts een prijsbepalend element is. Betaalt de verwerker voor het afval dan is ons inziens sprake van een levering door het ziekenhuis; betaalt het ziekenhuis voor het (overigens verplichte op juiste wijze) wegwerken van het afval dan is sprake van een dienst door de verwerker. Dat door fluctuaties in de zilverprijs het soms lastig is vast te stellen wat de aard van de prestatie is, is een praktisch probleem."

En onder HvJ EG 9 oktober 2001, nr. C-108/99 (Cantor Fitzgerald International), V-N 2001/58.20, voegde zij hieraan toe:

"In navolging van de nationale rechter wordt geoordeeld dat met de overdracht van de huur een aanwijsbare dienst wordt verricht. Met dat oordeel is bevestigd dat het tegen vergoeding overdragen of afstand doen van rechten en het tegen vergoeding overnemen van rechten en plichten feitelijk altijd leidt tot het verrichten van een dienst. In het licht van dit arrest bezien komt de uitkomst van de uitspraak van Hof 's-Hertogenbosch van 20 maart 2001, nr. 97/0395, V-N 2001/29.23, dat het tegen betaling van onder meer ziekenhuizen overnemen van zilverhoudende fotografische afvalstoffen een dienst is, juist voor."

De redactie van V-N wil dus weliswaar de opvatting van het Hof nuanceren, maar ook zij is klaarblijkelijk van mening dat bij de uitvoering van een overeenkomst tussen belanghebbende en een ziekenhuis steeds maar van één prestatie sprake kan zijn en niet van twee prestaties in tegengestelde richting.