HR, 21-03-2008, nr. 43 038

43.038

Mr. Overgaauw

23 november 2006

Derde Kamer A

Naheffing accijns 2003, 2004

Conclusie inzake

X B.V.

tegen

De Staatssecretaris van Financiën

1. Feiten en procesverloop

1.1. X B.V. (hierna: belanghebbende) is producent van alcoholhoudende en alcoholvrije dranken. Belanghebbende is vergunninghouder van een Accijns Goederen Plaats in de zin van artikel 39 van de Wet op de Accijns.

1.2. De producten van belanghebbende bevatten zowel gegiste als gedistilleerde alcohol. Belanghebbende heeft desgevraagd de Inspecteur een overzicht van de accijnsproducten met een bijbehorende receptuur verstrekt. Hieruit blijkt dat de producten waarvan de indeling in geschil is volgens de receptuur per 1000 liter product 145 liter absolute alcohol bevatten. Het betreft een alcoholpercentage van 14,5 percent bestaande uit 12 percent-punten toegevoegde, gedistilleerde alcohol en uit 2,5 percent-punten alcohol afkomstig uit vergisting. Uit dit basis- of tussenproduct worden de eindproducten "Pina Colada" en "Whisky Cream" vervaardigd. Voor het vervaardigen van deze eindproducten dient uiteindelijk nog room en suiker te worden toegevoegd. Uit de stukken van het geding blijkt dat de onderhavige naheffingsaanslagen voor een zeer beperkt gedeelte betrekking hebben op "Apfel Cocktail".(1)

1.3. Tot 1 januari 2003 werden de hiervoor vermelde producten ingedeeld onder tariefpost 2206 van de Gecombineerde Nomenclatuur (hierna: de GN). In de periode voor 1 januari 2003 heeft belanghebbende een aantal producten ter beoordeling aan het douanelaboratorium toegezonden. Het douanelaboratorium adviseerde voor deze producten bij de vaststelling van een bepaalde hoeveelheid gistingsbestanddelen indeling onder de tariefpost 2206. Deze goederencode is destijds door de Inspecteur gevolgd.(2) Het douanelaboratorium en de Inspecteur gingen destijds ervan uit dat deze dranken onder tariefpost 2206 konden worden ingedeeld als er in het product alcohol zat welke door gisting was verkregen.(3) In zijn besluit van 15 januari 2003, nr. CPP 2002/3563M(4)/(5), heeft de Staatssecretaris het standpunt ingenomen dat dranken die zowel gegiste als gedistilleerde alcohol bevatten op grond van indelingsregel 1 moeten worden ingedeeld onder tariefpost 2208 van de GN. In het besluit wordt goedgekeurd dat, ook indien gedistilleerde alcohol is toegevoegd, goederen ingedeeld mogen worden onder tariefpost 2206, zolang maar meer dan 50% van het totale alcoholpercentage blijft bestaan uit gegiste alcohol.(6)

1.4. Met ingang van 1 januari 2003 neemt de Inspecteur het standpunt in dat, op grond van de alcoholsamenstelling en de aard van de in geding zijnde producten, indeling daarvan onder tariefpost 2208 van de GN dient plaats te vinden. De Inspecteur heeft teneinde het belanghebbende mogelijk te maken door een wijziging van de receptuur in te spelen op zijn gewijzigde standpunt, toegestaan dat de in geding zijnde producten tot 1 juli 2003 ingedeeld bleven onder de tariefpost 2206 van de GN. De noodzakelijke aanpassing van de receptuur is eerst met ingang van 1 januari 2004 geëffectueerd.

1.5. Aan belanghebbende zijn de volgende naheffingsaanslagen accijns opgelegd:

Datum kenmerk tijdvak aanslagnummer accijns

1. 17-09-03 27869 jul-03 0001 € 53.516

2. 15-10-03 28382 aug-03 0002 € 42.816

3. 17-02-04 30498 sep-03 0003 € 44.057

4. 17-02-04 30496 okt-03 0004 € 32.442

5. 17-02-04 30494 nov-03 0005 € 64.748

6. 4-03-04 30894 dec-03 0006 € 121.908

7. 7-04-04 31494 jan-04 0007 € 33.419

8. 7-05-04 31812 feb-04 0008 € 30.278

De naheffingsaanslagen die zijn opgelegd over januari en februari 2004 hebben betrekking op oude voorraden(7).

1.6. Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslagen bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft de naheffingsaanslagen bij één uitspraak op bezwaar gehandhaafd.

1.7. Belanghebbende is van voormelde uitspraak in beroep gekomen bij het Gerechtshof te Arnhem (hierna: het Hof). De mondelinge behandeling van de zaak vond plaats ter zitting van het Hof van 15 december 2005. Het Hof heeft de bestreden uitspraak bevestigd en het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. De uitspraak met nr. 04/01084(8) is gedagtekend 26 januari 2006 en is op 7 februari 2006 aan partijen aangetekend verzonden.

1.8. Belanghebbende is op regelmatige wijze tegen deze uitspraak opgekomen en heeft daarbij een drietal middelen voorgesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.

2. Geschil voor het Hof

2.1. Voor het Hof is in geschil of de Inspecteur terecht de accijns heeft nageheven. Het geschil spitst zich toe op de tariefindeling van de onderhavige producten.(9)

2.2. Belanghebbende is van mening dat de producten ingedeeld kunnen blijven onder tariefpost 2206 van de GN en daarmee als "niet-mousserende tussenproducten" in de zin van artikel 11b van de Wet op de accijns moeten worden beschouwd.(10)/(11) Daarbij stelt belanghebbende dat de Inspecteur tot het moment van inwerkingtreding van het besluit van de Staatssecretaris van 15 januari 2003, nr. CPP 2002/3563M, een bestendige gedragslijn heeft gevolgd door de onderhavige producten onder tariefpost 2206 in te delen.(12) De Inspecteur bepleit een indeling onder tariefpost 2208 van de GN als "overige alcoholhoudende producten" in de zin van artikel 12, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet op de accijns.(13)/(14)

2.3. Het Hof oordeelt dat de onderhavige producten in aanmerking komen voor indeling onder tariefpost 2208 van de GN.(15)

2.4. Het Hof is voorts van oordeel dat het beroep van belanghebbende op het vertrouwen ontleend aan de bestendige gedragslijn niet kan slagen.(16)

3. Primaire middel

3.1. Onderdeel 1

3.1.1. Het primaire middel van cassatie stelt schending van het recht, dan wel verzuim van vormen doordat het Hof de tariefposten 2206 en 2208 van de GN op onjuiste c.q. onbegrijpelijke wijze heeft uitgelegd. Het middel valt in een drietal onderdelen uiteen.

3.1.2. Het eerste onderdeel strekt ertoe dat:

"(...) het Hof bij het bestreden oordeel uitsluitend is uitgegaan van de herkomst van de in de alcohol die het bestanddeel vormt van de alcoholhoudende dranken. Daarbij is het Hof ten onrechte voorbij gegaan aan de andere objectieve kenmerken en eigenschappen die bepalend zijn voor dranken en waarvan met name de oorsprong en organoleptische eigenschappen, zoals met name smaak en het alcoholgehalte kunnen worden genoemd."

3.1.3. Het Hof citeert in de bestreden uitspraak indelingsregel 1 van de GN en overweegt dat het vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: het HvJ EG) is dat het beslissende criterium voor de tariefindeling van goederen in beginsel moet worden gezocht in hun objectieve kenmerken en eigenschappen zoals omschreven in de tekst van de tariefpost en in de aantekeningen bij de afdelingen of hoofdstukken. Het Hof overweegt verder dat het HvJ EG oordeelt dat voor alcoholhoudende dranken de oorsprong, wijze van vervaardiging en organoleptische eigenschappen, zoals met name de smaak en alcoholgehalte de relevante objectieve kenmerken en eigenschappen zijn (vgl. HvJ EG 11 augustus 1995, gevoegde zaken nrs. C-367/93 - C-377/93).(17)

3.1.4. Het Hof komt tot het oordeel dat de herkomst van de producten, de receptuur, het procédé (vergisting en distillatie) en het alcoholpercentage als objectieve kenmerken van het product dienen te worden beschouwd. Voorts is naar 's Hofs oordeel kenmerkend voor de producten dat er suiker, aroma's en smaken zijn toegevoegd. Gelet op voornoemde objectieve kenmerken komen de producten naar het oordeel van het Hof, op basis van indelingsregel 1, in aanmerking voor indeling onder tariefpost 2208 van de GN.(18)

3.2. Wettelijk kader

3.2.1. De accijnswetgeving is met ingang van 1 januari 1993 binnen de Europese Gemeenschappen geharmoniseerd. Er kwamen nagenoeg uniforme regels tot stand op het gebied van het belastbare feit, de aanwijzing van accijnsgoederen, vrijstellingen en de nakoming van formaliteiten neergelegd in de Richtlijn van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 25 februari 1992, nr. 92/12/EEG, betreffende de algemene regeling voor accijnsprodukten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop (hierna: de horizontale richtlijn)(19). Voor de vaststelling van de tarieven golden vanaf 1993 voor de verschillende accijnsgoederen eveneens uniforme regels (zie bijvoorbeeld de, voor de onderhavige zaak met name relevante, Richtlijn van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 19 oktober 1992, nr. 92/83/EEG, betreffende de onderlinge aanpassing van accijnstarieven op alcohol en alcoholhoudende dranken, hierna: de structuurrichtlijn alcoholhoudende dranken)(20).(21)

3.2.2. De bepalingen van bovengenoemde richtlijnen zijn op nationaal niveau in de Wet op de accijns(22) uitgewerkt in het kader van de herstructurering van die wet in internationaal perspectief. Dat gebeurde bij Wet van 24 december 1992 tot wijziging van de Wet op de accijns in verband met de afschaffing van de fiscale grenzen(23).

3.2.3. De Wet op de accijns maakt als zodanig onderscheid tussen (i) bier, (ii) wijn, (iii) tussenproducten en (iv) overige alcoholhoudende dranken. In de categorie 'tussenproducten' zoals opgenomen in artikel 11a van de Wet op de accijns gaat het om dranken die zich bevinden in het gebied tussen 'echte' wijn en gedistilleerd.

3.2.4. Bedoeld onderscheid wordt ook op richtlijnniveau gemaakt, namelijk aan de hand van de Gecombineerde Nomenclatuur (de GN). Artikel 17, eerste lid, van de structuurrichtlijn alcoholhoudende dranken bepaalt:

"In deze richtlijn wordt onder 'tussenprodukten' verstaan: alle produkten van de GN-codes 2204, 2205 en 2206 met een effectief alcoholgehalte van meer dan 1,2 doch niet meer dan 22% vol die niet onder de artikelen 2, 8 en 12 vallen."

Artikel 11a van de Wet op de accijns sluit hierbij aan.

3.2.5. Sinds de implementatie van de structuurrichtlijn alcoholhoudende dranken op 1 januari 1993 in de Wet op de accijns wordt voor de onderverdeling van de verschillende dranken aangesloten bij de GN-codes(24).(25)

3.2.6. Bijlage 1 van de Verordening (EEG) nr. 2658/87 van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 23 juli 1987 met betrekking tot de tarief- en statistieknomenclatuur en het gemeenschappelijk douanetarief (PbEG L 256), zoals deze luidt op 19 oktober 1992 bevat in Titel 1, onder a, een zestal algemene regels voor de interpretatie van de GN. Deze regels worden ook wel aangeduid als de 'indelingsregels'.

Zie E.N. Punt en D. van Vliet(26):

"(...) Uitgangspunt voor de indeling (...) is de tekst van de post van de op het GS (Geharmoniseerd systeem; A-G) gebaseerde Gemeenschappelijke Nomenclatuur en de aantekeningen bij de afdelingen of hoofdstukken. Zoals eerder gezegd is het praktisch onmogelijk om alle goederen afzonderlijk te beschrijven. Om ervoor te zorgen dat alle aan het GS deelnemende staten de nomenclatuur op dezelfde wijze toepassen, zijn indelingsregels opgesteld. Deze zijn door de EG voor de toepassing van de GN overgenomen. De indeling van goederen in douanegoederenlijsten vindt dus plaats met toepassing van bij het GS en de GN opgenomen indelingsregels. (...)

De indelingsregels, opgenomen in inleidende bepalingen op zowel het GS als de GN, geven voorschriften en criteria, die in acht moeten worden genomen bij elke indeling van goederen in de nomenclatuur. Ze worden aangeduid als algemene regels voor de interpretatie, algemene bepalingen voor de toepassing van de GN, dan wel als (algemene) indelingsregels. De (zes) indelingsregels van de GS zijn ongewijzigd overgenomen in de GN. Daarnaast kent de laatste eigen algemene toepassingsbepalingen. (...)"

3.2.7. De volgende indelingsregels zijn voor de onderhavige zaak van belang:

Indelingsregel 1 - "De tekst van de opschriften van de afdelingen, van de hoofdstukken en van de onderdelen van hoofdstukken wordt geacht slechts als aanwijzing te gelden; voor de indeling zijn wettelijk bepalend de bewoordingen van de posten en de aantekeningen op de afdelingen of op de hoofdstukken en - voor zover dit niet in strijd is met de bewoordingen van bedoelde posten en aantekeningen - de navolgende regels."

E.N. Punt en D.G. van Vliet over indelingsregel 1(27):

"(...) De eerste indelingsregel zegt iets over de juridische status van de tekst van de nomenclatuur. Op grond van deze regel zijn alleen wettelijk bepalend de teksten van de posten zelf (voetnoot 92: Met inbegrip van de officiële voetnoten op deze teksten. HvJ 20 juni 1973, nr. 80/72 (NV Koninklijke Lassiefabrieken), Jur. 1973, blz. 635.) en die van de aantekeningen (voetnoot 93: Het maakt niet uit of deze interpretatief van aard zijn dan wel afwijkingen van of aanvullingen op de teksten van de posten inhouden, HvJ 19 november 1975, nr. 38/75 (NV Nederlandse Spoorwegen), Jur. 1975, blz. 1439) op de afdelingen en op de hoofdstukken van de nomenclatuur. De teksten van de opschriften van de afdelingen en de hoofdstukken (en van de onderdelen daarvan) zijn niet verbindend, maar vormen slechts een aanwijzing voor de interpretatie. Ten slotte is in regel 1 vastgelegd dat ook de overige indelingsregels wettelijk verbindend zijn, maar dan alleen voor zover dat niet in strijd komt met de tekst van de posten en aantekeningen. De overige regels zijn dus aanvullend en worden alleen toegepast, als de indeling niet rechtstreeks voortvloeit uit de teksten van de posten of de aantekeningen. (...)"

Indelingsregel 3 - "Indien goederen met toepassing van het bepaalde onder 2 b of om enige andere reden vatbaar zijn voor indeling onder twee of meer posten, geschiedt de indeling als volgt:

a. de post met de meest specifieke omschrijving heeft voorrang boven posten met een meer algemene strekking. Indien echter twee of meer posten elk afzonderlijk slechts betrekking hebben op een gedeelte van de stoffen of bestanddelen waaruit een mengsel of goed is samengesteld of op een gedeelte van de artikelen, in het geval van goederen in te stellen of assortimenten opgemaakt voor de verkoop in het klein, worden die posten, met betrekking tot bedoelde mengsels en goederen, aangemerkt als even specifiek, zelfs indien een van de posten daarvan een vollediger of nauwkeuriger omschrijving geeft;

b. mengsels, werken die zijn samengesteld uit of met verschillende stoffen dan wel zijn vervaardigd door samenvoeging van verschillende goederen, zomede goederen in stellen of assortimenten opgemaakt voor de verkoop in het klein, waarvan de indeling niet mogelijk is aan de hand van het bepaalde onder 3 a, worden ingedeeld naar de stof of naar het goed, waaraan de mengsels, de werken, de stellen of assortimenten hun wezenlijke karakter ontlenen, indien dat kan worden bepaald;

c. in de gevallen waarin indeling aan de hand van het bepaalde onder 3 a en 3 b niet mogelijk is, wordt van de verschillende in aanmerking komende posten, de post toegepast die in volgorde van nummering het laatst is geplaatst."

E.N. Punt en D.G. van Vliet over indelingsregel 3(28):

"(...) Regel 3 geeft aan hoe indeling moet plaatsvinden, als een goed om welke reden dan ook (...) onder meer dan één post zou moeten worden ingedeeld. Er worden drie methoden genoemd om tot indeling te komen. Deze moeten na elkaar worden toegepast, met dien verstande dat de tweede en derde methode pas in aanmerking komen, als de eerste respectievelijk de tweede niet tot resultaat hebben dat indeling onder één post gebeurt (...).

Indien een goed onder meer dan één post kan worden ingedeeld, moet in de eerste plaats beoordeeld worden, welke van de in aanmerking komende posten de meest specifieke is (regel 3a). Uitgangspunt is dus niet het concrete goed, maar de omschrijving van de desbetreffende posten. In regel 3a wordt daarbij wel als kanttekening gemaakt dat posten met de aanduiding 'van een bepaalde stof' (bijvoorbeeld 'van zink' of 'van lood') per definitie alle even specifiek zijn, ook al zou een van de posten een uitvoeriger omschrijving van de goederen geven, (...)

In de Toelichting GS (Geharmoniseerd systeem; A-G) op regel 3a wordt aangegeven wanneer de ene post als meer specifiek dan de andere kan worden aangemerkt. Zo zal een post die één artikel noemt specifieker zijn dan een post die een groep artikelen noemt. (...) Ook kan de ene post de goederen meer uitvoerig en dus specifieker omschrijven dan de andere. (...)

Regel 3b wordt veelvuldig toegepast. (...) Dergelijke goederen (de goederen opgesomd in de bovengenoemde punten 1 tot en met 4; A-G) worden ingedeeld onder de post, waarin de stof of het product voorkomt, waaraan het totale goed zijn wezenlijk karakter ontleent. Uiteraard is dit niet altijd eenvoudig en bron van casuïstische jurisprudentie. Gelet wordt op de vraag of het product ook zonder het ene of andere bestanddeel zijn kenmerkende eigenschappen behoudt (voetnoot 112: HvJ 21 juni 1988, nr. 253/87 (Sportex GmbH), Jur. 1988, blz. 3351). Kenmerkende eigenschappen van een product kunnen worden gevormd door de waarde van de samenstellende delen, het maatschappelijk gebruik van het geheel en soms ook de distributiekanalen. (...)"

Indelingsregel 6 - "Voor de indeling van de goederen onder de onderverdelingen van een post zijn wettelijk bepalend de bewoordingen van die onderverdelingen en de aanvullende aantekeningen, alsmede "mutatis mutandis" de vorenstaande regels, met dien verstande dat uitsluitend onderverdelingen van gelijke rangorde met elkaar kunnen worden vergeleken. Voor de toepassing van deze regel en voor zover niet anders is bepaald, zijn de aantekeningen op de afdelingen en op de hoofdstukken eveneens van toepassing."

3.2.8. In casu komen in aanmerking tariefpost 2206, dan wel tariefpost 2208 van de GN (zie de onderdelen 1.3 en 1.4 van deze conclusie). De teksten van de betreffende tariefposten luiden als volgt:

““Post 2206

2206 00 Andere gegiste dranken (bijvoorbeeld appelwijn, perenwijn, honingdrank); mengsels van gegiste dranken en mengsels van gegiste dranken met alcoholvrije dranken, noch elders begrepen:

2206 0010 00 piquette, verkregen uit draf van druiven

2206 0031 00 appelwijn en perenwijn, mousserend

2206 0039 00 andere:

honigdrank en andere gegiste dranken alsmede mengsels van gegiste dranken en mengsels van gegiste dranken met alcoholvrije dranken, mousserend, n.e.g. (m.u.v. bier; wijn van verse druiven; druivenmost; piquette; appelwijn, perenwijn)

2206 0051 00 appelwijn en perenwijn, niet-mousserend, in verpakkingen inhoudende <= 2 l

2206 0059 00 andere:

honigdrank en andere gegiste dranken, alsmede mengsels van gegiste dranken en mengsels van gegiste dranken met alcoholvrije dranken, niet-mousserend, in verpakkingen met een inhoud van <= 2 l, n.e.g. (m.u.v. wijn van verse druiven; druivenmost; vermout en andere wijn van verse druiven, bereid met aromatische planten of met aromatische stoffen; piquette; appelwijn, perenwijn)

2206 0081 00 appelwijn en perenwijn, niet-mousserend, in verpakkingen inhoudende > 2 l

2206 0089 00 andere:

honigdrank en andere gegiste dranken, alsmede mengsels van gegiste dranken en mengsels van gegiste dranken met alcoholvrije dranken, niet-mousserend, in verpakkingen met een inhoud van > 2 l, n.e.g. (m.u.v. wijn van verse druiven; druivenmost; vermout en andere wijn van verse druiven bereid met aromatische planten of aromatische stoffen; piquette; appelwijn, perenwijn)

Post 2208

2208 00 Ethyalcohol, niet gedenatureerd, met een alcoholvolumegehalte van minder dan 80% vol; gedistilleerde dranken, likeuren en andere dranken die gedistilleerde alcohol bevatten:

2208 20 dranken, gedistilleerd uit wijn of druivenmoer

2208 2012 00 cognac, in verpakkingen inhoudende <= 2 l

2208 2014 00 armagnac, in verpakkingen inhoudende <= 2 l

2208 2026 00 grappa, in verpakkingen inhoudende <= 2 l

2208 2027 00 brandy de Jerez, in verpakkingen inhoudende <= 2 l

2208 2029 00 andere:

dranken, gedistilleerde uit wijn of druivenmoer, in verpakkingen inhoudende <= 2 l (m.u.v. cognac, armagnac, grappa en brandy de Jerez)

2208 2040 00 ruw distillaat, in verpakkingen inhoudende > 2 l

2208 2062 00 cognac, in verpakkingen inhoudende > 2 l

2208 2064 00 armagnac, in verpakkingen inhoudende > 2 l

2208 2086 00 grappa, in verpakkingen inhoudende > 2 l

2208 2087 00 brandy de Jerez, in verpakkingen inhoudende > 2 l

2208 2089 00 andere:

dranken, gedistilleerd uit wijn of druivenmoer, in verpakkingen inhoudende > 2 l (m.u.v. ruw distillaat, cognac, armagnac, grappa en brandy de Jerez)

2208 30 whisky

2208 3011 00 bourbonwhisky, in verpakkingen inhoudende <= 2 l

2208 3019 00 bourbonwhisky, in verpakkingen inhoudende > 2 l

2208 3032 00 scotchwhisky, zgn. malt whisky, in verpakkingen inhoudende <= 2 l

2208 3038 00 scotchwhisky, zgn. malt whisky, in verpakkingen inhoudende > 2 l

2208 3052 00 scotchwhisky, zgn. blended whisky, in verpakkingen inhoudende <= 2 l

2208 3058 00 scotchwhisky, zgn. blended whisky, in verpakkingen inhoudende > 2 l

2208 3072 00 scotchwhisky, in verpakkingen inhoudende <= 2 l (m.u.v. malt whisky; blended whisky)

2208 3078 00 scotchwhisky, in verpakkingen inhoudende > 2 l (m.u.v. malt whisky; blended whisky)

2208 3082 00 whisky, in verpakkingen inhoudende <= 2 l (m.u.v. bourbonwhisky en scotchwhisky)

2208 3088 00 whisky, in verpakkingen inhoudende > 2 l (m.u.v. bourbonwhisky en scotchwhisky)

2208 40 rum en tafia

2208 4011 00 rum met aan gehalte aan vluchtige stoffen (andere dan ethylalcohol en methylalcohol) van >= 225 g/hl zuivere alcohol, met een tolerantie van 10%, in verpakkingen inhoudende <= 2 l

2208 4031 00 rum en tafia, met een waarde van > 7,9 €/l zuivere alcohol, in verpakkingen inhoudende <= 2 l (m.u.v. rum met een gehalte aan vluchtige stoffen, andere dan ethylalcohol en methylalcohol, van >= 225 g/hl zuivere alcohol, met een tolerantie van 10%)

2208 4039 00 andere:

rum en tafia, met een waarde van <= 7,9 €/l zuivere alcohol, in verpakkingen inhoudende <= 2 l (m.u.v. rum met een gehalte aan vluchtige stoffen, andere dan ethylalcohol en methylalcohol, van >= 225 g/hl zuivere alcohol, met een tolerantie van 10%)

2208 4051 00 rum met een gehalte aan vluchtige stoffen (andere dan ethylalcohol en methylalcohol) van >= 225 g/hl zuivere alcohol, met een tolerantie van 10%, in verpakkingen inhoudende > 2 l

2208 4091 00 rum en tafia, met een waarde van > 2€/l zuivere alcohol, in verpakkingen inhoudende > 2 l (m.u.v. rum met een gehalte aan vluchtige stoffen, andere ethylalcohol en methylalcohol, van >= 225 g/hl zuivere alcohol, met een tolerantie van 10%)

2208 4099 00 rum en tafia, met een waarde van <= 2 €/l in verpakkingen inhoudende > 2 l (m.u.v. rum met een gehalte aan vluchtige stoffen, andere dan ethylalcohol en methylalcohol, van >= 225 g/hl zuivere alcohol, met een tolerantie van 10%)

2208 50 gin en jenever

2208 5011 00 gin, in verpakkingen inhoudende <= 2 l

2208 5019 00 gin, in verpakkingen inhoudende > 2 l

2208 5091 00 jenever, in verpakkingen inhoudende <= 2 l

2208 5099 00 jenever, in verpakkingen inhoudende > 2 l

2208 60 wodka

2208 6011 00 wodka met een alcohol-volumegehalte van <= 45,4% vol, in verpakkingen inhoudende <= 2 l

2208 6019 00 wodka met een alcohol-volumegehalte van <= 45,4% vol, in verpakkingen inhoudende > 2 l

2208 6091 00 wodka met een alcohol-volumegehalte van > 45,4% vol, in verpakkingen inhoudende <= 2 l

2208 6099 00 wodka met een alcohol-volumegehalte van > 45,4% vol, in verpakkingen inhoudende > 2 l

2208 70 likeuren

2208 7010 00 likeuren, in verpakkingen inhoudende <= 2 l

2208 7090 00 likeuren, in verpakkingen inhoudende > 2 l

2208 90 andere:

2208 9011 00 arak, in verpakkingen inhoudende <= 2 l

2208 9019 00 arak, in verpakkingen inhoudende > 2 l

2208 9033 00 pruimenbrandewijn, perenbrandewijn en kersenbrandewijn, in verpakkingen inhoudende <= 2 l

2208 9038 00 pruimenbrandewijn, perenbrandewijn en kersenbrandewijn, in verpakkingen inhoudende > 2 l

2208 9041 00 ouzo, in verpakkingen inhoudende <= 2 l

2208 9045 00 calvados, in verpakkingen inhoudende <= 2 l

2208 9048 00 andere:

gedistilleerde dranken uit fruit, in verpakkingen inhoudende <= 2 l (m.u.v. pruimenbrandewijn, perenbrandewijn, kersenbrandewijn en calvados)

2208 9052 00 zgn. Korn, in verpakkingen inhoudende <= 2 l

2208 9054 00 tequila, in verpakkingen inhoudende <= 2 l

2208 9056 00 andere:

gedistilleerde dranken in verpakkingen inhoudende <= 2 l (m.u.v. dranken gedistilleerd uit wijn of druivenmoer, whisky, rum, tafia, gin, jenever, arak, wodka, likeuren, ouzo, gedistilleerde dranken uit fruit, zgn. Korn en tequila)

2208 9069 00 dranken die gedistilleerde alcohol bevatten, in verpakkingen inhoudende <= 2 l (m.u.v. ouzo, gedistilleerde dranken en likeuren)

2208 9071 00 gedistilleerde dranken uit fruit, in verpakkingen inhoudende > 2 l (m.u.v. pruimenbrandewijn, perenbrandewijn en kersenbrandewijn)

2208 9075 00 tequila, in verpakkingen > 2 l

2208 9077 00 andere:

gedistilleerde dranken, in verpakkingen inhoudende > 2 l (m.u.v. dranken gedistilleerd uit wijn of druivenmoer, whisky, rum, tafia, gin, jenever, arak, wodka, likeuren, ouzo, gedistilleerde dranken uit fruit en tequila)

2208 9078 00 dranken die gedistilleerde alcohol bevatten, in verpakkingen inhoudende > 2 l (m.u.v. gedistilleerde dranken, likeuren en ouzo)

2208 9091 ethylalcohol, niet gedenatureerd, met een alcohol-volumegehalte van < 80% vol, in verpakkingen inhoudende <= 2 l

2208 9091 10 verkregen uit landbouwprodukten die zijn opgenomen in bijlage I van het EG-verdrag

2208 9091 90 andere:

2208 9099 ethylalcohol, niet gedenatureerd, met een alcohol-volumegehalte van < 80% vol, in verpakkingen inhoudende > 2 l

2208 9099 10 verkregen uit landbouwprodukten die zijn opgenomen in bijlage I van het EG-verdrag

2208 9099 90 andere”

3.2.9. De GS-toelichtingen bij de tariefposten 2206 en 2208 luiden achtereenvolgens:

"2206 (...)

Deze post omvat gegiste dranken van alle soorten, andere dan die bedoeld bij de posten 22.03 t/m 22.05(29) .

Onder de post wordt onder meer ingedeeld:

1. appeldrank, ook cider of appelwijn genoemd, verkregen door gisting van appelsap;

2. peredrank, ook perewijn genoemd, een drank die veel overeenkomst vertoont met appeldrank (vandaar ook de benaming perecider), verkregen door gisting van peresap;

3. honigdrank, ook wel mede of mee genoemd, verkregen door gisting van een oplossing van honig in water. Honigdrank waaraan witte wijn, aromatische zelfstandigheden en diverse andere stoffen zijn toegevoegd, wordt eveneens onder deze post ingedeeld;

4. wijn van rozijnen;

5. vruchtenwijn, verkregen door gisting van most of van sap van andere vruchten dan verse druiven (vijgenwijn, dadelwijn, bessenwijn, enz.) of van groentesappen, met een alcoholvolumegehalte van meer dan 0,5% vol;

6. zogenaamde malton, een gegiste drank gemaakt van moutextract en wijnmoer;

7. zogenaamde sprossenbier of spruce, gemaakt van het sap, de naalden en de loten van bepaalde sparren;

8. saké of rijstwijn;

9. palmwijn, verkregen uit het sap van bepaalde palmen;

10. gemberbier of kruidenbier, zijnde bruisende dranken gemaakt van suiker en water, waaraan gember of kruiden zijn toegevoegd en die door toevoeging van gist aan het gisten zijn gebracht.

Bedoelde dranken kunnen van nature mousserend zijn of door toevoeging van kooldioxide mousserend zijn gemaakt. Zij blijven ook onder deze post ingedeeld wanneer alcohol is toegevoegd of het alcoholgehalte is verhoogd door verdere gisting.

Deze post omvat mede mengsels van alcoholvrije dranken en gegiste dranken en mengsels van gegiste dranken als bedoeld bij de voorgaande posten van dit hoofdstuk, b.v. mengsels van limonade en bier of wijn, mengsels van bier en wijn, met een alcoholgehalte van meer dan 0,5% vol.

Sommige van deze dranken kunnen ook toegevoegde vitaminen of ijzerverbindingen bevatten. Deze produkten, die soms 'voedingssupplementen' worden genoemd, zijn bestemd om het organisme gezond te houden."

"2208 (...)

Deze post omvat, ongeacht het alcoholvolumegehalte alcohol:

A. gedistilleerde dranken verkregen door distillatie (zonder toevoeging van aromatische stoffen) van spontaan gegiste natuurlijke vloeistoffen, zoals wijn en appeldrank, of van gegiste vruchten, droesem, granen of andere plantaardige produkten. Bedoelde dranken hebben een kenmerkend bouquet (geur en smaak) toe te schrijven aan bepaalde secundaire aromatische bestanddelen (esters, aldehyden, zuren, hogere alcoholen, enz.) die eigen zijn aan de gebruikte grondstoffen;

B. likeuren, dat wil zeggen alcoholhoudende dranken waaraan aromatische stoffen en vrijwel steeds ook suiker zijn toegevoegd;

C. alle andere dranken die gedistilleerde alcohol bevatten en niet zijn genoemd of niet zijn begrepen onder andere posten van dit hoofdstuk.

Deze post omvat eveneens niet gedenatureerde ethylalcohol met een alcohol-volumegehalte van minder dan 80% vol, zowel bedoeld voor menselijke consumptie als voor industrieel gebruik. Bedoelde ethylalcohol kan worden onderkend van de produkten bedoeld onder A, B en C hiervoor, ook indien hij bestemd is voor menselijke consumptie, doordat hij geen aromatische bestanddelen bevat.

Van de produkten bedoeld bij deze post kunnen derhalve ethylalcohol met een alcohol-volumegehalte van minder dan 80% vol, worden genoemd:

1. dranken gestookt uit wijn of druivenmoer (cognac, armagnac, grappa, enz.);

2. whisky, wodka en andere gedistilleerde dranken verkregen door distillatie van een gegist beslag van granen (gerst, haver, rogge, enz.) of aardappelen;

3. dranken verkregen door het afstoken van gegiste suikerrietmelasse of van gegist suikerrietsap (rum en tafia), alsmede dranken verkregen door het afstoken van beetwortelmelasse;

4. jenever en gin, zijnde gedistilleerde dranken die de aromatische bestanddelen van jeneverbessen bevatten, alsmede alcoholhoudende dranken, verkregen door distillatie van alcohol met vruchten of met andere plantendelen, zoals aquavit;

5. alcoholhoudende dranken verkregen door het afstoken van appeldrank of van gegist appelmost (Calvados, enz.), van kersen (kirsch, enz.) of van andere vruchten;

6. arak, een gedistilleerde drank uit rijst of palmwijn;

7. alcoholhoudende dranken verkregen door het afstoken van een gegist beslag van sint-jansbrood;

8. dranken die gedistilleerde alcohol bevatten, in het algemeen likeuren genoemd, zoals anisette (bereid met anijszaad of steranijszaad), cura?ao (bereid met schillen van bittere sinaasappelen), kummel (gearomatiseerd met karwijzaad of komijnzaad);

9. likeuren, ook wel crèmes genoemd in verband met hun stroperigheid en hun kleur. Zij hebben in het algemeen een betrekkelijk laag alcoholgehalte, maar zij zijn zeer zoet (crème de cacao, crème de banane, crème de vanille, crème de café, crème de cassis, enz.). Hiertoe behoren eveneens dranken bestaande uit emulsies in alcohol van eieren (advocaat) of van room (zogenaamde emulsielikeuren);

10. ratafias. Dit zijn likeuren die bereid zijn met vruchtesappen waaraan vaak een kleine hoeveelheid aromatische stoffen is toegevoegd (ratafia van kersen, zwarte bessen, frambozen, abrikozen, enz.);

11. aperitieven (absint, bitters, enz.), andere dan die bereid met wijn van verse druiven, die onder post 22.05 vallen;

12. limonades (niet geneeskrachtig) met alcohol;

13. vruchte- of groentesappen waaraan alcohol is toegevoegd, met een alcohol-volumegehalte van meer dan 0,5% vol, andere dan de produkten bedoeld bij post 22.04;

14. dranken die gedistilleerde alcohol bevatten en die soms 'voedingssuplementen' worden genoemd en bestemd zijn om het organisme gezond te houden. Zij kunnen b.v. zijn samengesteld op basis van plantenextracten, vruchtenconcentraten, lecithine, chemische produkten en toegevoegde vitaminen of ijzerverbindingen bevatten;

15. dranken met het uiterlijk van een wijn en verkregen door het mengen van gedistilleerde dranken met vruchtesap en/of water, suiker, kleurstoffen, aromatische of andere bestanddelen, andere dan de produkten bedoeld bij post 22.04.

Van deze post zijn uitgezonderd:

a. vermout en andere aperitieven die bereid zijn met wijn van verse druiven (post 22.05);

b. gedenatureerde ethylalcohol en gedenatureerde gedistilleerde dranken, ongeacht het alcohol-volumegehalte, alsmede niet-gedenatureerde ethylalcohol met een alcohol-volumegehalte van 80% vol of meer (post 22.07)."

3.2.10. Op grond van artikel 9, eerste lid, onderdeel a, van de Verordening (EEG) nr. 2658/87 van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 23 juli 1987 met betrekking tot de tarief- en statistieknomenclatuur en het gemeenschappelijk douanetarief, laatstelijk gewijzigd bij Verordening (EEG) nr. 2588/95, kan de Commissie van de Europese Gemeenschappen zogenoemde indelingsverordeningen vaststellen om de uniforme toepassing van de gecombineerde nomenclatuur (de GN) te waarborgen.

E.N. Punt en D.G. van Vliet merken hierover op(30):

"(...) Op grond van artikel 9, lid 1, Verordening (EEG) nr. 2658/87 kan de Commissie indelingsverordeningen vaststellen. Het Hof van Justitie heeft deze bevoegdheid erkend, zij het onder de voorwaarde dat bij de uitoefening van deze bevoegdheid de indeling er niet toe kan leiden dat een goed anders wordt ingedeeld dan voortvloeit uit het GS (Geharmoniseerd systeem; A-G) en de GN, met andere woorden de inhoud van de posten moet hetzelfde blijven. Een indelingsverordening verduidelijkt dus slechts de nomenclatuur, maar stelt deze niet vast. In zoverre is er dus weinig verschil met indelingsadviezen van het Comité nomenclatuur of toelichtingen van de Commissie op het GS of de GN. Uiteraard vloeit dit mede voort uit de gebondenheid van de Gemeenschap (en de lidstaten) aan het Internationaal Verdrag inzake het GS. Dit verdrag behelst uitdrukkelijk het verbod veranderingen aan te brengen in de aantekeningen op de afdelingen of de hoofdstukken, waardoor de strekking van de afdelingen, hoofdstukken of posten zou worden gewijzigd (artikel 3, lid 1, sub a, punt 1).

Voorzover de betekenis van teksten van aantekeningen of posten niet geheel evident is, heeft de Commissie niettemin voor de genoemde 'verduidelijking' van de inhoud van de posten die voor de indeling van een product in aanmerking komen, een ruime beoordelingsbevoegdheid. Uiteindelijk beslist het Hof van Justitie of deze ruimte is overschreden. Een indelingsverordening is formeel een daad van wetgeving en als zodanig van algemene strekking, omdat zij enerzijds betrekking heeft op alle producten van de beschreven soort en anderzijds in het belang van een uniforme toepassing van de GN gelden voor alle douaneautoriteiten van de Gemeenschap en voor alle importeurs. Verder is een indelingsverordening in principe van constitutieve aard, hetgeen inhoudt dat deze niet met terugwerkende kracht kan worden toegepast en dus geen inbreuk mag maken op verkregen rechten. (...)"

3.2.11. Bij Verordening (EEG) nr. 2802/95 van de Commissie van de Europese Gemeenschappen van 4 december 1995 tot indeling van bepaalde goederen in de gecombineerde nomenclatuur (PbEG L 291, blz. 5) is onder tariefpost 2206 00 51 ingedeeld een zoete naar appel smakende alcoholische drank, samengesteld uit appelwijn, suikerstroop, appelaroma en alcohol, in verpakkingen inhoudende minder dan 2 l (met als analytische kenmerken: dichtheid bij 20ºC: 1,0472 g/cm³, alcohol-volumegehalte (pyknometrisch): 19,5% vol, extract: 190 g/l, suiker (HPLC): fructose: 5,7 GHT, glucose: 6,3 GHT, saccharose: 5,4 GHT). Daarbij heeft de Commissie de volgende motivering gegeven:

"De indeling is vastgesteld op basis van algemene regels 1 en 6 voor de interpretatie van de gecombineerde nomenclatuur en de tekst van GN-codes 2206 00 en 2206 00 51. Zie ook de GS-toelichtingen op post 2206, tweede alinea(31)."

3.2.12. Uit Verordening (EEG) nr. 66/2006 van de Commissie van de Europese Gemeenschappen van 18 april 2006 tot indeling van bepaalde goederen in de gecombineerde nomenclatuur (PbEG L 106, blz. 5) volgt dat onder tariefpost 2206 eveneens kan worden ingedeeld een product bestaande uit donkerrode, niet-schuimende vloeistof, zonder enige vorm van bezinksel, met een effectief alcohol-volumegehalte van ongeveer 16% vol waarvan - volgens laboratoriumanalyse - ten minste de helft niet afkomstig is van druiven. De omschrijving van het product luidt verder nog: "Het product wordt verkregen uit druivenmost waaraan, gedurende de gisting, beetwortelsuiker en ethanol afkomstig van maïs, worden toegevoegd. Bevattende: - totaal gehalte aan suikers 169,7 g/l, citroenzuur 1,4 g/l, wijnsteenzuur 1,4 g/l, appelzuur 0,2 g/l, azijnzuur 0,3 g/l. De smaak van het product is zoet, licht bitter, wrang, aromatisch en licht kruidig. Het product is bedoeld om rechtstreeks als drank te worden gebruikt. Het wordt aangeboden in flessen met een inhoud van 0,75 l."

Daarbij heeft de Commissie de volgende motivering gegeven:

"(...) De indeling is vastgesteld op basis van de algemene regels 1 en 6 voor de interpretatie van de gecombineerde nomenclatuur (...). Het product blijft ingedeeld onder post 2206, zelfs na verrijking met alcohol, aangezien het de kenmerken behoudt van producten die onder deze post worden ingedeeld (zie de GS-toelichting op post 2206, derde alinea)(32). (...)"

3.3. Jurisprudentie

3.3.1. Het is vaste jurisprudentie van het HvJ EG dat voor de tariefindeling van goederen in beginsel moet worden aangesloten bij hun objectieve kenmerken en eigenschappen zoals omschreven in de tekst van de betreffende tariefpost en de in GS-toelichting bij de afdelingen of hoofdstukken.

Zie HvJ EG 25 mei 1999, zaaknr. 40/88 (Paul F. Weber), Jurispr. 1989, blz. 1395, r.o. 13:

"Volgens vaste rechtspraak (bijvoorbeeld het arrest van 23 maart 1972, zaak 36/71, Henck, Jurispr. 1972, blz. 187, r.o. 4; arrest van 26 september 1985, zaak 166/84, Thomasduenger, Jurispr. 1985, blz. 3001, r.o. 13) moet, in het belang van de rechtszekerheid en van een gemakkelijke controle, het beslissend criterium voor de tariefindeling van goederen in beginsel worden gezocht in hun objectieve kenmerken en eigenschappen, zoals deze in de tekst van de posten van het GDT en in de aantekeningen bij de afdelingen of hoofdstukken zijn vastgelegd ."

3.3.2. De vraag wanneer sprake is van gelijksoortigheid van producten is aan de orde gekomen in de jurisprudentie van het HvJ EG over artikel 90 van het EEG-verdrag (thans artikel 90 van het EG-verdrag)(33). Voor alcoholhoudende dranken kwalificeren de oorsprong, wijze van vervaardiging en organoleptische eigenschappen, zoals de smaak en het alcoholgehalte, als de relevante objectieve kenmerken en eigenschappen ter bepaling van de gelijksoortigheid.

Zie HvJ EG 4 maart 1986, C-106/84 (Commissie/ Denemarken), Jurispr. 1986, blz. 833, r.o. 10 en 12-18:

"10. Gelijk het Hof overwoog in zijn arresten van 27 februari 1980 (zaken 168/78, Commissie/ Frankrijk, 169/78, Commissie/ Italië, en 171/78, Commissie/ Denemarken, Jurispr. 1980, blz. 347, 385 en 447), heeft artikel 95 in zijn geheel beschouwd ten doel, het vrije verkeer van goederen tussen de Lid-Staten onder normale concurrentieverhoudingen te verzekeren, door elke vorm van bescherming uit te sluiten die het gevolg kan zijn van de toepassing van binnenlandse belastingen die discriminerend zijn ten opzichte van produkten uit andere Lid-Staten; artikel 95 dient de volstrekte neutraliteit van de binnenlandse belastingen te waarborgen ten aanzien van de mededinging tussen nationale en geïmporteerde produkten. Met betrekking tot gelijksoortige produkten verbiedt de eerste alinea van dit artikel meer bepaald elke fiscale bepaling waardoor geïmporteerde produkten op welke wijze dan ook zwaarder zouden worden belast dan nationale. (...)

12. Met betrekking tot het criterium gelijksoortigheid, dat bij het verbod van artikel 95, eerste alinea, van fundamenteel belang is, overwoog het Hof in zijn arrest van 17 februari 1976 (zaak 45/75, Rewe, Jurispr. 1976, blz. 181), dat moet worden onderzocht of de produkten uit verbruikersoogpunt soortgelijke eigenschappen vertonen en aan dezelfde behoeften voldoen. In zijn arresten van 27 februari 1980 (zaak 168/78, Commissie/ Frankrijk, Jurispr. 1980, blz. 347) en van 15 juli 1982 (zaak 216/81, Cogis, Jurispr. 1982, blz. 2701) heeft het Hof het begrip gelijksoortigheid ruim uitgelegd en bij de beoordeling van de gelijksoortigheid niet de volstrekte identiteit, maar het soortgelijke en vergelijkbare gebruik als maatstaf genomen. Bij de vraag of twee categorieën dranken gelijksoortig zijn, moet dus enerzijds worden gelet op al hun objectieve kenmerken, zoals oorsprong, wijze van vervaardiging en organoleptische eigenschappen, met name smaak en alcoholgehalte, en anderzijds op het feit dat zij uit verbruikersoogpunt al dan niet aan dezelfde behoeften voldoen.

13. Om deze beoordeling mogelijk te maken, dienen de twee typen wijn die de Deense belastingwetgeving kent, namelijk tafelwijnen en likeurwijnen, afzonderlijk te worden onderzocht.

14. Wat de wijnen van het type "tafelwijn" betreft, zij vooreerst vastgesteld, dat vruchtenwijnen en wijn uit druiven uit dezelfde soort grondstoffen - landbouwprodukten - en volgens hetzelfde procede - natuurlijke gisting - woorden vervaardigd. Hun organoleptische eigenschappen, met name smaak en alcoholgehalte, komen met elkaar overeen. De omstandigheid dat het uiteindelijke alcoholgehalte van vruchtenwijnen door toevoeging van ethylalcohol wordt bereikt, kan niet van belang worden geacht; ook het alcoholgehalte van wijn van druiven kan immers worden verhoogd, met name om een wijn met een laag natuurlijk alcoholgehalte te verbeteren.

15. Door hun overeenkomstige eigenschappen zijn beide categorieën dranken voorts geschikt om aan dezelfde behoeften van de consumenten te voldoen en lenen zij zich voor hetzelfde gebruik, namelijk zowel als verfrissende en opwekkende drank als bij maaltijden. Vergeleken met de consumptie van wijn van druiven is die van vruchtenwijnen altijd klein geweest, maar dit betekent niet, dat de twee categorieën dranken niet aan dezelfde behoeften zouden kunnen voldoen; of dit het geval is, moet immers niet worden afgemeten aan de bestaande consumentengewoonten, maar aan de mogelijke ontwikkeling van deze gewoonten en vooral aan de objectieve kenmerken van een produkt, die maken dat het voor bepaalde groepen consumenten aan dezelfde behoeften tegemoetkomt als een ander produkt.

16. Wat de wijnen van het type "likeurwijn" betreft, kan de vervaardigingswijze bij vruchtenwijnen en wijn van druiven als identiek worden beschouwd: in alle gevallen zonder uitzondering wordt het eindprodukt na een eerste kortere of langere gistingsperiode verkregen door toevoeging van ethylalcohol en, in sommige gevallen, van andere stoffen, zoals sappen of honing. Door hun vergelijkbare kenmerken en hun overeenkomstige eigenschappen voldoen beide categorieën produkten aan dezelfde behoeften van de consumenten; sommige gebruiken ze als aperitief, anderen als dessertwijn. Vruchtenwijnen van het type "likeurwijn" en druivenwijn van het type "likeurwijn" zijn mitsdien te beschouwen als gelijksoortige produkten in de zin van artikel 95, eerste alinea, EEG-verdrag.

17. Tegen de gelijksoortigheid van de twee categorieën wijn kan niet worden aangevoerd, zoals de Deense regering doet, dat zij onder verschillende posten van het douanetarief zijn ingedeeld. Zoals het Hof vaststelde in zijn arrest van 27 februari 1980 (zaak 169/78, reeds aangehaald), kan de douane-indeling van alcoholhoudende dranken, die is ontworpen met het oog op de behoeften van de buitenlandse handel, geen beslissende aanwijzingen geven voor de toetsing aan het gelijksoortigheidscriterium van artikel 95, eerste alinea, EEG-verdrag.

18. Ook het feit dat vruchtenwijnen niet onder een gemeenschappelijke marktordening vallen, kan niet van belang zijn bij de vraag of het om gelijksoortige produkten gaat. Het ontbreken van een dergelijke ordening kan immers geen rechtvaardiging zijn voor een discriminerende fiscale behandeling, die het gebruik van bepaalde categorieën landbouwprodukten voor de vervaardiging van overigens gelijksoortige dranken begunstigt ten nadele van andere, hoofdzakelijk uit andere Lid-Staten afkomstige categorieën."

HvJ EG 4 maart 1986, C-243/84, Jurispr. 1986, blz. 875, r.o 5, 11-14 en 19-23:

"5. Teneinde te kunnen beoordelen of bovenbedoeld stelsel in strijd is met artikel 95 EEG-verdrag, heeft de nationale rechterlijke instantie het Hof de volgende prejudiciële vragen voorgelegd:

1) Moet artikel 95, eerste alinea, EEG-verdrag aldus worden uitgelegd, dat Schotse whisky en vruchtenwijn van het type likeurwijn als omschreven in de wet en de bijlage als "gelijksoortige" en als ingevoerde respectievelijk binnenlands vervaardigde produkten moeten worden beschouwd, met als gevolg dat het in strijd is met genoemde bepaling, een belastingregeling te handhaven volgens welke whisky als andere gedistilleerde alcohol wordt belast met een gecombineerde heffing, ten dele berekend aan de hand van het alcoholgehalte en ten dele aan de hand van de prijs, terwijl voor vruchtenwijn en druivenwijn een belastingregeling geldt waarbij enkel een belasting over de hoeveelheid wordt geheven, wanneer de belastingregelingen leiden tot een lagere belasting voor vruchtenwijn (en druivenwijn) dan voor whisky, wanneer in de belastingvoorschriften niet wordt onderscheiden naar het land van oorsprong, wanneer in de betrokken Lid-Staat geen whisky wordt vervaardigd, maar niettemin om en nabij drie vierde van het verbruik van de dranken die aan de hogere belasting op gedistilleerd zijn onderworpen, binnenlands wordt vervaardigd, en wanneer meer dan 99% van het verbruik aan vruchtenwijn van het type likeurwijn binnenlands wordt vervaardigd?

2) Moet artikel 95, tweede alinea, EEG-verdrag aldus worden uitgelegd, dat onder de in vraag 1 vermelde omstandigheden een vergelijking moet worden getrokken tussen de belasting op Schotse whisky en die op vruchtenwijn van het type likeurwijn, en zo ja, is het dan in strijd met genoemde bepaling, wanneer de belasting, in verhouding tot de prijs, de hoeveelheid en het alcoholgehalte van de dranken, wordt geheven als omschreven in de bijlage? (...)

11. Om te beoordelen of produkten gelijksoortig en het verbod van artikel 95, eerste alinea, derhalve van toepassing is, moet, gelijk het Hof overwoog in het arrest van 17 februari 1976 (zaak 45/75, Rewe, Jurispr. 1976, blz. 181), worden nagegaan of de produkten dezelfde eigenschappen hebben en aan dezelfde behoeften van de consumenten voldoen. In de arresten van 27 februari 1980 (zaak 168/78, Commissie/ Franse Republiek, Jurispr. 1980, blz. 347) en 15 juli 1982 (zaak 216/81, Cogis, Jurispr. 1982, blz. 2701) gaf het Hof een ruime uitlegging aan het begrip gelijksoortigheid en nam niet de volstrekte identiteit, maar het soortgelijke en vergelijkbare gebruik als maatstaf. Bij de beoordeling van de gelijksoortigheid moet dus enerzijds rekening worden gehouden met een aantal objectieve kenmerken van beide soorten dranken, zoals hun oorsprong, wijze van vervaardiging en organoleptische kwaliteiten, met name smaak en alcoholgehalte, en anderzijds met het feit dat beide soorten drank al dan niet aan dezelfde behoeften van de consumenten kunnen beantwoorden.

12. In casu moet worden vastgesteld, dat beide soorten dranken duidelijk verschillende kenmerken hebben. Vruchtenwijnen van het type likeurwijn zijn door natuurlijke gisting verkregen produkten op basis van vruchten, terwijl Schotse whisky een door distillatie verkregen produkt op basis van granen is. Ook de organoleptische kwaliteiten van beide produkten zijn verschillend. Blijkens voormeld arrest-rewe is het voor toepasselijkheid van het verbod van artikel 95, eerste alinea, niet voldoende dat beide produkten een zelfde grondstof, zoals alcohol, bevatten; van gelijksoortigheid is eerst sprake, indien beide produkten een min of meer gelijk gehalte aan die grondstof hebben. Dienaangaande zij opgemerkt, dat het alcoholgehalte van Schotse whisky 40% vol bedraagt en dat van vruchtenwijnen van het type likeurwijn, waarop de Deense wetgeving doelt, maximaal 20% vol.

13. Gesteld al dat Schotse whisky op dezelfde manier kan worden gedronken als vruchtenwijnen van het type likeurwijn, te weten als aperitief, aangelengd met water of vruchtensap, dan leidt zulks nog niet tot gelijksoortigheid, aangezien de intrinsieke kenmerken van beide dranken fundamenteel verschillen.

14. Bijgevolg moet op de eerste vraag worden geantwoord, dat artikel 95, eerste alinea, EEG-verdrag aldus moet worden uitgelegd, dat produkten als Schotse whisky en vruchtenwijnen van het type likeurwijn niet als gelijksoortig zijn te beschouwen. (...)

19. Ingevolge artikel 95, tweede alinea, EEG-verdrag is het een Lid-Staat verboden, op de produkten van de overige Lid-Staten zodanige binnenlandse belastingen te heffen, dat daardoor andere produkties van eigen bodem zijdelings worden beschermd.

20. Daarmee streeft dit voorschrift het algemene doel na, de fiscale neutraliteit te waarborgen; het dient te voorkomen dat een Lid-Staat produkten uit een andere Lid-Staat discrimineert door binnenlandse produkten via zijn nationale belastingregeling te begunstigen, en aldus het vrije verkeer van goederen tussen de Lid-Staten belemmert.

21. Blijkens het door de verwijzende rechter overgelegde dossier en de bij het Hof ingediende opmerkingen is het laagst belaste produkt een produkt dat nagenoeg alleen binnenlands wordt vervaardigd en wordt whisky, een produkt dat uitsluitend wordt ingevoerd, niet als zodanig belast maar als alcoholhoudende drank behorende tot de fiscale categorie gedistilleerd, dat wil zeggen dranken met een hoog alcoholgehalte; tot die categorie behoren ook andere, merendeels binnenlands vervaardigde produkten.

22. Ten einde de verwijzende rechter in staat te stellen te beoordelen, of onder die omstandigheden de in de Deense belastingregeling voorziene gedifferentieerde belasting in strijd is met artikel 95, tweede alinea, zij eraan herinnerd dat volgens vaste rechtspraak (met name het arrest van 15 maart 1983, zaak 319/81, Commissie/ Italië, Jurispr. 1983, blz. 601) het gemeenschapsrecht in de huidige stand van zijn ontwikkeling niet in de weg staat aan de vrijheid van de Lid-Staten om met behulp van objectieve criteria, zoals de aard van de grondstoffen of de toegepaste produktieprocedes, voor bepaalde goederen een stelsel van gedifferentieerde belasting vast te stellen. Zulke differentiaties verdragen zich met het gemeenschapsrecht, wanneer zij gericht zijn op de verwezenlijking van economische beleidsoogmerken die zelf ook met de in het verdrag en in het afgeleide recht gestelde eisen verenigbaar zijn, en wanneer in de uitvoeringsbepalingen alle mogelijke, rechtstreekse of indirecte discriminatie jegens importen uit andere Lid-Staten en/of iedere vorm van bescherming van de concurrerende binnenlandse produkten wordt vermeden.

23. Zonder dat uitspraak behoeft te worden gedaan over het bestaan van een eventuele concurrentieverhouding tussen Schotse whisky en vruchtenwijnen van het type likeurwijn, moet de tweede vraag derhalve aldus worden beantwoord dat het gemeenschapsrecht, in het bijzonder artikel 95, tweede alinea, EEG-verdrag, zich in de huidige stand van zijn ontwikkeling niet verzet tegen de toepassing van een stelsel van op objectieve criteria gebaseerde gedifferentieerde belasting op bepaalde dranken; een dergelijk stelsel heeft geen beschermende werking ten gunste van de binnenlandse produktie, wanneer elke fiscale categorie een belangrijk deel van de binnenlandse produktie van alcoholhoudende dranken omvat."

En tot slot HvJ EG 11 augustus 1995, gevoegde zaken nrs. C-367/93 tot C-377/93, Jurispr. 1995, blz. I-2229, r.o. 15, 27, 29-39:

"15. Volgens vaste rechtspraak heeft artikel 95 tot doel, het vrije verkeer van goederen tussen de Lid-Staten onder normale mededingingsvoorwaarden te verzekeren door elke vorm van bescherming uit te sluiten die het gevolg kan zijn van de toepassing van binnenlandse belastingen die discriminerend zijn ten opzichte van produkten uit andere Lid-Staten. Deze bepaling dient dus de volstrekte neutraliteit van de binnenlandse belastingen te waarborgen ten aanzien van de mededinging tussen nationale en ingevoerde produkten (zie arrest van 11 december 1990, zaak C-47/88, Commissie/ Denemarken, Jurispr. 1990, blz. I-4509, r.o. 9). (...)

27. Volgens vaste rechtspraak van het hof, dat het begrip gelijksoortigheid ruim heeft uitgelegd, moet bij de beoordeling daarvan worden onderzocht of de betrokken producten soortgelijke eigenschappen vertonen en aan dezelfde behoeften van de consument voldoen, waarbij niet de volstrekte identiteit, maar het soortgelijke en vergelijkbare gebruik de maatstaf is. Wat in het bijzonder de vraag betreft, of vruchtenwijn en druivenwijn gelijksoortig zijn, preciseerde het hof dat enerzijds moet worden gelet op een aantal objectieve kenmerken van beide soorten dranken, zoals oorsprong, wijze van vervaardiging en organoleptische eigenschappen, met name smaak en alcoholgehalte, terwijl anderzijds moet worden onderzocht of zij uit verbruikersoogpunt al dan niet aan dezelfde behoeften kunnen beantwoorden (zie arrest 4 maart 1986, zaak 106/84, Commissie/ Denemarken, Jurispr. 1986, blz. 833, r.o. 12). (...)

29. Wat rode wijn betreft, moet onderscheid worden gemaakt tussen tafelwijnen, die in de zaken C-368/93 en C-372/93 aan de orde zijn, en in een bepaald gebied voortgebrachte rode kwaliteitswijnen, waarvan sprake is in zaak C-375/93.

30. In het arrest van 4 maart 1986 (Commissie/Denemarken, reeds aangehaald, r.o. 14 en 15) overwoog het Hof reeds, dat tafelwijnen, vruchtenwijnen zowel als druivenwijnen, uit dezelfde soort grondstoffen ° landbouwprodukten ° en volgens hetzelfde procédé ° natuurlijke gisting ° worden vervaardigd. Verder merkte het Hof op, dat de organoleptische eigenschappen van beide categorieën wijnen ° met name smaak en alcoholgehalte ° met elkaar overeenstemmen, dat zij aan dezelfde behoeften van de consument voldoen en zich lenen voor hetzelfde gebruik, namelijk zowel als verfrissende en opwekkende drank als bij maaltijden.

31. Het staat aan de nationale rechter om aan de hand van de door het Hof ontwikkelde criteria te beoordelen, of ook de in een bepaald gebied voortgebrachte rode kwaliteitswijnen moeten worden aangemerkt als gelijksoortig aan vruchtenwijnen, in de zin van artikel 95, eerste alinea, van het Verdrag.

32. Wat de wijnen van het type "likeurwijn" betreft die in de zaken C-371/93, C-374/93 en C-376/93 (sherry) en zaak C-367/93 (madeira) aan de orde zijn, moet worden erkend, dat deze zich van tafelwijnen onderscheiden doordat zij gewoonlijk als aperitief respectievelijk als dessertwijn worden gedronken en dus aan andere behoeften van de consumenten voldoen. Voorts zij opgemerkt, dat het alcoholgehalte van sherry (17 volumeprocenten) en madeira (18 volumeprocenten) hoger is dan dat van vruchtenwijnen (15 volumeprocenten), die een voorkeursbehandeling genieten.

33. Vermout, die in zaak C-370/93 aan de orde is, heeft een alcoholgehalte van 13,5 volumeprocenten, zodat hij zou kunnen worden gelijkgesteld met niet-mousserende vruchtenwijnen met een alcoholgehalte van niet meer dan 15 volumeprocenten. Evenwel moet rekening worden gehouden met het feit, dat vermout niet wordt vervaardigd uit dezelfde grondstoffen als vruchtenwijnen: aan de druivenwijn wordt niet enkel ethylalcohol toegevoegd, maar ook een kleine hoeveelheid van een kruidenmengsel, dat de vermout zijn specifieke smaak geeft. Daaruit volgt, dat de organoleptische eigenschappen van vermout niet overeenkomen met die van niet-mousserende vruchtenwijn en dat deze twee categorieën dranken aan verschillende behoeften van de consumenten voldoen.

34. Onverminderd de door de verwijzende rechter te onderzoeken vraag, of er vruchtenwijnen met vergelijkbare kenmerken bestaan, dient deze rechter te beoordelen of de betrokken wijn daaraan gelijksoortig kan worden geacht.

35. Met betrekking tot champagne, die in de zaken C-369/93, C-373/93 en C-377/93 aan de orde is, moet in de eerste plaats worden vastgesteld, dat ofschoon zowel mousserende vruchtenwijnen als champagne uit dezelfde soort grondstoffen worden vervaardigd, dat niet volgens hetzelfde procédé gebeurt. Terwijl champagne mousserend wordt door een natuurlijk procédé, te weten een tweede gisting in de fles, vereisen mousserende vruchtenwijnen de toevoeging van koolzuur, hetgeen geen natuurlijk gistingsproces is. Voorts zijn de organoleptische eigenschappen van champagne niet vergelijkbaar met die van mousserende vruchtenwijnen. Ten slotte voldoen deze twee categorieën dranken niet aan dezelfde behoeften van de consument, met name omdat champagne gewoonlijk bij bijzondere gelegenheden wordt gedronken.

36. Gelet op deze criteria staat het aan de nationale rechter te beoordelen, of champagne, die in de zaken C-369/93, C-373/93 en C-377/93 aan de orde is, kan worden beschouwd als een produkt dat gelijksoortig is aan mousserende vruchtenwijnen met een alcoholgehalte van niet meer dan 15 volumeprocenten.

De toepassing van artikel 95, tweede alinea

37. Ofschoon een nationale wettelijke regeling als in de hoofdgedingen aan de orde is, wat sherry, madeira, vermout en champagne betreft verenigbaar is met artikel 95, eerste alinea, zou zij niettemin kunnen indruisen tegen artikel 95, tweede alinea. Het lijkt dan ook nuttig, de verwijzende rechter alle elementen te verschaffen die hem in staat stellen uitspraak te doen over de verenigbaarheid van die wettelijke regeling met laatstbedoelde bepaling.

38. Dienaangaande heeft het Hof reeds vastgesteld, dat artikel 95, tweede alinea, van het Verdrag zich richt tegen elke vorm van zijdelings fiscaal protectionisme in het geval van produkten die, hoewel niet gelijksoortig in de zin van de eerste alinea, toch gedeeltelijk, indirect of potentieel in een mededingingsverhouding staan met sommige produkties van het land van invoer (zie arrest van 9 juli 1987, zaak 356/85, Commissie/België, Jurispr. 1987, blz. 3299, r.o. 7).

39. Bovendien is het vaste rechtspraak, dat de vraag of een fiscale last verenigbaar is met artikel 95, tweede alinea, moet worden beantwoord met inachtneming van de gevolgen van die last voor de mededingingsverhouding tussen de betrokken produkten. Het gaat er dus in hoofdzaak om, of die last de betrokken markt al dan niet beïnvloedt door het potentiële verbruik van de ingevoerde produkten te verminderen ten gunste van concurrerende nationale produkten (zie arrest Commissie/België, reeds aangehaald, r.o. 15). In dat verband moet de verwijzende rechter rekening houden met het verschil tussen de verkoopprijzen van de betrokken produkten en met de invloed van dat verschil op de keuze van de consument, evenals met de wijze waarop het verbruik van die produkten evolueert. "

3.4. Nationaal beleid

3.4.1. Tot slot bepaalt het besluit van de Staatssecretaris van 7 oktober 2005, nr. CCP2005/1510M(34) nog dat alcoholhoudende dranken die zowel gegiste als gedistilleerde alcohol bevatten moeten worden ingedeeld onder tariefpost 2208 van de GN. Indien deze dranken, niet zijnde gedistilleerde dranken en likeuren, het karakter van een gegiste drank hebben moeten zij onder tariefpost 2206 worden ingedeeld. Hiervan is sprake als wordt vastgesteld dat meer dan 50 gewichtspercenten van het totale alcoholvolumepercentage de gistingskenmerken heeft van ongezuiverde, gegiste alcohol. Dit besluit dient ter verduidelijking van een eerder door de Staatssecretaris genomen besluit van eenzelfde strekking van 15 januari 2003, nr. CPP2002/3563M(35).

3.4.2. Het besluit van 15 januari 2003 luidde als volgt:

"Vraag

Sinds enige tijd brengen fabrikanten gedistilleerde dranken op de markt met namen als "breezers" en "shooters". Deze dranken bestaan uit: water, gedistilleerde alcohol, wijnferment, kleur-, reuk- en smaakstoffen en suiker. De wijnfermenten zijn verkregen uit partijen "wijn" (niet zijnde wijn van druiven, wel verkregen door vergisting, bijvoorbeeld vergisting van vruchten). Het percentage alcohol verkregen door vergisting is veelal slechts een geringe hoeveelheid ten opzichte van het totale alcoholpercentage.

In welke tariefpost moeten alcoholhoudende dranken die zowel gegiste alcohol als gedistilleerde alcohol bevatten, zoals breezers en shooters, worden ingedeeld?

Antwoord

Alcoholhoudende dranken die zowel gegiste alcohol als gedistilleerde alcohol bevatten, zoals breezers en shooters, moeten worden ingedeeld in tariefpost 2208. Indien deze dranken het karakter van een gegiste drank hebben kunnen zij in tariefpost 2206 worden ingedeeld. Daarvan is sprake als meer dan 50% van het totale alcoholpercentage blijft bestaan uit gegiste alcohol.

Alcoholhoudende dranken die zowel gegiste alcohol als gedistilleerde alcohol bevatten moeten op grond van indelingsregel 1 worden ingedeeld in tariefpost 2208. Op grond van indelingsregel 1 zijn voor de indeling van goederen de koppen van de post wettelijk bepalend. De kop van de tariefpost 2206 omvat: gegiste dranken, mengsels van gegiste dranken en mengsels van gegiste dranken met alcoholvrije dranken. Op grond van de bewoordingen van de kop van tariefpost 2206 kunnen alcoholhoudende dranken die zowel gegiste alcohol als gedistilleerde alcohol bevatten niet worden ingedeeld in tariefpost 2206. De kop van tariefpost 2208 daarentegen biedt voldoende ruimte om deze dranken in te delen. Alcoholhoudende dranken die zowel gegiste alcohol als gedistilleerde alcohol bevatten worden gezien als andere gedistilleerde dranken als bedoeld in tariefpost 2208.

De Geharmoniseerd Systeem (GS) toelichting van de tariefpost 2206 biedt nog wel een mogelijkheid om gegiste dranken waaraan (gedistilleerde) alcohol is toegevoegd in te delen als dranken bedoeld in tariefpost 2206. Volgens de GS toelichting omvat tariefpost 2206 ook gegiste dranken waaraan (gedistilleerde) alcohol wordt toegevoegd voor zover de drank het karakter van een gegiste drank blijft behouden. Dit is een uitzondering op de hoofdregel dat de dranken op grond van indelingsregel 1 moeten worden ingedeeld in tariefpost 2208. Toevoegen impliceert dat de basis van het alcoholpercentage moet blijven bestaan uit hetgeen waaraan toegevoegd wordt in casu de gegiste alcohol. Meer specifiek betekent dit: als meer dan 50% van het totale alcoholpercentage blijft bestaan uit gegiste alcohol, dan kan de drank worden ingedeeld in tariefpost 2206."

3.4.3. Het nieuwe besluit van 7 oktober 2005 luidt voorts:

"Vraag

Sinds enige tijd brengen fabrikanten alcoholhoudende mixdranken op de markt. Deze dranken bestaan, onder andere, uit: water, gedistilleerde alcohol, wijnferment, kleur-, reuk- en smaakstoffen en suiker. De wijnfermenten zijn verkregen door partijen suikeroplossing/vruchtensap (niet zijnde druivensap) te vergisten en vervolgens te zuiveren door middel van technieken als osmose en ultrafiltratie. Hierdoor verliest het wijnferment een gedeelte van zijn gistingskenmerken en heeft grote gelijkenis met gedistilleerde alcohol. Het percentage alcohol dat als zodanig in de mixdrank nog de kenmerken heeft van ongezuiverde, gegiste alcohol is veelal slechts een geringe hoeveelheid ten opzichte van het totale alcoholpercentage.

Onder welke post moeten deze alcoholhoudende mixdranken worden ingedeeld?

Antwoord

Alcoholhoudende dranken die zowel gegiste alcohol als gedistilleerde alcohol bevatten moeten worden ingedeeld onder post 2208 van de gecombineerde nomenclatuur. Indien deze dranken, niet zijnde gedistilleerde dranken en likeuren, het karakter van een gegiste drank hebben moeten zij onder post 2206 worden ingedeeld. Hiervan is sprake als wordt vastgesteld dat meer dan 50 gewichtspercenten van het totale alcoholvolumepercentage de gistingskenmerken heeft van ongezuiverde, gegiste alcohol.

Alcoholhoudende dranken die zowel gegiste alcohol als gedistilleerde alcohol bevatten moeten op grond van algemene regel 1 voor de interpretatie van de gecombineerde nomenclatuur worden ingedeeld onder post 2208. Op grond van deze regel zijn voor de indeling van goederen de bewoordingen van de posten wettelijk bepalend. De bewoordingen van de post 2206 zijn: andere gegiste dranken (bijvoorbeeld appelwijn, perenwijn, honigdrank); mengsels van gegiste dranken en mengsels van gegiste dranken met alcoholvrije dranken, elders genoemd noch elders onder begrepen. Op grond van de bewoordingen van post 2206 kunnen alcoholhoudende dranken die zowel gegiste alcohol als gedistilleerde alcohol bevatten niet worden ingedeeld onder post 2206. Alcoholhoudende dranken die zowel gegiste alcohol als gedistilleerde alcohol bevatten worden aangemerkt als gedistilleerde dranken, likeuren en andere dranken die gedistilleerde alcohol bevatten als bedoeld bij post 2208.

Overeenkomstig de toelichting op de nomenclatuur van het Geharmoniseerd Systeem (GS-toelichting) blijven dranken als bedoeld bij post 2206 onder die post ingedeeld indien (gedistilleerde) alcohol is toegevoegd, voorzover zij het karakter hebben behouden van producten als bedoeld bij deze post, dit zijn gegiste dranken, andere dan die bedoeld bij de posten 2203 tot en met 2205, mengsels van gegiste dranken en mengsels van gegiste dranken met alcoholvrije dranken, elders genoemd noch elders onder begrepen. Van het karakter van een product als bedoeld bij post 2206 is sprake indien wordt vastgesteld dat meer dan 50 gewichtspercenten van het totale alcoholvolumegehalte de gistingskenmerken vertoont, dat wil zeggen de kenmerken van ongezuiverde, gegiste alcohol.

De GS-toelichting op post 2208 geeft voor gedistilleerde dranken en likeuren een omschrijving. Dranken die beantwoorden aan de omschrijving van gedistilleerde dranken en likeuren worden, ondanks de GS-toelichting bij post 2206, ingedeeld in post 2208 omdat het laatste deel van de bewoordingen van post 2206 'andere gegiste dranken (bijvoorbeeld appelwijn, perenwijn, honigdrank); mengsels van gegiste dranken en mengsels van gegiste dranken met alcoholvrije dranken, elders genoemd noch elders onder begrepen ' indeling in post 2206 niet mogelijk maakt.

Voor andere dranken die gedistilleerde alcohol bevatten, niet zijnde gedistilleerde dranken en likeuren, vermeldt de GS-toelichting dat die onder post 2208 vallen voorzover ze niet zijn genoemd of niet zijn begrepen onder andere posten van hoofdstuk 22. Voor deze dranken geldt naast de bewoordingen van de post 2208 tevens de GS-toelichting bij post 2206. Als is vastgesteld dat meer dan 50 gewichtspercenten van het totale alcoholvolumepercentage de gistingskenmerken heeft van ongezuiverde, gegiste alcohol, dan moet de drank worden ingedeeld in post 2206."

3.5. Toepassing van juridisch kader in onderhavige zaak

3.5.1. Blijkens indelingsregel 1 dient voor de beantwoording van de vraag onder welke tariefpost van de GN de onderhavige dranken, "Pina Colada", "Whisky Cream" en "Apfel Cocktail" vallen, in eerste instantie te worden gekeken naar de tekst c.q. de bewoordingen van en de GS-toelichting bij de in aanmerking komende posten.

3.5.2. De dranken "Pina Colada" en Whisky Cream" behelzen een volgende samenstelling (zie onderdeel 1.2 van deze conclusie):

"(...) Het betreft een alcoholpercentage van 14,5 percent bestaande uit 12 percent-punten toegevoegde, gedistilleerde alcohol en uit 2,5 percent-punten alcohol afkomstig uit vergisting. Uit dit basis- of tussenproduct worden de eindproducten "Pina Colada" en "Whisky Cream" vervaardigd. Voor het vervaardigen van deze eindproducten dient uiteindelijk nog room en suiker te worden toegevoegd. (...)"

3.5.3. Uit de omschrijving van de tariefpost 2206 kan als hoofdkenmerk worden afgeleid dat het dient te gaan om één van de volgende drie producten: (i) gegiste dranken, (ii) een mengsel van gegiste dranken of (iii) een mengsel van gegiste dranken met alcoholvrije dranken. Wat betreft de organoleptische eigenschappen van de onder deze tariefpost opgenomen alcoholische dranken bieden de tekst van de posten en de GS-toelichting daarop duidelijkheid. Het gaat om appelwijn, perenwijn, honingdrank, andere door gisting verkregen vruchtenwijnen e.d. en mengsels daarvan. Bij eerste indruk deel ik de analyse van de Staatssecretaris in zijn besluiten van 15 januari 2003, nr. CPP2002/3563M en van 7 oktober 2005, nr. CPP2005/1510M dat op basis van de tekst van tariefpost 2206 daaronder niet kan worden ingedeeld een alcoholhoudende drank die zowel gegiste als gedistilleerde alcohol bevat. Indien tariefpost 2206 meer in zijn context wordt geplaatst, blijkt evenwel dat een mengsel van gegiste en gedistilleerde dranken daar kennelijk wel onder kan vallen. Dit leid ik af uit:

(i) de tekst van de GS-toelichting bij tariefpost 2206 (zie onderdeel 3.2.9 van deze conclusie): "Zij blijven ook onder deze post ingedeeld wanneer alcohol is toegevoegd (...)". Hieronder dient onder meer een toevoeging van gedistilleerde alcohol (of wel: ethylalcohol) te worden begrepen;

(ii) de verhouding tussen de artikelen 12, eerste lid, en 17, tweede lid, van de structuurrichtlijn alcoholhoudende dranken(36). Eerstgenoemd artikel spreekt met betrekking tot de producten die onder tariefpost 2206 vallen onder meer over 'andere niet-mousserende gegiste dranken (...) met een effectief alcoholvolumegehalte van meer dan 10 doch niet meer dan 15% vol, voor zover de alcohol in het produkt volledig door gisting is verkregen (cursivering; A-G)'. Het gecursiveerde zinsdeel duidt erop dat onder tariefpost 2206 mede kunnen vallen producten die bestaan uit een mengsel van gegiste en gedistilleerde drank. Dit wordt als zodanig bevestigd door de tekst van artikel 17, tweede lid, van de structuurrichtlijn alcoholhoudende dranken: 'de lidstaten [mogen] de volgende produkten als tussenprodukten behandelen: elke niet-mousserende gegiste drank die onder de werkingssfeer van artikel 12, punt 1, valt en een effectief alcoholvolumegehalte van meer dan 8,5% vol heeft, dat niet volledig door gisting is verkregen (arcering; A-G)';

(iii) de omschrijving zoals opgenomen in de indelingsverordening 2802/95 en de indelingsverordening 600/2006 (zie de onderdelen 3.2.11 en 3.2.12 van deze conclusie).

Uit de vastgestelde feiten volgt dat de onderhavige dranken "Pina Colada", "Whisky Cream" en "Apfel Cocktail" alle bestaande uit een mengsel van gegiste en gedistilleerde alcohol, (zonder rekening te houden met de organoleptische eigenschappen) zowel onder tariefpost 2206 "niet-mousserende tussenproducten" als onder tariefpost 2208 "overige alcoholhoudende producten" zouden kunnen worden ondergebracht.

3.5.4. Hoewel dit niet met zoveel woorden is gezegd meen ik dat indelingsregel 3b aan bovengenoemde verruiming van de reikwijdte van tariefpost 2206 ten grondslag ligt (zie onderdeel 3.2.7 van deze conclusie). Indeling van een mengsel van een onder tariefpost 2206 vallend tussenproduct met gedistilleerde alcohol kan onder die tariefpost ingedeeld blijven zolang het wezenlijke karakter van het tussenproduct blijft behouden. Tegen die achtergrond lijkt de interpretatie die de Staatssecretaris in zijn genoemde besluiten geeft aan de aangehaalde zinsnede uit de GS-toelichting op tariefpost 2206, namelijk "Van het karakter van een product als bedoeld bij post 2206 is sprake indien wordt vastgesteld dat meer dan 50 gewichtspercenten van het totale alcoholvolumegehalte de gistingskenmerken vertoont, dat wil zeggen de kenmerken van ongezuiverde, gegiste alcohol.", plausibel. De Commissie van de Europese Gemeenschappen is blijkens indelingsverordening 600/2006 (zie onderdeel 3.2.12 van deze conclusie) echter kennelijk van oordeel dat ook een product met een effectief alcoholvolumepercentage van ongeveer 16% vol waarvan, volgens laboratoriumanalyse, ten minste de helft niet afkomstig is van druiven, onder tariefpost 2206 kan worden ingedeeld. Volgens de Commissie is de grens dus kennelijk niet bij 50% te trekken.(37) Bovendien is het kennelijk niet eenvoudig om achteraf te bepalen welk gedeelte van een in een alcoholhoudende drank voorkomende alcohol afkomstig is uit gisting of uit gedistilleerde alcohol.(38)

3.5.5. In het onderhavige geval gaat het om alcoholische dranken met een alcoholpercentage van 14,5 percent bestaande uit 12 percent-punten toegevoegde, gedistilleerde alcohol en uit 2,5 percent-punten alcohol afkomstig uit vergisting (zie onderdeel 1.2 van deze conclusie). Dat komt erop neer dat de verhouding gegiste alcohol : gedistilleerde alcohol in het onderhavige geval 17,24 : 82,76 is. In dat geval is het niet aan twijfel onderhevig dat voor zover het wezenlijke karakter van de drank uitsluitend door de samenstelling zou worden bepaald, dit niet meer wordt bepaald door gegiste alcohol. Belanghebbende heeft voorts voor het Hof nog aangevoerd(39) dat de producten dienen te worden aangemerkt als een mengsel van vruchtenwijn (gefermenteerde alcohol) en neutrale alcohol, zodat het wezenlijke karakter wordt bepaald door de vruchtenwijn. De Inspecteur heeft dit standpunt bestreden(40) met een argument uit het ongerijmde; het standpunt van belanghebbende zou ertoe leiden dat ook een mengsel van 1% gegiste alcohol en 99% gedistilleerde alcohol zou kwalificeren. Belanghebbende heeft voorts gesteld dat de organoleptische eigenschappen van de in geschil zijnde alcoholhoudende dranken niet overeenkomen met die van zogenoemde 'breezers' of 'shooters', waarop de in onderdeel 3.4 van deze conclusie vermelde beleidsregels zien. De Inspecteur heeft erop gewezen dat de reikwijdte van de genoemde beleidsregels ruimer is en dat 'breezers' en 'shooters' slechts bij wijze van voorbeeld zijn genoemd. De Inspecteur heeft voorts gesteld dat in de eindproducten "Pina Colada" en "Whisky Cream" van belanghebbende de appelwijn die in de receptuur wordt gebruikt als zodanig niet meer herkenbaar is.(41) Voorts heeft de Inspecteur ter zitting voor het Hof een fles "Pina Colada" en een fles "Whisky Cream" getoond en met kracht van argumenten gesteld dat deze alcoholhoudende dranken niet de objectieve kenmerken van appelwijn hebben en er evenmin naar smaken of ruiken.(42) Belanghebbende heeft deze standpunten van de Inspecteur niet bestreden. Wel heeft hij ter zitting twee flessen "Apfel Cocktail" getoond(43) en erop gewezen dat als gevolg van het standpunt van de Inspecteur deze gelijksoortige producten onder verschillende tariefposten zouden moeten worden ingedeeld. De Inspecteur heeft voorts ter zitting nog met kracht van argumenten betoogd dat de dranken "Pina Colada" en "Whisky Cream" moeten worden aangemerkt als likeuren(44) en gesteld dat hetzelfde geldt voor de "Apfel Cocktail". Belanghebbende heeft dit niet bestreden. Het vorenstaande in aanmerking nemend is niet gebleken dat het in de onderhavige casus gaat om producten met dezelfde organoleptische eigenschappen als die van de in tariefpost 2206 en de GS-toelichting daarop bij wijze van voorbeeld genoemde producten en die van de alcoholische dranken genoemd in de indelingsverordeningen 2802/95 en 600/2006.

3.5.6. s' Hofs oordeel dat de onderhavige alcoholische dranken niet onder tariefpost 2206 maar onder tariefpost 2208 moeten worden ingedeeld getuigt in het licht van het vorenstaande niet van een onjuiste rechtsopvatting en is voor het overige verweven met oordelen van feitelijke aard die de toets in cassatie doorstaan. Deze feitelijke oordelen zijn niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Het Hof heeft zijn oordeel, de overwegingen 4.4 en 4.6 in onderlinge samenhang bezien, niet uitsluitend gebaseerd op de verhouding gegiste ten opzichte van gedistilleerde alcohol, maar ook op andere objectieve kenmerken. Het Hof was, anders dan belanghebbende lijkt te betogen, niet gehouden om uit eigen beweging te onderzoeken of de onderhavige "Pina Colada", "Whisky Cream" en "Apfel Cocktail" soortgelijke organoleptische eigenschappen hebben als de in de nadere onderverdeling van tariefpost 2206 bij wijze van voorbeeld genoemde dranken (bijvoorbeeld appelwijn, perenwijn en honingdrank), dan wel in de toelichting genoemde dranken. Daarbij komt dat de Inspecteur over de organoleptische eigenschappen van de in geschil zijnde dranken wel stellingen heeft betrokken en dat deze door belanghebbende niet zijn bestreden. Belanghebbende heeft niet gesteld dat van een dergelijke overeenkomst sprake is, noch van een overeenkomst met de dranken welke zijn bedoeld in de indelingsverordeningen 2802/95 en 600/2006. Het ter zitting van het Hof tonen van twee monsters van een van de producten is daartoe onvoldoende. Onderdeel 1 van het primaire middel faalt derhalve.

3.6. Onderdeel 2

3.6.1. Het tweede onderdeel van het primaire middel strekt ertoe dat:

"(...) doordat het Hof ten onrechte de herkomst van de alcohol bepalend heeft laten zijn voor de indeling van de goederen in het douanetarief, het ten onrechte uitgaat van de gelijksoortigheid van de verschillende producten. Meer in het bijzonder gaat het Hof er kennelijk vanuit dat alle producten die meer dan 50% uit distillatie verkregen alcohol bevatten, voor de indeling in de G-N als gelijksoortig moeten worden beschouwd (...)

(...) het Hof heeft nagelaten de indelingsverordening (2802/95; A-G) toe te passen op de met de in die verordening omschreven gelijksoortige alcoholhoudende producten van belanghebbende. (...)

(...) het Hof, overeenkomstig de rechtspraak van de Gemeenschapsrechter op dit punt (HvJ EG 6 december 2005, Zaak nr. C-461/03, Gaston Schul), de indelingsverordening eerst ongeldig [had] moeten laten verklaren door het HvJ EG, alvorens deze buiten toepassing te laten. (...)

(...) het Hof zich dwars door de G-N [heeft] gebeend in de richting van het door de Staatssecretaris kennelijk wenselijk geachte beleid dat zich niet verdraagt met de op dit punt bepaald weerbarstige communautaire Gecombineerde Nomenclatuur. (...)"

3.6.2. Onderdeel 2 van het primaire middel borduurt, waar het stelt dat het Hof ten onrechte de herkomst van de alcohol bepalend heeft doen zijn voor de indeling van de producten, voort op onderdeel 1 van dit middel.

3.6.3. Uit de bestreden uitspraak blijkt niet dat het Hof er kennelijk vanuit zou zijn gegaan dat alle producten die meer dan 50% uit distillatie verkregen alcohol bevatten gelijksoortig zijn. Het Hof sluit voor de indeling van de onderhavige dranken aan bij de indelingssystematiek van de GN en komt op basis van indelingsregel 1, de objectieve kenmerken en eigenschappen van de dranken die als zodanig de 'soort' bepalen (gegist of gedistilleerd), tot het oordeel dat de dranken voor tariefpost 2208 in aanmerking komen. Daarbij zij nog eens opgemerkt dat nu belanghebbende niet heeft gesteld dat en welke organoleptische eigenschappen van de onderhavige "Pina Colada", "Whisky Cream" en "Apfel Cocktail" soortgelijk zijn aan die van de in tariefpost 2206 en de GS-toelichting daarop genoemde tussenproducten, het Hof daarnaar niet zelfstandig een onderzoek behoefde te doen. Daarbij komt dat de Inspecteur over de organoleptische eigenschappen van de in geschil zijnde dranken wel stellingen heeft betrokken en dat deze door belanghebbende niet zijn bestreden. Daardoor behoefde het Hof ook geen oordeel uit te spreken over de eventuele toepasselijkheid van indelingsverordening 2802/95 en kan bij gebrek aan dergelijke gestelde feiten de Hoge Raad niet ambtshalve toekomen aan toepassing van indelingsverordening 600/2006. Gelet op de in deze indelingsverordening genoemde alcoholische dranken en hetgeen daarover uit de stukken blijkt lijkt mij dat overigens ook niet meer dan een theoretische exercitie die niet tot het door belanghebbende gewenste resultaat zal leiden. Uit 's Hofs uitspraak kan voorts niet worden afgeleid dat het Hof indelingsverordening 2802/95 impliciet ongeldig zou hebben verklaard.

3.6.4. Op grond van het vorenstaande faalt onderdeel 2 van het primaire middel.

3.7. Onderdeel 3

3.7.1. Het derde onderdeel van het primaire middel richt zich tegen het oordeel van het Hof omdat:

"(...) daaruit niet alleen voortvloeit dat ongelijke producten gelijk worden behandeld, maar ook dat gelijke producten ongelijk worden behandeld. Dit laatste de door het Hof gegeven uitleg van de G-N ertoe leidt dat accijnsgoederen met identieke oorsprong en organoleptische eigenschappen op verschillende manieren in de G-N worden ingedeeld. (...)"(45)

"(...) het Hof (...) de indeling van de alcoholhoudende producten van belanghebbende (in strijd met de G-N c.q. de indelingsverordening 2802/95; A-G) uitsluitend heeft laten afhangen van de mate waarin de in de producten aanwezige alcohol afkomstig was van destillatie, (...)."(46)

3.7.2. Zoals hiervoor (in de onderdelen 3.5.5, 3.5.6 en 3.6.3 van deze conclusie) reeds is betoogd, gaat het in de onderhavige casus om producten met andere organoleptische eigenschappen dan die welke zijn genoemd in (de nadere onderverdeling van) tariefpost 2206, of bij wijze van voorbeeld zijn genoemd in de GS-toelichting daarop. Evenmin komen de herkomst en organoleptische eigenschappen van de onderhavige producten overeen met die van de alcoholische dranken bedoeld in de indelingsverordeningen 2802/95 en 600/2006. Van ongelijke behandeling van gelijke producten is in casu dan ook geen sprake. Ook onderdeel 3 van het primaire middel faalt. Op het door belanghebbende ook in dit verband genoemde arrest van het HvJ EG van 4 maart 1986, nr. C-106/84 (Commissie/ Denemarken), Jurispr. 1986, blz. 00833, over gelijksoortigheid, kom ik hierna in onderdeel 4 van deze conclusie terug.

4. Subsidiaire middel

4.1. Het subsidiaire middel van cassatie stelt dat:

"(...) wanneer het Hof, in zoverre in afwijking van het primaire middel, de bepalingen van de G-N op juiste wijze heeft toegepast en de alcoholhoudende dranken van belanghebbende wel degelijk kon indeling (indelen; A-G) op basis van de herkomst van de alcohol die die producten bevatten, is belanghebbende subsidiair van mening dat 's Hofs uitspraak niet in stand kan blijven wegens schending van het recht, althans wegens verzuim van vormen. (...)"

Dit is naar mening van belanghebbende het geval nu:

"(...) de in het oordeel van het Hof vervatte toepassing van de G-N leidt tot strijdigheid met de algemene ongeschreven communautaire rechtsbeginselen in het algemeen, en met het communautaire gelijkheidsbeginsel in het bijzonder. Op grond van dit beginsel mogen gelijke producten ook fiscaal niet ongelijk worden behandeld wanneer, zoals in casu, daartoe een objectieve rechtvaardigingsgrond ontbreekt. (...)"

Belanghebbende stelt verder dat als:

"(...) deze ongelijke behandeling voort [vloeit] uit een bepaling van gemeenschapsrecht, deze bepaling [dan], met inachtneming van het arrest van het HvJ EG inzake Gaston Schul (HvJ EG 6 december 2005, Zaak nr. C/461/03, Gaston Schul Doaune-expediteur B.V.), buiten toepassing [blijft], voorzover deze bepaling het gevolg is van kennelijke dwaling of bevoegdheidsoverschrijding van de betreffende gemeenschapsinstelling. (...)"

4.2. Ik stel voorop dat het gelijkheidsbeginsel als algemeen, ongeschreven communautair rechtsbeginsel, niet ziet op de bescherming van producten tegen de gevolgen van enige ongelijke behandeling, doch op de bescherming van personen. Dit zouden de producenten kunnen zijn. Belanghebbende heeft noch in zijn beroepschrift voor het Hof, noch in zijn beroepschrift in cassatie discriminatie van producenten gesteld. De GN verdeelt de verschillende alcoholhoudende dranken op basis van hun samenstelling en organoleptische eigenschappen over de verschillende tariefposten. De structuurrichtlijn alcoholhoudende dranken sluit daarbij aan.

4.3. Ten overvloede wijs ik erop dat:

4.3.1. De door belanghebbende in het subsidiaire middel genoemde arresten van het HvJ EG zien alle op artikel 90 EG-verdrag. Artikel 90 EG-verdrag verbiedt zoals hiervoor al opgemerkt de lidstaten om op producten van andere lidstaten een hogere belasting te heffen dan die wordt geheven op gelijksoortige binnenlandse producten. Een dergelijke situatie is in de onderhavige casus niet aan de orde. Bovendien kan uit de arresten niet worden afgeleid dat gelijksoortigheid van goederen voor de toepassing van artikel 90 van het EG-verdrag in de weg zou staan aan een verschillende indeling van die goederen in de GN. Het HvJ EG overwoog terzake dat (zie onderdeel 3.3.2 van deze conclusie, HvJ EG 4 maart 1986, C-106/84 (Commissie/ Denemarken), Jurispr. 1986, blz. 00833, r.o. 17):

"Tegen de gelijksoortigheid van de twee categorieën wijn kan niet worden aangevoerd, zoals de Deense regering doet, dat zij onder verschillende posten van het douanetarief zijn ingedeeld. Zoals het Hof vaststelde in zijn arrest van 27 februari 1980 (zaak 169/78, (...)), kan de douane-indeling van alcoholhoudende dranken, die is ontworpen met het oog op de behoeften van de buitenlandse handel, geen beslissende aanwijzingen geven voor de toetsing aan het gelijksoortigheidscriterium van artikel 95, eerste alinea, EEG-verdrag."

Omgekeerd staat de gelijksoortigheid van producten in de zin van artikel 90 van het EG-verdrag niet aan een verschillende indeling van de goederen in de GN in de weg. Terwijl de doorwerking in de accijnswetgeving van die indeling door de structuurrichtlijn alcoholhoudende dranken evenmin strijdigheid met het ongeschreven communautaire gelijkheidsbeginsel oplevert. Artikel 90 van het EG-verdrag heeft een ruimer bereik dan het ongeschreven communautaire gelijkheidsbeginsel (zie ook HvJ EG 11 augustus 1995, gevoegde zaken nrs. C-367/93 tot C-377/93, Jurispr. 1995, blz. I-2229, r.o. 37-39, zoals opgenomen in onderdeel 3.3.2 van deze conclusie).

4.3.2. Belanghebbende ondersteunt haar betoog terzake van het subsidiaire middel met een beschouwing over het product "Apfel cocktail". Zij heeft ter zitting twee monsters van dat product getoond met identieke organoleptische eigenschappen. Een van de producten bevatte alcohol die voor minder dan de helft uit vergisting is verkregen. Belanghebbende wijst erop dat toepassing van de beleidsregel van de Staatssecretaris tot een verschillende indeling aanleiding zou geven, hetgeen onjuist zou zijn. Hier heeft belanghebbende een punt. Zoals ik in onderdeel 3.5.4 van deze conclusie heb betoogd gaat het erom dat het wezenlijke karakter van het tussenproduct behouden moet blijven om onder tariefpost 2206 te kunnen blijven worden ingedeeld. Niet uitgesloten is dat dat ook het geval is indien het product alcohol bevat die voor meer dan 50% door distillatie is verkregen. Blijkens indelingsverordening 600/2006 gaat ook de Commissie van de Europese Gemeenschappen daarvan uit. Toch kan dat betoog belanghebbende niet baten nu de onderhavige naheffingsaanslagen betrekking hebben op "Pina Colada", "Whisky Cream" en "Apfel Cocktail", dranken met andere organoleptische eigenschappen dan die welke onder tariefpost 2206 vallen (zie de onderdelen 3.5.5, 3.5.6 en 3.6.3 van deze conclusie).

4.3.3. Belanghebbende bepleit in zijn beroepschrift in cassatie kennelijke dwaling van de gemeenschapswetgever. Daarbij verwijst zij naar een rapport van de Commissie van de Europese Gemeenschappen van 26 mei 2004, COM (2004)223, en document met nummer TAXUD/A2/NP (2005). Het rapport betreft een onderzoek naar de alternatieven voor de indeling van alcoholhoudende dranken in de verschillende categorieën van accijnsgoederen. Op basis daarvan zullen aanbevelingen worden gedaan voor een mogelijke aanpassing van de accijnswetgeving om de in de fiscale praktijk in de verschillende lidstaten geconstateerde knelpunten op te lossen. Belanghebbende hecht daaraan naar ik meen ten onrechte de vergaande conclusie als zou sprake zijn van kennelijke dwaling van de Raad van de Europese Gemeenschappen bij het vaststellen van de artikelen 17 van de Richtijn 92/83/EEG juncto artikel 4 van de Richtlijn 92/84/EEG en artikel 20 van de Richtlijn 92/83/EEG juncto artikel 3, eerste lid, van de Richtlijn 92/84/EEG. Het geschil dient echter te worden beslist naar de huidige stand van het gemeenschapsrecht; een mogelijk toekomstige wijziging van de indeling van alcoholhoudende dranken kan niet tot richtsnoer dienen.

4.4. Op grond van het vorenstaande faalt het subsidiaire middel.

5. Meer subsidiaire middel

Het meer subsidiaire middel valt in een tweetal onderdelen uiteen.

5.1. Onderdeel 1

5.1.1. Het eerste onderdeel van het meer subsidiaire middel strekt ertoe dat:

"(...) het Hof bij de vaststelling van de overgangstermijn onvoldoende rekening heeft gehouden met de bijzondere omstandigheden van het geval van belanghebbende. De gebrekkige afweging van het Hof leidt ertoe dat, in strijd met de beginselen behoorlijk bestuur waarvan met name het vertrouwensbeginsel en het evenredigheidsbeginsel kunnen worden genoemd, bij de wijziging van het beleid onvoldoende acht is geslagen op de belangen van belanghebbende. (...)"

5.1.2. Het Hof oordeelt in de bestreden uitspraak dat, mede gelet op het arrest van het HvJ EG van 22 januari 2004, gevoegde zaken C-133/02 en C-134/02 (Timmermans Transport & Logistics BV), Jurispr. 2004, blz. I-01125, de douaneautoriteiten in principe de mogelijkheid hebben hun standpunt omtrent de interpretatie van de voor de tariefindeling van goederen toepasselijke wettelijke bepalingen te wijzigen. Het Hof overweegt dat de Inspecteur bij het wijzigen van de gedragslijn een overgangstermijn van zes maanden in acht heeft genomen, hetgeen aldus het Hof in overeenstemming is met de overgangstermijn zoals opgenomen in de artikelen 9, eerste lid, juncto artikel 12, zesde lid, van de Verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 12 oktober 1992 tot vaststelling van het communautair douanewetboek (hierna: het CDW).(47) Het beroep van belanghebbende op het vertrouwen ontleend aan de bestendige gedragslijn kan niet slagen.(48)

5.1.3. In het commentaar in Douane update, nr. 6, 23 maart 2006, bij de onderhavige zaak wordt terecht opgemerkt dat:

"(...) [het] in het geval van belanghebbende [echter] ging om toepassing van nationaal recht (een nationale heffing verschuldigd op basis van nationaal recht). Wat er zij van het standpunt van de inspecteur over de tariefindeling volgens het communautaire recht, feit blijft wel dat hij jarenlang bewust een te laag accijnstarief toepaste. Hof Arnhem had die stelling van belanghebbende tegen het licht van de nationale jurisprudentie van de Hoge Raad moeten houden. (...)"

In onderdeel 5.2 van deze conclusie zal derhalve onder meer de relevante, nationale jurisprudentie nader worden belicht.

5.2. Inwerkingtreding van wetswijzigingen in de sfeer van de indirecte belastingen

5.2.1. De invoering van wetswijzigingen in de sfeer van de indirecte belastingen, zoals ingeval van tariefwijzigingen en bij het wegvallen van vrijstellingen, geschiedt in het algemeen onmiddellijk. Feitelijk bestaat echter een termijn tot aanpassing, namelijk de termijn tussen het persbericht dat het wetsvoorstel aankondigt en de datum van inwerkingtreding van de wetswijziging.(49) Wel was het in de sfeer van de tabaksaccijns niet ongebruikelijk om gedurende een korte periode toe te staan dat na inwerkingtreding van een tariefverhoging nog goederen met oude accijnszegels konden worden uitgeslagen. Voor tariefsverhogingen en dergelijke in de sfeer van de accijns op alcoholhoudende dranken is onmiddellijke werking echter het uitgangspunt.

5.2.2. Anders dan voor wetswijzigingen geldt naar nationaal recht voor beleidswijzigingen dat zij pas in werking treden indien aan een tweetal voorwaarden wordt voldaan: (i) de beleidswijziging is tijdig gepubliceerd en is daarmee tijdig ter kennis gekomen van de belastingplichtigen, (ii) de beleidswijziging moet voldoende eerbiedigende werking hebben. Wordt aan één van beide voorwaarden dan wel aan beide voorwaarden niet voldaan, dan is de beleidswijziging mogelijk in strijd met het vertrouwensbeginsel.(50)

Zie R.H. Happé(51):

"(...) Samenvattend kan de volgende voorrangsregel worden gegeven:

Het is de fiscus toegestaan beleidsregels voor de toekomst te wijzigen mits hij bij de overgang naar de nieuwe regeling voldoende rekening houdt met de gerechtvaardigde verwachtingen van de belastingplichtige.

De hoofdregel is dus dat de onmiddellijke werking van beleidsregels geoorloofd is. De uitzondering is dat onder omstandigheden eerbiedigende werking is geboden. Het vertrouwensbeginsel of rechtszekerheidsbeginsel kan met zich meebrengen dat met de belangen van de belastingplichtige nader moet worden rekening gehouden. (...)"

5.2.3. De aanleiding voor eerbiedigende werking kan zijn gelegen in de omstandigheid dat belanghebbende voorafgaand aan de publicatie van de beleidswijziging overeenkomsten heeft gesloten die hij niet zonder financieel nadeel kan wijzigen.

Zie R.H. Happé(52):

"(...) In de rechtspraak is in twee typen beslist dat eerbiedigende werking nodig kan zijn. Het eerste type ligt in de sfeer van de kostprijsverhogende belastingen.(53) Toezeggingen van de inspecteur betreffen in deze sfeer geregeld de vraag of het algemene of verlaagde tarief van toepassing is. De hoogte van het tarief heeft veelal invloed op de prijs van leveringen en diensten. Een te rauwelijkse intrekking van de toezegging, ook al geschiedt die ex nunc, kan financieel nadeel voor de belastingplichtige opleveren. In een belangrijk arrest, HR 2 september 1992, nr. 27855, BNB 1993/2, heeft de Hoge Raad expliciet de lijnen aangegeven die de inspecteur in acht moet nemen indien hij tot intrekking besluit.

HR 2 september 1992, nr. 27855, BNB 1993/2, m.n. Simons: 'Indien de Inspecteur bij een belastingplichtige het in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt dat deze ter zake van bepaalde door hem te verrichten prestaties geen omzetbelasting verschuldigd zal zijn, is de Inspecteur bij wijziging van zijn standpunt gehouden het gewekte vertrouwen te honoreren voor zolang en voor zover het de belastingplichtige, ingevolge door hem reeds gesloten overeenkomsten, redelijkerwijs niet mogelijk is de belasting alsnog aan zijn afnemers in rekening te brengen. Bij de beoordeling of laatste situatie zich voordoet, komt met name betekenis toe aan de vraag of de termijn gedurende welke de leverancier of dienstverrichter aan de overeengekomen prijs gebonden is, als gebruikelijk kan worden aangemerkt en of te dezer zake een mogelijkheid tot wijziging van desbetreffende overeenkomst bestaat.'

5.2.4. Op Europees niveau kunnen belastingplichtigen onder overlegging van juiste en volledige gegevens een zogenaamde bindende tariefinlichting (ook wel: BTI) aanvragen. De BTI's worden uitgereikt voor een periode van zes jaren, waarbij zij door de douaneautoriteiten mogen worden ingetrokken indien zij van opvatting over de tariefindeling van de betrokken goederen veranderen. De rechtszekerheid wordt naar oordeel van het HvJ EG voldoende gewaarborgd door artikel 12, zesde lid, van het CDW, inhoudende dat de BTI nog gedurende zes maanden geldig blijft na intrekking, mits de verkrijger aan- of verkoopverplichtingen is aangegaan.

Artikel 12, zesde lid, van het CDW luidt:

"Een bindende inlichting die overeenkomstig lid 5, sub a-ii, of b-ii of iii, haar geldigheid verliest, mag door de verkrijger van de inlichting nog gedurende een periode van zes maanden na deze bekendmaking of kennisgeving worden gebruikt indien de verkrijger van de inlichting, op basis van de bindende inlichting, en voor de vaststelling van de betreffende maatregel vaste en definitieve overeenkomsten voor de aankoop of de verkoop van de betreffende goederen heeft gesloten. (...)"

Er is op Europees niveau bij toepassing van beleidswijzigingen aldus sprake van een overgangstermijn van zes maanden ter bescherming van de gerechtvaardigde belangen van de belastingplichtige.

5.2.5. De vraag rijst of in de onderhavige zaak voldoende rekening wordt gehouden met de gerechtvaardigde belangen van belanghebbende. Bij de beantwoording van deze vraag kan een drietal omstandigheden in de beschouwing worden betrokken:

(i) de aanwezigheid van definitieve overeenkomsten gesloten onder de oude situatie;

(ii) de aanwezigheid van voorraden;

(iii) de aanpassing van de receptuur van de dranken.

Voormelde factoren bepalen de lengte van de overgangstermijn: de scheiding tussen verleden en toekomst.

De eerste omstandigheid vormt op Europees niveau aanleiding voor een overgangstermijn van zes maanden bij artikel 12, zesde lid, van het CDW en vormt nationaal aanleiding voor een wat abstracter criterium, namelijk dat de belangen van belanghebbende voldoende in acht zijn genomen. De Inspecteur heeft in casu onweersproken gesteld dat alle door belanghebbende gemaakte prijsafspraken dateren van na de bekendmaking van het beleidsbesluit. In de onderhavige zaak speelt deze overweging voor overgangsrecht derhalve geen rol.

De tweede omstandigheid behelst het uitstaan van oude voorraden, dat wil zeggen rond de bekendmaking van de wijziging van het beleidsbesluit bestaande voorraden. Ook hierin kan een aanleiding liggen om een overgangsregeling te treffen. De productie is normaliter immers afgestemd op te verwachten omzet en deze kan weer mede afhankelijk zijn van de prijs. Een overgangstermijn in dezen behoeft echter niet verder te gaan dan de tijd die nodig is om een voorraad die normaliter, dat wil zeggen zonder dat van een beleidswijziging sprake is, rond de wijzigingsdatum voorhanden zou zijn, op de gebruikelijke wijze uit te slaan. In het onderhavige geval is niet geheel duidelijk wat het Hof onder 'oude voorraden' verstaat, het ligt evenwel niet voor de hand dat er na juli 2003 nog voorraden waren die waren geproduceerd voor de datum van aankondiging van de beleidswijziging.(54) Hoe dan ook belanghebbende heeft in zijn pleidooi voor een langere overgangstermijn niet aangevoerd dat de gegeven termijn te kort zou zijn om de destijds bestaande voorraden uit te slaan.

De derde omstandigheid, aanpassing van de receptuur, is op zichzelf niet een factor die verankerd is in het verleden zoals bestaande contracten en bestaande voorraden. Het betreft in feite een potentiële beleidsmatige afweging (of wel: een ondernemingsbeslissing), om het product op basis van de bestaande receptuur te blijven vervaardigen dan wel de receptuur aan te passen. De botsing tussen de rechtsbeginselen, het beginsel dat de wet ten aanzien van iedereen gelijkelijk moet worden toegepast (legaliteitsbeginsel) en het vertrouwensbeginsel zal dan meestal in het voordeel van het legaliteitsbeginsel uitvallen. Sociaal economische gevolgen kunnen een zekere overgangstermijn op het eerste gezicht wenselijk maken, maar de neutraliteit van de belastingheffing, het gelijkheidsbeginsel(55) nopen tot terughoudendheid. De taak van de rechter in dezen behoort naar mijn mening niet verder te gaan dan een marginale toetsing van de aan belanghebbende gegunde overgangstermijn ingevolge de algemene beginselen van behoorlijk bestuur zoals détournement de pouvoir en het verbod op willekeur. Daarvan is in casu niet gebleken.

5.2.6. Op grond van de voor het Hof vastgestelde feiten kom ik tot de conclusie dat 's Hofs uitspraak niet getuigt van een onjuiste rechtsopvatting en waar het betreft de rechtsgeldigheid van de overgangstermijn 's Hofs uitspraak verweven is met oordelen van feitelijke aard die de toets in cassatie doorstaan. Onderdeel 1 van het meer subsidiaire middel faalt derhalve.

5.3. Onderdeel 2

5.3.1. Het tweede onderdeel van het meer subsidiaire middel strekt ertoe dat:

"(...) het Hof de overgangstermijn ten onrechte heeft laten ingaan op het moment van inwerkingtreding van het gewijzigde beleid en niet op het moment dat het beleid ter kennis kwam aan belanghebbende. Door dit oordeel is geen sprake van een overgangstermijn, doch slechts van het voorkomen van een naheffing met terugwerkende kracht. (...)"

5.3.2. Het beleidsbesluit van 15 januari 2003, nr. 2002/3563M(56) is op een ieder toegankelijke wijze bekend gemaakt (onder meer door plaatsing op het internet van het Ministerie van Financiën). Voorts is in casu geen sprake van aangegane verplichtingen c.q van prijsafspraken en leveringen van voorraden die op het moment van bekendmaking van de beleidswijziging aanwezig waren en niet tijdig, dat wil zeggen vóór de beleidswijziging, uitgeslagen konden worden. De termijn voor aanpassing van de receptuur mag dan feitelijk korter zijn geweest dan zes maanden, desondanks kan niet worden gezegd dat onvoldoende rekening is gehouden met de gerechtvaardigde belangen van belanghebbende verkregen rechten zijn geschonden. Uitgangspunt is de onmiddellijke werking van het beleidsbesluit met dien verstande dat posities die onder het oude recht zijn ingenomen en die niet zonder schade kunnen worden teruggedraaid, worden geëerbiedigd. Aanpassing van de receptuur van de dranken om buiten het bereik van de wetstoepassing te blijven behoort daar niet toe.

5.3.3. Er is op basis van het vorenstaande geen reden van een andere ingangsdatum uit te gaan dan de ingangsdatum van de beleidswijziging. Onderdeel 2 van het meer subsidiaire middel faalt derhalve.

6. Conclusie

De conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie van belanghebbende.

Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

A-G

1 Zie de onderdelen 2.1.1, 2.1.3 en 2.2.2 van het beroepschrift in cassatie van belanghebbende, het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting, alsmede bijlage 12 bij het verweerschrift van de Inspecteur voor het Hof.

2 Zie het verweerschrift van de Inspecteur voor het Hof, blz. 2 en 3.

3 Zie bijlage 7 bij het verweerschrift van de Inspecteur voor het Hof.

4 Gepubliceerd op de website van het Ministerie van Financiën - 'Accijns op dranken met zowel gegiste alcohol als gedistilleerde alcohol' (zie www.minfin.nl/nl/actueel/kamerstukken_en_besluiten,2003/01).

5 Dit besluit is ingetrokken en vervangen door een besluit van de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) van 7 oktober 2005, nr. CPP2005/1510M gepubliceerd in de Vakstudie, fiscale encyclopedie, Accijnzen, art. 12, aant. 2.3 en in Douane Update, nr. 20050662 (zie nader onderdeel 3.4 van deze conclusie).

6 Zie r.o. 2.4 van de uitspraak van het Hof.

7 Uit de stukken kan ik niet afleiden wat het Hof onder 'oude voorraden' verstaat. Niet duidelijk is of met 'oude voorraden' worden bedoeld voorraden die ten tijde van de beleidswijziging aanwezig waren of voorraden die onder de voor 1 januari 2004 gehanteerde receptuur zijn vervaardigd. De vaststelling van het Hof is kennelijk ontleend aan een opmerking van belanghebbende ter zitting, zie het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting, blz. 3. Ook deze opmerking schept echter geen duidelijkheid. Zie ook de brief van belanghebbende van 14 april 2004, onderdeel 3 aan het slot en bijlage 8 bij die brief, een en ander als bijlage 14 bij het verweerschrift van de Inspecteur voor het Hof.

8 Gepubliceerd op www.rechtspraak.nl (LJN: AV2216) en besproken in Douane Update, nr. 20060225.

9 Zie r.o. 3.1 van de uitspraak van het Hof.

10 Zie r.o. 3.2 van de uitspraak van het Hof.

11 Ingevolge artikel 11d, eerste lid, van de Wet op de accijns bedraagt de accijns per hectoliter voor niet-mousserende tussenproducten met een alcoholgehalte van:

a. niet meer dan 15% vol € 72,89;

b. meer dan 15% vol € 102,68.

In casu bevatten de producten waarvan de indeling in geschil is volgens de receptuur per 100 hectoliter product 14,5 liter absolute alcohol (zie onderdeel 1.2 van deze conclusie). Zij komen bij een indeling onder tariefpost 2206 van de GN derhalve in aanmerking voor een accijnsheffing van € 72,89.

12 Zie r.o. 4.8 van de uitspraak van het Hof.

13 Zie r.o. 3.2 van de uitspraak van het Hof.

14 Ingevolge artikel 13 van de Wet op de accijns (tekst van 1 januari 2003 tot 1 januari 2006) bedraagt de accijns voor overige alcoholhoudende producten per hectoliter bij een temperatuur van 20ºC per volumepercent alcohol € 17,75. De onderhavige producten komen bij een indeling onder tariefpost 2208 aldus in aanmerking voor een accijnsheffing van 14,5 x € 17,75 = € 257,38 hetgeen € 184,49 meer bedraagt dan bij een indeling onder tariefpost 2206.

15 Zie r.o. 4.6 van de uitspraak van het Hof.

16 Zie r.o. 4.9 van de uitspraak van het Hof.

17 Zie r.o. 4.4 van de uitspraak van het Hof.

18 Zie r.o. 4.6 van de uitspraak van het Hof.

19 Zie Publicatieblad van 25 februari 1992, nr. L 76, blz. 1-13.

20 Zie Publicatieblad van 19 oktober 1992, nr. L 316, blz. 1-3.

21 Zie E.N. Punt en D.G. van Vliet, Douanerechten (fiscale monografieën, nr. 90), Kluwer: Deventer 1999, blz. 32-35.

22 Zie de Wet van 31 oktober 1991, Stb. 561.

23 Zie Stb. 1992, 711.

24 De GN-code wordt in artikel 1a, onderdeel q, van de Wet op de accijns omschreven als de code zoals bedoeld in de Verordening (EEG) nr. 2658/87 van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 23 juli 1987 met betrekking tot de tarief- en statistieknomenclatuur en het gemeenschappelijk douanetarief (PbEG L 256), zoals deze luidt op 19 oktober 1992. Zie Vakstudie, fiscale encyclopedie, Accijnzen, art. 1a, aant. 1.2.

25 Zie onder meer Handboek voor in- en uitvoer, Gecombineerde nomenclatuur: Toelichting en beslissingen, deel B2, Suppl. 228 (april 2005), blz. 9 en E.N. Punt en D.G. van Vliet, Douanerechten (fiscale monografieën, nr. 90), Kluwer: Deventer 1999, blz. 130.

26 Zie E.N. Punt en D.G. van Vliet, Douanerechten (fiscale monografieën, nr. 90), Kluwer: Deventer 1999, blz. 132, 133.

27 Zie E.N. Punt en D.G. van Vliet, Douanerechten (fiscale monografieën, nr. 90), Kluwer: Deventer 1999, blz. 135 e.v.

28 Zie E.N. Punt en D.G. van Vliet, Douanerechten (fiscale monografieën, nr. 90), Kluwer: Deventer 1999, blz. 139 e.v.

29 Tariefpost 22.03 behelst: "Bier van mout", tariefpost 22.04 behelst: "Wijn van verse druiven, wijn waaraan alcohol is toegevoegd daaronder begrepen; druivenmost" en tariefpost 22.05 behelst: "Vermouth en andere wijn van verse druiven, bereid met aromatische planten of met aromatische stoffen".

30 Zie E.N. Punt en D.G. van Vliet, Douanerechten (fiscale monografieën, nr. 90), Kluwer: Deventer 1999, blz. 148 en 149.

31 Zie onderdeel 3.2.9 van deze conclusie.

32 Zie onderdeel 3.2.9 van deze conclusie.

33 Artikel 90 luidt:

"De Lid-Staten heffen op produkten van de overige Lid-Staten, al dan niet rechtstreeks, geen hogere binnenlandse belastingen van welke aard ook dan die welke, al dan niet rechtstreeks, op gelijksoortige nationale produkten worden geheven. Bovendien heffen de Lid-Staten op de produkten van de overige Lid-Staten geen zodanige binnenlandse belastingen, dat daardoor andere produkten zijdelings worden beschermd."

34 Zie voetnoot 5.

35 Zie voetnoot 5.

36 Artikel 12, eerste lid, van de structuurrichtlijn alcoholhoudende dranken luidt:

"In deze richtlijn, en onverminderd artikel 17:

1. wordt onder "andere niet-mousserende gegiste dranken" verstaan: alle niet in artikel 8 genoemde produkten van de GN-codes 2204 en 2205 alsmede produkten van GN-code 2206, met uitzondering van andere mousserende gegiste dranken als omschreven in punt 2 van dit artikel en alle produkten die onder artikel 2 vallen:

- met een effectief alcoholvolumegehalte van meer dan 1,2 doch niet meer dan 10% vol;

- met een effectief alcoholvolumegehalte van meer dan 10 doch niet meer dan 15% vol, voor zover de alcohol in het produkt volledig door gisting is verkregen; (...)"

En artikel 17, tweede lid, van de structuurrichtlijn alcoholhoudende dranken:

"2. Onverminderd artikel 12 mogen de Lid-Staten de volgende produkten als tussenprodukten behandelen: elke niet-mousserende gegiste drank die onder de werkingssfeer van artikel 12, punt 1, valt en een effectief alcoholvolumegehalte van meer dan 5,5% vol heeft, dat niet volledig door gisting is verkregen, alsmede elke mousserende gegiste drank die onder de werkingssfeer van artikel 12, punt 2, valt en een effectief alcoholvolumegehalte van meer dan 8,5% vol heeft, dat niet volledig door gisting is verkregen."

37 In indelingsverordening 2802/95 wordt niets vermeld over de verhouding gegiste alcohol en gedistilleerde alcohol.

38 Zie bijlage 6 bij het verweerschrift van de Inspecteur voor het Hof. Zie tevens de pleitnota van belanghebbende, blz. 5; de door belanghebbende aldaar aangehaalde problematiek is als zodanig door de Inspecteur niet weersproken.

39 Zie de aanvullende motivering van het beroep van belanghebbende voor het Hof, blz. 14 en 16.

40 Zie het verweerschrift van de Inspecteur voor het Hof, blz. 12.

41 Zie het verweerschrift van de Inspecteur voor het Hof, blz. 15. De Inspecteur heeft voorts als bijlage 14 bij zijn verweerschrift voor het Hof een brief van belanghebbende met bijlagen overgelegd waaruit naar mijn mening onmiskenbaar de conclusie moet worden getrokken dat bij de vervaardiging van de in geschil zijnde dranken het karakter van appelwijn verloren gaat.

42 Zie de pleitnota van de Inspecteur voor het Hof en het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting.

43 Zie het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting.

44 Zie het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting.

45 Zie onderdeel 1.1.3 van het beroepschrift in cassatie van belanghebbende.

46 Zie onderdeel 2.1.3 van het beroepschrift in cassatie van belanghebbende.

47 Zie r.o. 4.9 van de uitspraak van het Hof.

48 Zie r.o. 4.10 van de uitspraak van het Hof.

49 Zie bijvoorbeeld HR 23 februari 2000, nr. 34 116, BNB 2000/238 en nr. 34 117, BNB 2000/239, na conclusie van A-G Van den Berge, met noot van Happé.

50 Zie R.H. Happé, Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming (fiscale monografieën, nr. 77) (diss.), Kluwer: Deventer 1996, blz. 152 e.v.

51 Zie R.H. Happé, Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming (fiscale monografieën, nr. 77) (diss.), Kluwer: Deventer 1996, blz. 203 en 204.

52 Zie R.H. Happé, Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming (fiscale monografieën, nr. 77) (diss.), Kluwer: Deventer 1996, blz. 203 en 204.

53 Het tweede type situaties betreft zogenoemde duurovereenkomsten, zoals bijvoorbeeld pensioenregelingen. Deze laat ik hier onbesproken.

54 Zie voetnoot 7.

55 Een producent die de onderhavige producten onder de 'oude' receptuur zou willen blijven of gaan vervaardigen ondervindt een concurrentienadeel.

56 Zie voetnoot 4.