HR, 01-05-1996, nr. 30 115

gewezen op de beroepen in cassatie van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X B.V. te Z en van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 7 december 1993 betreffende de aan de vennootschap onder firma A, gevestigd te Q, opgelegde naheffingsaanslag loonbelasting inclusief verhoging voor zover belanghebbende daarvoor aansprakelijk is gesteld.

1. Aansprakelijkstelling, naheffingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof De ontvanger heeft bij kennisgeving van 17 juni 1991 op de voet van artikel 49, lid 2, van de Invorderingswet 1990 aan belanghebbende medegedeeld dat hij haar op grond van primair artikel 34 en subsidiair artikel 35 van die wet aansprakelijk stelt voor een gedeelte groot ƒ 6.000,-- (inclusief ƒ 3.000,-- aan verhoging) van de aan de vennootschap onder firma A, gevestigd te Q, opgelegde naheffingsaanslag wegens niet afgedragen en niet betaalde loonbelasting. Belanghebbende heeft tegen de aan A opgelegde naheffingsaanslag inclusief verhoging op de voet van artikel 50 van de Invorderingswet 1990 bezwaar gemaakt, voor zover zij daarvoor aansprakelijk is gesteld. De naheffingsaanslag is bij uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd. Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft de uitspraak vernietigd, en het bedrag waarvoor belanghebbende aansprakelijk is, vastgesteld op ƒ 618,-- aan enkelvoudige belasting en ƒ 618,-- aan verhoging. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2. Geding in cassatie Ieder van de partijen heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. De beroepschriften in cassatie zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit. Partijen hebben over en weer het beroep bij vertoogschrift bestreden. De Advocaat-Generaal Van den Berge heeft op 31 oktober 1995 geconcludeerd tot verwerping van beide beroepen.

3. Uitgangspunten in cassatie In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende exploiteert een sloopbedrijf. In de periode van 12 tot en met 23 oktober 1987 heeft zij gedurende tien werkdagen drie arbeidskrachten ingeleend van de vennootschap onder firma A, gevestigd te Q (hierna: de firma). In totaal hebben deze arbeidskrachten ten behoeve van belanghebbende gedurende 160 uren werkzaamheden verricht op het terrein van E B.V. (hierna: E). Voor de verrichte werkzaamheden is aan belanghebbende door de firma een bedrag van ƒ 5.200,-- in rekening gebracht. Bij een in 1990 door de belastingdienst over de jaren 1986 tot en met 1988 ingesteld boekenonderzoek heeft de belastingdienst geconstateerd dat de activiteiten van de firma in die jaren hebben bestaan uit het ter beschikking stellen van personeel aan derden en dat daarbij aanzienlijke bedragen aan zwarte lonen zijn uitbetaald. Over het tijdvak 1986 tot en met 1988 heeft de Inspecteur op 13 juli 1990 de firma een naheffingsaanslag loonbelasting opgelegd ten bedrage van ƒ 118.479,-- met een verhoging van 100 percent, van welke verhoging geen kwijtschelding is verleend. Aangezien bij de belastingdienst geen namen, adressen en woonplaatsen van het desbetreffende personeel bekend waren, heeft de Inspecteur bij de brutering van de netto lonen het tarief van 40% van artikel 26a van de Wet op de loonbelasting 1964, (tekst 1987), gehanteerd. Nadat de firma in gebreke was gebleven de onderhavige naheffingsaanslag loonbelasting te voldoen en geen verhaal mogelijk was gebleken, is belanghebbende op de voet van artikel 49 van de Invorderingswet 1990 (hierna: IW 1990) door de Ontvanger hoofdelijk aansprakelijk gesteld voor een gedeelte, groot ƒ 3.000,-- van de nageheven loonbelasting alsmede voor de daarop betrekking hebbende verhoging van ƒ 3.000,--, in totaal derhalve voor een bedrag van ƒ 6.000,--. De aansprakelijkstelling is primair geschied op grond van artikel 34 IW 1990 en subsidiair op grond van artikel 35 van die wet. De kennisgeving van aansprakelijkstelling is gedagtekend 17 juni 1991. Belanghebbende heeft deze aansprakelijkstelling op 18 juli 1991 op de voet van artikel 49, lid 3, IW 1990 gemotiveerd betwist. Gelijktijdig heeft zij op de voet van artikel 50, lid 1, IW 1990 een bezwaarschrift ingediend bij de Inspecteur tegen de naheffingsaanslag, voor zover zij daarvoor aansprakelijk is gesteld. Bij brief van 28 januari 1992 heeft belanghebbende aan de Ontvanger medegedeeld dat besloten is "de aansprakelijkstelling sec" niet langer te betwisten. De door de Ontvanger inmiddels aangespannen civiele procedure werd daarop geroyeerd. Niet langer in geschil is dat de aansprakelijkstelling berust op artikel 34 IW 1990.

4. Beoordeling van de middelen van belanghebbende 4.1. In middel I wordt vooreerst betoogd dat het Hof ten onrechte heeft beslist dat belanghebbende voor een opgelegde verhoging hoofdelijk aansprakelijk kan worden gesteld. In zoverre mist het middel feitelijke grondslag. Het Hof heeft op dat punt geen inhoudelijke beslissing gegeven. Het Hof heeft slechts geoordeeld - zakelijk weergegeven - dat ook de vraag of belanghebbende aansprakelijk is voor de in de naheffingsaanslag begrepen verhoging niet is onderworpen aan het oordeel van de administratieve rechter in belastingzaken maar aan dat van de burgerlijke rechter. Voor zover middel II zich tegen dit laatste oordeel keert, is het tevergeefs voorgesteld. Immers, dat oordeel is juist, gelet op de verdeling van bevoegdheden over de administratieve rechter in belastingzaken en de burgerlijke rechter zoals die is neergelegd in de artikelen 49 en 50 in verbinding met artikel 32, lid 2, IW 1990. Gelet op die bevoegdheidsverdeling heeft het Hof tevens met juistheid geoordeeld dat ook de stelling van belanghebbende dat bij de berekening van de hoogte van de aansprakelijkstelling ten onrechte geen rekening is gehouden met de storting die zij, naar zij voor het Hof heeft aangevoerd, in verband met de onderhavige in lening heeft gedaan op de G-rekening van de firma, niet ter beoordeling staat van de administratieve rechter in belastingzaken maar ter beoordeling van de burgerlijke rechter. Ook in zoverre faalt middel II. 4.2. Middel I mist ook voor het overige feitelijke grondslag nu het Hof blijkens het in 3.6 en 6.6.1 en 6.6.2 van zijn uitspraak overwogene, anders dan het middel betoogt, niet is voorbij gegaan aan het door belanghebbende voor het Hof ingenomen standpunt, dat de gronden voor de verhoging niet op de juiste wijze aan de firma zijn medegedeeld. 4.3. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat de Inspecteur met betrekking tot de in de aanwezigheidsadministratie van E genoemde personen F en G terecht het zogenoemde anoniementarief (40%) van artikel 26a van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 1987) heeft toegepast. Dit oordeel geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan voor het overige als zijnde van feitelijk aard niet op zijn juistheid worden onderzocht. Middel III faalt derhalve.

5. Beoordeling van het middel van de Staatssecretaris 5.1. Het Hof heeft geoordeeld dat het door de firma A aan haar werknemers betaalde bruto uurloon moet worden gesteld op circa ƒ 23,--. Het heeft dit oordeel gemotiveerd met een verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 10 februari 1993, nr. 28 920, BNB 1993/225. Het middel klaagt erover dat deze motivering het oordeel niet kan dragen. 5.2. In het door het Hof vermelde arrest was, in verband met het al dan niet bruteren van het loon, in geschil of de werkgever (bruto)loon had uitbetaald waarop loonbelasting was ingehouden maar niet afgedragen, dan wel met zijn werknemers was overeengekomen dat hij de over het uitbetaalde loon verschuldigde loonbelasting en premies voor zijn rekening zou nemen (netto-loonafspraak). De Hoge Raad oordeelde toen - onder 3.3, de passage die het Hof kennelijk op het oog heeft - dat het hof bij de beantwoording van die vraag niet had mogen voorbijgaan aan de tussen partijen omstreden hoogte van het loon per mandag, omdat, kort gezegd, naarmate het loon per mandag het gebruikelijke bruto loon benadert, een netto-loonafspraak steeds onwaarschijnlijker wordt aangezien dan een (bruto) loon zou worden aangehouden dat niet past bij de bestaande marktverhoudingen. 5.3. Aangezien in het onderhavige geval bij het Hof niet in geschil was dat de firma A aan haar werknemers netto loon heeft betaald dat ter berekening van de loonbelasting moet worden gebruteerd, valt niet in te zien welke betekenis het door het Hof ter motivering gebezigde arrest heeft voor de beantwoording van de vraag waarover partijen streden, te weten hoe hoog het feitelijk uitbetaalde netto uurloon was. In het bijzonder is voor de beantwoording van die vraag niet van belang dat het bruto uurloon dat behoort bij het door de Inspecteur gestelde netto uurloon niet past bij de bestaande marktverhoudingen. Het ligt immers juist voor de hand dat het feitelijk uitbetaalde netto uurloon zal liggen tussen het bij de marktverhoudingen passende reguliere netto uurloon en bruto uurloon, zodat het bijbehorende bruto uurloon, zeker bij toepassing van het anoniementarief, zal uitstijgen boven het bij de marktverhoudingen passende bruto uurloon. 5.4. Het middel is derhalve gegrond. De uitspraak kan niet in stand blijven en verwijzing moet volgen.

6. Proceskosten met betrekking tot beide beroepen De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling van een der partijen in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde der wederpartij.

7. Beslissing De Hoge Raad verwerpt het beroep van belanghebbende, vernietigt op het beroep van de Staatssecretaris van Financiën de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht, en verwijst het geding naar het Gerechtshof te Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dit arrest.

Dit arrest is op 1 mei 1996 vastgesteld door de vice-president Stoffer als voorzitter, en de raadsheren Urlings, Zuurmond, Herrmann en C.H.M. Jansen, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Loen en op die datum in het openbaar uitgesproken.Nr. 30.115 Mr. Van den Berge

Derde Kamer B Conclusie inzake:

Aansprakelijkstelling X B.V.

loonbelasting 1986-1988 tegen:

Parket, 31 oktober 1995 de staatssecretaris van Financiën, en omgekeerd.

Edelhoogachtbaar College,

1. Beschrijving van de zaak

1.1.De beroepen in cassatie zijn gericht tegen de uitspraak van het gerechtshof te 's-Gravenhage (hierna: het Hof) van 7 december 1993, nr. 921939-M4 . Zij zijn - tijdig en op de juiste wijze - ingesteld door de belanghebbende enerzijds en de staatssecretaris van Financiën (verder: de Staatssecretaris) anderzijds.

1.2.De belanghebbende exploiteert een sloopbedrijf. In de periode van 12 tot en met 23 oktober 1987 heeft zij gedurende tien werkdagen drie arbeidskrachten ingeleend van de vennootschap onder firma A, gevestigd te Q (verder: de firma). In totaal hebben deze arbeidskrachten 160 uren ten behoeve van de belanghebbende gewerkt.

1.3.Naar aanleiding van een in 1990 bij de firma ingesteld boekenonderzoek over de jaren 1986 tot en met 1988, waarbij werd geconstateerd dat aanzienlijke bedragen aan zwarte lonen zijn uitbetaald aan personeel dat ter beschikking werd gesteld van derden, heeft de inspecteur der directe belastingen te Delft (verder: de Inspecteur) op 13 juli 1990 de firma een naheffingsaanslag loonbelasting opgelegd over het tijdvak 1986 tot en met 1988 ten bedrage van ƒ 118.479. Daarbij is een verhoging van 100% toegepast, waarvan geen kwijtschelding is verleend. Aangezien bij de belastingdienst geen namen, adressen, woonplaatsen en fiscale nummers van het desbetreffende personeel bekend waren, heeft de Inspecteur bij de berekening van de netto lonen naar bruto het tarief van 40% ex artikel 26a van de Wet op de loonbelasting 1964, tekst 1987 (het anoniementarief) gehanteerd.

1.4.De firma heeft tegen deze naheffingsaanslag pro forma een bezwaarschrift ingediend dat zij ondanks herhaald verzoek niet heeft gemotiveerd. Bij uitspraak van 30 november 1990 heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag gehandhaafd. De firma heeft hiertegen geen beroep bij het Hof ingesteld en is in gebreke gebleven de naheffingsaanslag te voldoen.

1.5.Vervolgens is de belanghebbende bij kennisgeving van 17 juni 1991 door de ontvanger van de Belastingdienst Ondernemingen te Rijswijk (nader: de Ontvanger) krachtens art. 34 Invorderingswet 1990 (hierna ook: IW 1990) als inlener hoofdelijk aansprakelijk gesteld voor een gedeelte van de loonbelastingschuld van de firma ad ƒ 3.000 met de bijbehorende verhoging ad ƒ 3.000, dus in totaal ƒ 6.000.

1.6.De belanghebbende heeft deze aansprakelijkstelling op 18 juli 1991 op de voet van art. 49, lid 1, IW 1990 gemotiveerd betwist. Gelijktijdig heeft zij op grond van art. 50, lid 1, IW 1990 een bezwaarschrift ingediend bij de Inspecteur tegen de naheffingsaanslag, voor zover zij daarvoor aansprakelijk is gesteld (met partijen en het Hof spreek ik verder ook wel kortweg van `de naheffingsaanslag').

1.7.Bij brief van 28 januari 1992 heeft de belanghebbende aan de Ontvanger medegedeeld dat zij niet langer betwist dat aan de in art. 34, lid, IW 1990 gestelde voorwaarden voor aansprakelijkstelling in beginsel was voldaan. De door de Ontvanger inmiddels aangespannen civiele procedure werd daarop geroyeerd. Bij uitspraak op het bezwaarschrift heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag gehandhaafd en besloten geen kwijtschelding van de verhoging te verlenen.

1.8.Op het beroep van de belanghebbende heeft het Hof de naheffingsaanslag en de verhoging elk verminderd tot ƒ 618.

1.9.Het beroep in cassatie van de belanghebbende steunt op drie middelen, dat van de Staatssecretaris op één middel. Partijen hebben ieder een vertoogschrift ingediend.

2.Aansprakelijkstellingen tot 1 juni 1990

2.1.Bij Wet van 4 juni 1981, Stb. 370, werden in de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) regelingen opgenomen waarbij (onder meer) inleners van arbeidskrachten hoofdelijk aansprakelijk worden gehouden voor ter zake door de uitleners verschuldigde loonbelasting (art. 32b (oud) Wet LB 1964). Een zelfde regeling werd opgenomen voor aannemers ten aanzien van door onderaannemers verschuldigde loonbelasting (art. 32e e.v. (oud) Wet LB 1964). Met ingang van 1 januari 1987 werd een regeling toegevoegd inzake aansprakelijkheid van bestuurders van een vennootschap voor de door die vennootschap verschuldigde loonbelasting (art. 32a (oud) Wet LB 1964). De aansprakelijkstelling geschiedde krachtens een door de inspecteur te nemen beschikking waarbij het bedrag waarvoor de betrokkene aansprakelijk werd geacht, werd vastgesteld (art. 32a, lid 7, en art. 32d, lid 2, (oud) Wet LB 1964). Ten aanzien van die beschikking stond bezwaar en daarna beroep op het gerechtshof als belastingrechter open (art. 23 juncto art. 26, lid 1, AWR).

2.2.Een op grond van art. 32a (oud) Wet LB 1964 aansprakelijk gestelde bestuurder kon ook de (omvang van de) belastingschuld waarvoor hij aansprakelijk werd gesteld betwisten, tenzij dienaangaande in een door de belastingschuldige gevoerde procedure al een onherroepelijke rechterlijke uitspraak was gedaan (zie art. 32a, lid 8, (oud) Wet LB 1964). Inleners van arbeidskrachten en aannemers hadden die mogelijkheid niet.

2.3.De naheffingsaanslag loonbelasting strekt ter correctie van een onjuiste (inhouding en) afdracht. Is de te lage (inhouding en) afdracht te wijten aan opzet of grove schuld van de inhoudingsplichtige, dan wordt het bij te betalen bedrag aan belasting met - in beginsel - 100% verhoogd (art. 21, lid 1, AWR). Deze verhoging maakt onderdeel uit van de belastingaanslag en behoort daarmee tot de zgn. formele belastingschuld. De verhoging heeft echter ook kenmerken van een straf (zie mijn conclusie voor HR 11 januari 1995, BNB 1995/203, m.nt. J.P. Scheltens, par. 3.1.).

2.4.De aansprakelijkheid van aannemers voor loonbelastingschulden van onderaannemers strekte zich krachtens een daartoe uitdrukkelijk in de wet opgenomen uitzondering niet uit tot de aan de onderaannemers opgelegde - in de schuld begrepen - verhogingen ex art. 21, lid 1, AWR (zie art. 32c, lid 1, (oud) Wet LB 1964). Voor de inleners van arbeidskrachten en de bestuurders van vennootschappen gaf de wet die uitzondering niet. 4935, VN 1993, blz. 1986, pt. 26, besliste echter dat de inlener niet aansprakelijk kon worden gesteld voor een aan de (formele) werkgever opgelegde verhoging ex art. 21 AWR omdat deze straf een persoonlijk karakter heeft; zie eerdergenoemde conclusie, par. 3.2.2. Wat die bestuurders betreft, was die uitzondering bewust achterwege gelaten. Wel kon de bestuurder - omdat hij de (omvang van de) belastingschuld als zodanig kon betwisten - ook de verschuldigdheid van de verhoging en het dienaangaande genomen kwijtscheldingsbesluit bestrijden . Verder kon hij de aansprakelijkheid voor die verhoging als zodanig bestrijden, waarbij naar mijn mening in beginsel ook een matiging op grond van art. 6 EVRM mogelijk was. Ook de inlener kon naar mijn mening de (omvang van de) aansprakelijkstelling voor de aan de uitlener opgelegde verhoging bestrijden.

3.Aansprakelijkstellingen sinds 1 juni 1990, algemeen

3.1.Voor de aansprakelijkstelling voor (loon)belastingschulden gelden sinds 1 juni 1990 de bepalingen van de Invorderingswet 1990. Afdeling 1 van hoofdstuk IV van die wet noemt degenen die ter zake hoofdelijk aansprakelijk zijn. Daartoe behoren weer - onder anderen - de inleners van arbeidskrachten (art. 34 IW 1990), aannemers (art. 35 IW 1990) en bestuurders van vennootschappen (art. 36 IW 1990).

3.2.Afdeling 2 van genoemd hoofdstuk bevat een aantal formele bepalingen. Daartoe behoort art. 49, bepalend dat de aansprakelijkstelling geschiedt door de ontvanger, en wel bij beschikking.

3.3.Degene die aansprakelijk wordt gesteld (art. 44, lid 4, IW 1990 spreekt van de `betrokkene') kan de aansprakelijkstelling betwisten (art. 49, lid 3). Doet hij dat niet, dan kan de belastingschuld van hem worden ingevorderd volgens de gewone regels als ware hij de belastingschuldige (vgl. art. 49, lid 5, IW 1990). De ontvanger kan dan zonodig een dwangbevel uitvaardigen. De aansprakelijk gestelde kan daartegen volgens de gewone regels in verzet komen bij de burgerlijke rechter (art. 17, lid 1, IW 1990), maar dat verzet kan niet (de hoogte van) de belastingschuld betreffen (art. 17, lid 3, IW 1990). Wordt de aansprakelijkstelling betwist, dan dient de ontvanger, als hij de aansprakelijkheid wil afdwingen, de betrokkene te dagvaarden voor de burgerlijke rechter (art. 49, lid 4, IW 1990).

3.4.Sommige aansprakelijk gestelden, onder wie thans ook de inlener van arbeidskrachten, kunnen ook (de omvang van) de belastingschuld betwisten (art. 50 IW 1990). Zij kunnen daartoe een bezwaarschrift indienen bij de inspecteur, waarna beroep op het gerechtshof als belastingrechter mogelijk is (zie hierna, par. 4).

3.5.Maakt de betrokkene van die gelegenheid gebruik en betwist hij daarnaast tevens de aansprakelijkstelling als zodanig, dan zal de ontvanger in de civiele procedure slechts vaststelling van die aansprakelijkheid voor de belastingschuld als zodanig vorderen (een zgn. declaratoir vonnis). Kwesties aangaande (de omvang van) de belastingschuld kunnen in die civiele procedure niet ter sprake worden gebracht. Dit volgt uit art. 49, lid 3, laatste volzin, IW 1990 en ook uit het wettelijke systeem. Art. 17, lid 3, IW 1990 verklaart dat de belastingschuldige zelf die belastingschuld in een geding inzake de invordering niet kan bestrijden en er is geen reden om aan te nemen dat de wetgever de aansprakelijkgestelde meer rechten heeft willen geven dan de belastingschuldige. Bovendien hebben (sommige) aansprakelijkgestelden nu juist een aparte mogelijkheid gekregen om de (omvang van de) belastingschuld te bestrijden (art. 50 IW 1990).

3.6.Betwist de betrokkene slechts dat hij aansprakelijk is, maar bestrijdt hij de schuld als zodanig niet, dan zou de ontvanger dezelfde procedure kunnen volgen (declaratoir vonnis), om na het verkrijgen daarvan de gewone invorderingsprocedure te volgen. In de MvT, t.a.p., wordt echter verondersteld dat de ontvanger in een dergelijk geval zal vragen de betrokkene te veroordelen tot betaling van het bedrag waarvoor hij aansprakelijk is gesteld (condemnatoir vonnis), dat dus direct een titel tot executie biedt. Ook in dat geval zal de burgerlijke rechter zich dienen te onthouden van een oordeel over de belastingschuld als zodanig.

3.7.Het is dus de burgerlijke rechter die beoordeelt of de betrokkene aansprakelijk is. Een amendement dat er toe

strekte de belastingrechter hiermee te belasten stuitte op verzet en werd ingetrokken. De toenmalige staatssecretaris van Justitie merkte op:

"Het lijkt ons voor de aansprakelijk gestelde van eminent belang dat kwesties als het bijeenbrengen van bewijs dat niet-betaling van belastingschuld niet aan hem te wijten is (...), door de burgerlijke rechter worden beoordeeld. Dezelfde burgerlijke rechter beantwoordt dit soort vragen ook in het kader van toepassing van het vennootschapsrecht en overig rechtspersonenrecht. Ik [wijs] hier op de derde misbruikwet."

Daarnaast werd onder meer gewezen op de overeenkomst met de voor de oorspronkelijke belastingplichtige/-schuldenaar geldende afzonderlijke procedures tot vaststelling van de aanslag enerzijds en de invordering van de resulterende belastingschuld anderzijds.

3.8.De vraag of de door de civiele rechter te beoordelen aansprakelijkheid los te maken valt van de omvang van de aansprakelijkstelling , werd bevestigend beantwoord :

"Ook los van de hoogte van de aanslag kan immers worden beoordeeld in hoeverre men aansprakelijk is (hoofdelijk voor een evenredig deel) voor een bepaalde schuld. De exacte hoogte van de schuld is dan weliswaar van belang voor het uiteindelijke bedrag van de aansprakelijkheid, maar heeft geen invloed op de vraag of er sprake is aansprakelijkheid."

4.Bezwaar en beroep ten aanzien van de belastingschuld

4.1.De in art. 50 IW 1990 voor (een aantal) aansprakelijkgestelden geopende mogelijkheid tot bezwaar en beroep strekt er toe

"(...) dat in gevallen waarin de aansprakelijkgestelde niet de mogelijkheid heeft gehad de oorspronkelijke belastingaanslag rechtens aan te vechten bij de inspecteur, respectievelijk de belastingrechter, het gerechtvaardigd is deze mogelijkheid alsnog te openen (...)".

Het bezwaar- en beroepsrecht van de inlener tegen de naheffingsaanslag wordt door art. 50, lid 1, IW 1990 beperkt tot het gedeelte waarvoor hij aansprakelijk is gesteld, en door art. 50, lid 6, IW 1990 tot het gedeelte dat niet berust op reeds door de (fiscale) rechter (in een door de belastingschuldige zelf aangespannen procedure) beoordeelde `feiten en omstandigheden'. Daarmee zijn bedoeld

"(...) feiten en omstandigheden, die blijken uit [zijn] uitspraak, zodat duidelijk is dat de rechter zich daarover heeft uitgelaten. Zaken die ter zitting naar voren zijn gebracht en/of in de gedingstukken zijn opgenomen, maar waarover de rechter zich niet heeft uitgelaten vallen hier dus niet onder. Voor zover andere feiten en omstandigheden die voor de vaststelling van de belastingaanslag van belang zijn geweest, in geding worden gebracht en die niet eerder ter beslissing aan de belastingrechter zijn voorgelegd of waarover die rechter geen onherroepelijke uitspraak heeft gewezen, blijft te dien aanzien bezwaar en beroep wel mogelijk."

4.2.Daarentegen brengt art. 50, lid 4, onder a, IW 1990 een verruiming aan: de zgn. omkering van de bewijslast (art. 29 AWR) in gevallen waarin de vereiste aangifte niet is gedaan of niet voldaan is aan in art. 41, lid 2, 47, 48 en 50 AWR bedoelde verplichtingen tot het verstrekken van inlichtingen e.d., geldt niet ten aanzien van de aansprakelijkgestelde, tenzij een en ander aan hem is te wijten.

5.Nader: aansprakelijkheid voor de verhoging sinds 1 juni 1990

5.1.Ingevolge art. 32, lid 2, IW 1990 geldt de aansprakelijkstelling niet de eventueel in een belastingaanslag begrepen verhoging,

"voor zover het belopen daarvan niet aan de aansprakelijke is te wijten".

5.2. In de MvT (blz. 86) werd het voorbeeld gegeven van

"een naheffingsaanslag loon- of omzetbelasting (met verhoging ingevolge artikel 21, eerste lid AWR) die het [gevolg] is van het feit dat door kennelijk onbehoorlijk bestuur van de bestuurder van een lichaam - later de aansprakelijke - aanvankelijk ten onrechte geen of te weinig belasting is geheven."

Art. 32, lid 2, IW 1990 is echter algemeen geformuleerd en geldt dus voor al diegenen die voor een belastingschuld van een ander aansprakelijk worden gesteld. Vergelijk ook de Leidraad Invordering 1990, waarin (§ 4 op art. 32) het voorbeeld wordt gegeven van

"(...) een firmant [die] met opzet of wegens zijn schuld de door de vennootschap onder firma verschuldigde belasting niet heeft betaald."

5.3.Op de vraag of het wel mogelijk was een ander dan de belastingschuldige voor een verhoging, als zijnde een straf, aansprakelijk te stellen , werd geantwoord:

"(...) het beginsel dat een aansprakelijkgestelde niet voor de verhoging kan worden aangesproken [is] neergelegd in artikel 32, tweede lid. Op dit beginsel wordt slechts inbreuk gemaakt wanneer aannemelijk wordt gemaakt dat het aan de aansprakelijke zelf te wijten is dat de verhoging belopen is (...) indien de bestuurder in deze een verwijt valt te maken wordt de aansprakelijk gestelde bestuurder ook aangesproken voor de in de aanslag begrepen verhoging. (...)".

5.4.Art. 32, lid 2, IW 1990 is besproken door P.J. Wattel, NJB 1988, blz. 1111; J.J. Vetter/Wattel, Hoofdzaken invordering, 1993, blz. 42; M.W.C. Feteris, Fiscale administratieve sancties en het recht op een behoorlijk proces, 1993, blz. 615/6; W.R.M. Nan/B.H. de Vries, De NV 1994, blz. 181; E.R.H. Heijmans/J.H.P.M. Raaijmakers, Aansprakelijkheden Invorderingswet 1990, 1995, blz. 22 e.v.

5.5. De in art. 50, lid 1, IW 1990 genoemde aansprakelijkgestelden kunnen bezwaar aantekenen 'tegen de naheffingsaanslag'. Die terminologie impliceert dat de aansprakelijkgestelde ook bezwaar kan maken tegen de in de naheffingsaanslag begrepen verhoging (ex art. 21, lid 1, AWR). Het betreft dan de vraag of die verhoging terecht is toegepast (met andere woorden, of bij de belastingplichtige sprake was van opzet of grove schuld) en of oplegging van die verhoging gelet op art. 6 EVRM was toegestaan. De aansprakelijkgestelde kan ook de mate waarin de verhoging is kwijtgescholden betwisten. Tot 1 januari 1994 diende de inspecteur een besluit omtrent de kwijtschelding van de verhoging eerst te nemen zodra hij uitspraak deed op het tegen de naheffingsaanslag gerichte bezwaarschrift (art. 25, lid 5, (oud) AWR). De belastingplichtige aan wie een verhoging was opgelegd kon dus in zijn bezwaarschrift tegen de naheffingsaanslag ook kwijtschelding van de opgelegde verhoging bepleiten. De in art. 50, lid 1, IW 1990 gebezigde terminologie impliceert dat ook de aansprakelijkgestelde, althans tot 1 januari 1994, die mogelijkheid had.

5.6.De vraag of de betrokkene gelet op art. 32, lid 2, IW 1990 voor de aan de belastingplichtige opgelegde verhoging aansprakelijk is moet aan de burgerlijke rechter worden voorgelegd en niet aan de belastingrechter. Dat volgt uit het in de art. 49, leden 3 en 4, en 50, leden 1 en 2, IW 1990 neergelegde systeem. In art. 49 IW 1990 worden alle geschillen omtrent de aansprakelijkheid, zonder onderscheid, toegewezen aan de burgerlijke rechter. Art. 50 IW 1990 geeft slechts de mogelijkheid tot bezwaar 'tegen de (naheffings)aanslag'. Het gerechtshof oordeelt in beroep over de uitspraak van de inspecteur op dat bezwaarschrift. In die procedure kunnen dus slechts bezwaren 'tegen de (naheffings)aanslag' aan de orde komen. Het gaat dan met andere woorden om de omvang van de schuld en niet om de aansprakelijkheid voor de schuld.

5.7. Dat de in art. 32, lid 2, IW 1990 bedoelde vraag van de verwijtbaarheid door de burgerlijke rechter en niet de belastingrechter moet worden beantwoord, wordt ook duidelijk indien men zich realiseert dat art. 50 IW 1990 slechts voor enkele categorieën van aansprakelijken geldt, terwijl art. 32, lid 2, IW 1990 voor alle aansprakelijken van toepassing is. Degenen die de in art. 50 IW 1990 geboden bezwaar- en beroepsmogelijkheid missen kunnen de vraag of zij voor de in de aanslag begrepen verhoging aansprakelijk zijn, slechts aan de burgerlijke rechter voorleggen. Er is geen reden om aan te nemen dat de wetgever in de gevallen waarin ten aanzien van de aanslag bezwaar en beroep mogelijk is, de kwestie van de aansprakelijkheid voor de verhoging aan de competentie van de burgerlijke rechter heeft willen onttrekken en heeft willen toedelen aan de belastingrechter. Het onder 3.7. gegeven citaat wijst eerder op het tegendeel.

5.8.Ingevolge art. 50, lid 5, IW 1990 doet de inspecteur op de tegen de (naheffings)aanslag ingebrachte bezwaren eerst uitspraak als de aansprakelijkheid van de betrokkene is komen vast te staan. Is vastgesteld dat de betrokkene niet aansprakelijk is, dan is aan zijn bezwaar tegen de (naheffings)aanslag (inclusief de daarin begrepen verhoging) het belang komen te ontvallen en zal dat dus worden afgewezen.

5.9. Betwist de betrokkene de aansprakelijkstelling niet of trekt hij die betwisting in, dan staat zijn aansprakelijkheid naar mijn mening vast. In de fiscale procedure aangaande de belastingaanslag als zodanig kan die kwestie niet meer aan de orde worden gesteld. Als de ontvanger daarna tot invordering overgaat, kan die kwestie bij verzet tegen het dwangbevel voor de civiele rechter naar mijn mening evenmin alsnog met succes aan de orde worden gesteld.

6.Anonieme werknemers.

6.1.Bij Wet van 30 oktober 1985, Stb. 591, werd met ingang van 1 januari 1986 in de Wet LB 1964 ingevoegd art. 26a , dat het tarief stelt op veertig procent van het loon ingeval de werknemer zijn naam, adres, of woonplaats niet aan de inhoudingsplichtige heeft verstrekt, alsmede ingeval de werknemer ter zake onjuiste gegevens heeft verstrekt en de inhoudingsplichtige dit weet of redelijkerwijs moet weten.

6.2.Het artikel werd als volgt toegelicht :

"[Voorgesteld] wordt een afzonderlijk tarief (...) voor werknemers die niet voldoen aan de verplichting tot het verstrekken van gegevens omtrent hun persoon. Het betreft de naam, het adres en de woonplaats, met welke gegevens de persoon kenbaar is voor de belastingdienst. Deze gegevens dient de werknemer te verstrekken door middel van een werknemersverklaring (art. 29 van de wet). Levert de werknemer zulk een verklaring niet in, dan zal (...) een vast tarief van 40 percent van het bruto loon [gelden]. (...) Deze brutering leidt bij een loonbelastingtarief van veertig procent tot een bruto loon dat aanzienlijk uitgaat boven het netto loon. (...)"

6.3.De maatstaf van heffing is :

"(...) het loon en niet het zuivere loon, derhalve het loon vóór vermindering wegens aftrekbare kosten en de ter zake van het loon verschuldigde premies volksverzekeringen. Doordat het werknemersaandeel in de premies Ziektewet, WAO en Werkeloosheidswet (...) niet tot het loon behoort, vormen deze premie-aandelen geen bestanddeel van de heffingsmaatstaf. Deze premies spelen, evenals de premies AOW/AWW, uiteraard wel een rol bij de brutering van het loon ingeval een netto loon is overeengekomen."

6.4.Aangezien het tarief bij uitstek de hoogte van de naheffingsaanslag betreft, is de belastingrechter bevoegd zich daar over uit te spreken.

7.Het beroep van de belanghebbende

7.1. Middel I

Voor zover het eerste middel klaagt met betrekking tot de door het Hof in r.o. 6.2.4 van zijn uitspraak, ad a, b en c opgesomde kwesties, mist het feitelijke grondslag, aangezien het Hof daarover geen inhoudelijke oordelen heeft gegeven. Overigens klaagt het middel dat het Hof is voorbijgegaan aan de stelling dat de gronden voor de (oorspronkelijke) verhoging niet op de juiste wijze aan de firma zijn medegedeeld. Deze klacht mist, gelet op 's Hofs r.o.'s 6.6.1 en 6.6.2, eveneens feitelijke grondslag. Middel I faalt derhalve.

7.2.Middel II

Volgens het tweede middel kan uitsluitend de `aansprakelijkstelling sec' door de civiele rechter beoordeeld worden. Daargelaten de betekenis van die uitdrukking, het middel faalt voor zover hiermee het Hof wordt verweten ten onrechte de in r.o. 6.2.4 van zijn uitspraak opgesomde kwesties buiten beschouwing te hebben gelaten, aangezien deze thans tot de compententie van de burgerlijke rechter behoren; zie met betrekking tot de door het Hof, t.a.p., ad a. t/m c. genoemde punten par. 5.6. Ten aanzien van punt d., t.a.p., wijs ik erop dat stortingen door de belanghebbende op de G-rekening van de firma niet de (oorspronkelijke) belastingschuld van laatstgenoemde betreffen, maar de vraag of en in hoeverre de belanghebbende voor die schuld niettegenstaande dergelijke stortingen aansprakelijk gehouden kan worden. Ook die kwestie ligt op het werkterrein van de civiele rechter, zodat het middel ook wat dat betreft faalt.

7.3.Middel III

Dit middel is `voorwaardelijk' voorgesteld voor het geval 's Hofs oordelen omtrent gegevens van enkele werknemers van de firma (zie r.o. 6.4.1 - 6.4.3) niet feitelijk zouden zijn. Zij zijn dat echter wel, zodat dit middel strandt, wat er zij van de voorwaarde.

8.Het beroep van de Staatssecretaris

8.1. De naheffingsaanslag is gebaseerd op een bruto uurloon van de werknemers van de firma van circa f 47 (Hof, r.o. 6.5.2.). De belanghebbende heeft betoogd dat gelet op 'de gemiddelde uurlonen van dit soort arbeidskrachten' uitgegaan moet worden van een bruto uurloon van circa f 23 (Hof, r.o. 6.5.3.). Dat was ook de mening van het Hof, dat daarbij, onder verwijzing naar HR 10 februari 1993, BNB 1993/225, m.nt. W.A. Sinninghe Damsté, nog heeft overwogen dat de Inspecteur, door uit te gaan van een bruto uurloon van circa f 47 uit het oog verliest dat alsdan een uurloon zou worden aangehouden dat niet past bij de marktverhoudingen.

8.2. De Staatssecretaris bestrijdt het oordeel met een aantal motiveringsklachten. Het Hof wordt in de eerste plaats verweten dat het ten onrechte geen antwoord heeft gegeven op de vraag of de firma zich jegens haar werknemers had verplicht de loonbelasting en andere inhoudingen voor haar rekening te nemen.

8.3. In het voormelde arrest werd overwogen (3.3.)

"dat naarmate een in feite betaald loon het gebruikelijke brutoloon benadert, voor een werkgever steeds minder aanleiding bestaat de over het loon verschuldigde loonbelasting en premies sociale verzekering voor zijn rekening te nemen omdat anders lonen worden betaald die niet passen bij de bestaande marktverhoudingen."

Het Hof is met de belanghebbende afgegaan op het gemiddelde uurloon van werknemers als waarvan hier sprake was, derhalve van een uurloon dat strookte met 'de bestaande marktverhoudingen'. Dat impliceert dat de bedoelde verplichting naar het oordeel van het Hof in dit geval niet bestond. Derhalve faalt de klacht.

8.4. Voor zover in het middel wordt betoogd dat die verplichting in dit geval wel bestond, faalt het middel eveneens omdat het oordeel van het Hof feitelijk en niet onbegrijpelijk is.

8.5. De Staatssecretaris bestrijdt verder dat de Inspecteur, door uit te gaan van een bruto uurloon van circa f 47, de marktverhoudingen uit het oog zou hebben verloren. Ook die klacht faalt omdat het gaat om een feitelijk oordeel, dat met de verwijzing naar gemiddelde uurlonen voldoende werd gemotiveerd. In dat verband wordt nog betoogd dat het netto loon van een zwart werkende werknemer over het algemeen hoger is dan het netto loon van een normaal werkende werknemer. Of dat inderdaad het geval is, kan met Van Nispen tot Sevenaar in zijn noot onder het voormelde arrest worden betwijfeld. De stelling leent zich echter gelet op zijn feitelijk karakter in cassatie niet voor onderzoek.

9.Conclusie

Zowel de middelen van de belanghebbende als het middel van de Staatssecretaris ongegrond bevindend, concludeer ik tot verwerping van beide beroepen.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,