HR, 29-05-2009, nr. 43 602

Nr. 43 602

Derde Kamer (A)

Inkomstenbelasting / premie volksverzekeringen 2002

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. J.A.C.A. OVERGAAUW

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 17 juli 2007 inzake:

DE MINISTER VAN FINANCIËN

TEGEN

X

1. Feiten en procesverloop

1.1. Belanghebbende drijft sinds 1 januari 1996 tezamen met haar echtgenoot een onderneming in de vorm van een vennootschap onder firma met de naam B v.o.f. (hierna: de VOF). De VOF heeft als doel het gezamenlijk en voor gemeenschappelijke rekening uitoefenen van een bloemenhandel. Op grond van de vennootschapsakte deelt belanghebbende voor 30% in de winst van de VOF en haar echtgenoot voor 70%.

1.2. De VOF maakt gebruik van een bedrijfsruimte die is verbonden aan de woning van belanghebbende en haar echtgenoot. De bedrijfsruimte behoort tot het privé-vermogen van de vennoten. In verband met het gebruik van de bedrijfsruimte worden in de jaarrekening van de VOF respectievelijk bij de fiscale winstberekening van de vennoten de volgende kosten ten laste van de winst gebracht:

Afschrijving geactiveerde verbouwingen en inventaris(1): € 2.813

Gebruiksvergoeding bedrijfsruimte: € 3.983

Huisvestingskosten:

Energiekosten € 1.311

Heffingen € 470

Verzekeringen € 107

Onderhoudskosten € 1.026

€ 2.914

1.3. Tot het wagenpark van de VOF behoren in het jaar 2002 onder meer een C (van 1 januari tot 20 november) en een D (vanaf 20 november) (hierna: de bestelauto's),(2) die de vennoten ook ter beschikking staan voor privé-doeleinden.

1.4. In oktober 2004 is bij de VOF een boekenonderzoek ingesteld opdat de belastingdienst zich een oordeel kon vormen over de aangiften omzetbelasting, loonbelasting en inkomstenbelasting over het jaar 2002. Naar aanleiding van dat onderzoek zijn voor de inkomstenbelasting een tweetal correcties gemaakt:

- de huisvestingskosten ad. € 2.914 zijn niet in aftrek aanvaard, omdat belanghebbende geen rekening heeft gehouden met de aftrekbeperking ex artikel 3.17, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet IB 2001 (hierna: geschilpunt 'huisvestingskosten');

- met betrekking tot de bestelauto's is ter zake van privé-gebruik auto als bedoeld in artikel 3.20 van de Wet IB 2001 een bedrag van € 3.088 bijgeteld (hierna: geschilpunt 'bijtelling privé-gebruik auto').

1.5. De aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen was berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 32.432. Als gevolg van bovenstaande correcties is een navorderingsaanslag opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 38.434. Afgesproken is dat de gehele correctie in aanmerking wordt genomen bij belanghebbende.(3)

1.6. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur de navorderingsaanslag gehandhaafd.

1.7. Belanghebbende is tegen de uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. De Rechtbank(4) heeft bij mondelinge uitspraak van 2 september 2005 belanghebbende in het gelijk gesteld met betrekking tot het geschilpunt 'huisvestingskosten'.

1.8. De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft op haar beurt met betrekking tot geschilpunt 'bijtelling privé-gebruik auto' incidenteel hoger beroep ingesteld.

1.9. Het Hof(5) heeft bij uitspraak van 25 augustus 2006 het incidentele beroep gegrond verklaard en het principale beroep ongegrond verklaard, en heeft daarmee dus belanghebbende met betrekking tot beide geschilpunten in het gelijk gesteld.

2. Uitspraak van het Hof en cassatiemiddelen

2.1. De Minister van Financiën (hierna: de Minister) heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld en heeft twee cassatiemiddelen voorgesteld.

2.2. Het eerste middel keert zich tegen het oordeel van het Hof met betrekking tot het geschilpunt 'huisvestingskosten'.

2.3. Het Hof heeft in zijn oordeel naar de gronden van de Rechtbank verwezen. De Rechtbank is op grond van de parlementaire geschiedenis tot het oordeel gekomen dat:

"(...) de wetgever heeft bedoeld de aftrekbeperking van artikel 3.17, lid 1, letter c van de Wet IB2001 in het onderhavige geschil slechts van toepassing te laten zijn op de kale huurlasten van de werkruimte. De rechtbank leidt dit met name af uit de in de parlementaire geschiedenis gebruikte terminologie, zoals "fictief huurbedrag" en doel en strekking van de regeling zoals beschreven in de onder 2.2. vermelde passages uit de parlementaire geschiedenis. De grammaticale interpretatie van de in artikel 3.17, lid 1, letter c gebezigde term "gebruiksvergoeding" is een bevestiging van dit standpunt.

(...) De in de jaarrekening opgenomen overige huisvestingskosten, niet zijnde huurlasten, ten bedrage van € 2.914,=, die, naar niet in geschil is, op grond van artikel 3.16 niet van aftrek zijn uitgesloten, worden naar het oordeel van de rechtbank derhalve niet beperkt door artikel 3.17, lid 1, letter c van de Wet IB2001 en kunnen derhalve volledig in aftrek worden gebracht als ondernemingskosten.

2.4. Nu de rechtbank reeds op grond van de parlementaire geschiedenis oordeelt dat de beperking van artikel 3.17, lid 1, letter c van de Wet IB2001 onder de gegeven omstandigheden slechts betrekking heeft op de kale huurlasten, gaat de rechtbank voorbij aan verweerders standpunt dat de passage "onverminderd de artikelen 3.14, 3.15 en 3.16" in de aanhef van artikel 3.17 van de Wet IB2001 inhoudt dat artikel 3.17 van de Wet IB2001 een extra beperking oplegt aan artikel 3.16 van de Wet IB2001. Om diezelfde reden gaat de rechtbank voorbij aan verweerders standpunt dat nu zowel artikel 3.16 als 3.17 van de Wet IB2001 spreekt over "kosten en lasten die verband houden met" de regeling van 3.17 van de Wet IB2001 analoog aan de regeling van 3.16 van de Wet IB2001 moet worden toegepast."

2.4. Het middel stelt dat het Hof ten onrechte tot zijn oordeel is gekomen, omdat uit de aanhef van het eerste lid van artikel 3.17 van de Wet IB 2001 naar voren komt dat de aftrekbeperking ziet op alle kosten en lasten die verband houden met tot het privé-vermogen behorende bezittingen.

2.5. Het tweede middel keert zich tegen het oordeel van het Hof met betrekking tot het geschilpunt 'bijtelling privé-gebruik auto'.

2.6. Dit oordeel van het Hof luidt:

"4.3. Het Hof heeft kennis genomen van foto's van de inrichting van de bestelauto's. In het goederencompartiment van de bestelauto's zijn stellages voor het vervoer van bloemen en planten (vast) bevestigd. Het Hof is op grond hiervan, alsmede gezien de omvang van de bestelauto's, van oordeel dat de bestelauto's (nagenoeg) uitsluitend geschikt zijn voor het vervoer van goederen. Het feit dat er een tweede stoel in de bestuurderscabine aanwezig is, bestemd voor de bijrijder of hulp bij het laden en lossen van bloemen en planten, maakt niet dat geen sprake meer is van een auto die (nagenoeg) uitsluitend geschikt is voor het vervoer van goederen."

2.7. Het middel voert aan dat het Hof met dit oordeel artikel 3.20, eerste en vijfde lid, van de Wet IB 2001 en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht heeft geschonden, omdat niet is vastgesteld dat het gedeelte dat geschikt is voor vervoer van goederen 90% of meer van de totale omvang van de bestelauto omvat.

3. Beoordeling van het eerste middel

3.1. De vraag die voor de beoordeling van het eerste middel dient te worden beantwoord, is of de beperking van kostenaftrek ingevolge artikel 3.17, eerste lid, aanhef en onderdeel c van de Wet IB 2001 (hierna: artikel 3.17-1-aanhef/c Wet IB 2001) ook van toepassing is op de onderhavige 'huisvestigingskosten'. Ofwel: kunnen behalve een gemaximeerde gebruiksvergoeding voor de in de onderneming van belanghebbende gebruikte maar tot zijn privé-vermogen behorende bedrijfsruimte ook nog andere kosten in mindering op de winst strekken? Ofwel: heeft artikel 3.17-1-aanhef/c Wet IB 2001 een enge reikwijdte (waardoor alleen de kostenaftrek voor de 'economische huurwaarde' van de bedrijfsruimte onder de aftrekmaximering valt) of een ruime reikwijdte (waardoor ook de 'huisvestigingskosten' onder de aftrekmaximering vallen)?

Afbakening

3.2. De problematiek van het gebruik in een onderneming van een niet tot een ondernemingsvermogen behorende bedrijfsruimte kan vragen op roepen over het al dan niet van toepassing zijn van de zogenaamde terbeschikkingsstellingsregeling (artikel 3.91 van de Wet IB 2001). Nu noch belanghebbende, noch de Inspecteur zich op het standpunt heeft gesteld dat de terbeschikkingstellingsregeling van toepassing is, ga ik ervan uit dat deze niet van toepassing is en ga ik verder niet in op deze regeling.

3.3. Ook de zogenaamde werkruimteproblematiek kan relevant zijn in een situatie als onderhavige. De vraag naar de reikwijdte van artikel 3.17-1-aanhef/c Wet IB 2001 komt pas aan de orde, wanneer de aftrek van kosten niet reeds afstuit op de voet van artikel 3.16, eerste lid, van de Wet IB 2001. Deze laatste bepaling heeft voorrang op artikel 3.17 van de Wet IB 2001, gelet op de in de aanhef van het eerste lid van artikel 3.17 gebezigde zinsnede 'onverminderd de artikelen 3.14, 3.15 en 3.16'.(6) In casu is echter slechts de toepassing van artikel 3.17 van de Wet IB 2001 tussen partijen in geschil.(7)

De wettelijke bepaling (oud en nieuw)

3.4. Bij Veegwet Wet IB 2001 is onderdeel c toegevoegd aan het eerste lid van artikel 3.17 van de Wet IB 2001.(8) Deze bepaling luidt - voorzover van belang - als volgt voor het jaar 2002:

"1. Bij het bepalen van de winst komen, onverminderd de artikelen 3.14, 3.15 en 3.16, kosten en lasten die verband houden met de volgende posten, tot het bij die posten aangegeven gedeelte in aftrek:

(...)

c. tot het privé-vermogen van de belastingplichtige behorende bezittingen, andere dan personenauto's als bedoeld in onderdeel b: een gebruiksvergoeding van ten hoogste het voordeel uit sparen en beleggen dat ter zake van deze bezittingen in aanmerking wordt genomen, zonder daarbij rekening te houden met het heffingvrije vermogen bedoeld in artikel 5.5, dat kan worden toegerekend aan de periode van het gebruik van de bezitting in de onderneming.

(...)"

3.5. Nadat eerst nog de term 'personenauto's' was vervangen door de term 'vervoermiddelen',(9) is onderdeel c van het eerste lid van artikel 3.17 van de Wet IB 2001 met ingang van 1 januari 2005 gewijzigd.(10) De tekst van de bepaling luidt - voorzover van belang - thans:

"1. Bij het bepalen van de winst komen, onverminderd de artikelen 3.14, 3.15 en 3.16, kosten en lasten die verband houden met de volgende posten, tot het bij die posten aangegeven gedeelte in aftrek:

(...)

c. tot het privé-vermogen van de belastingplichtige behorende of door hem in privé gehuurde bezittingen, andere dan vervoermiddelen als bedoeld in onderdeel b:

1°. indien de bezittingen tot het privé-vermogen behoren: een gebruiksvergoeding van ten hoogste het voordeel uit sparen en beleggen dat ter zake van deze bezittingen in aanmerking wordt genomen, zonder daarbij rekening te houden met het heffingvrije vermogen bedoeld in artikel 5.5, dat kan worden toegerekend aan de periode van het gebruik van de bezitting in de onderneming, alsmede een evenredig deel van de kosten die in huurverhoudingen door de huurder plegen te worden gedragen;

2°. indien de bezittingen in privé zijn gehuurd: een gebruiksvergoeding van ten hoogste een evenredig deel van de huurprijs dat kan worden toegerekend aan de periode van het gebruik van de bezitting in de onderneming, alsmede een evenredig deel van de kosten die in huurverhoudingen door de huurder plegen te worden gedragen.

(...)"

Parlementaire geschiedenis invoering artikel 3.17, eerste lid, onderdeel c, van de Wet IB 2001

3.6. Artikel 3.17, eerste lid, onderdeel c, van de Wet IB 2001 vindt zijn oorsprong in een advies van de Raad van State om in een dergelijke regeling te voorzien met de invoering van (het boxensysteem van) de Wet IB 2001.

"a. Keuzevermogen

Onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964) staat het de ondernemer vrij binnen de grenzen der redelijkheid zelf te bepalen welke vermogensbestanddelen hij tot zijn ondernemingsvermogen wil rekenen. De Wet op de inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) heeft hierin uiteindelijk geen wijziging gebracht (kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 89, blz. 9).

(...)

Indien bij keuzevermogen het vermogensbestanddeel tot het privévermogen wordt gerekend, zou bij de winstbepaling steeds rekening gehouden moeten worden met een (fictieve) gebruiksvergoeding voor het vermogensbestanddeel teneinde de (totale) winst juist te berekenen. (...)

De invoering van het boxenstelsel brengt mee dat bij verkeer tussen de boxen de daarmee samenhangende (fictieve) vergoedingen at arm's lenght-basis in aanmerking worden genomen teneinde de box-inkomens zo zuiver mogelijk te bepalen. Ook onder de Wet IB 2001 geldt als uitgangspunt, dat als winst uit onderneming alleen de voordelen die worden verkregen uit onderneming worden belast. Indien een voordeel opkomt uit hoofde van een niet-zakelijke verhouding dient de winst daarvoor te worden gecorrigeerd. Zonder het in aanmerking nemen van een (fictieve) gebruiksvergoeding zou de winst uit onderneming op grond van een niet-zakelijke verhouding tot een te hoog bedrag worden bepaald. De winst dient dus te worden verminderd met een gebruiksvergoeding die naar redelijkheid en billijkheid door een derde in rekening zou zijn gebracht (kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 19, blz. 29).(11) In onder meer de zogenoemde kostenarresten (HR 12 februari 1959, BNB 1959/116; HR 10 december 1958, BNB 1959/51; HR 18 november 1959, BNB 1959/386) en de informele kapitaalarresten (HR 8 juli 1986, BNB 1986/293-297) wordt de correctie van de winst op grond van niet-zakelijke verhoudingen tussen ondernemer en familieleden of tussen aandeelhouder en vennootschap alleen aanvaard indien de correctie qua omvang als bate belast kan worden. In het nader rapport is uiteengezet dat het advies van de Raad om deze inbreuk op het totale winstbegrip te herstellen, niet wordt gevolgd (kamerstukken II 1998/99, 26 727, A, punt 25). Deze jurisprudentie heeft ook uitstraling naar de tussen de boxen in aanmerking te nemen fictieve verrekenposten, omdat ook bij zo'n fictieve verrekening geen sprake is van een genietingsmoment en niet de (fictieve) gebruiksvergoeding maar de waarde van het tot het privévermogen gerekende vermogensbestanddeel in de vermogensrendementsheffing wordt betrokken.

Bij de parlementaire behandeling van de Wet IB 2001 is "heen en weer gaande" aandacht besteed aan de gevolgen voor de winstbepaling bij inzet van privé-vermogensbestanddelen. Uiteindelijk is alles bij het oude gebleven. De wijze waarop de hiervoor geschetste winstcorrecties zullen worden verwerkt, dient echter niet aan de rechtspraak te worden overgelaten maar moet in de Wet IB 2001 zelf worden geregeld. De hiervoor genoemde jurisprudentie gaat voor de vraag of en tot welk bedrag de winstcorrectie belast kan worden uit van de positie van de niet-ondernemer; afhankelijk van de bate die bij hem belast kan worden, wordt aftrek van de winst aanvaard. Voortbouwend op deze rechtspraak en ervan uitgaande dat het merendeel van de gebruiksvergoedingen gerelateerd is aan de periode van gebruik zou geen hogere gebruiksvergoeding ten laste van de winst uit onderneming gebracht mogen worden dan een tijdsevenredig bepaald gedeelte van 4% van de rendementsgrondslag van het vermogensbestanddeel dat tot het privévermogen is gerekend. Indien het tot het privévermogen gerekende vermogensbestanddeel is vrijgesteld in box III, zou de gebruiksvergoeding niet ten laste van de winst gebracht kunnen worden. De inbreuk op het totale winstbegrip zou voor deze gevallen aanvaard moeten worden teneinde de aftrekpost qua omvang in evenwicht te houden met de belastbare bate."(12)

3.7. De Staatssecretaris nam het advies van de Raad van State ter harte:(13)

"a. Keuzevermogen

(...) Het is duidelijk dat onder de Wet inkomstenbelasting 2001 voordelen zijn te behalen met een winstaftrek voor een fictieve vergoeding in box I zonder dat dit leidt tot een overeenkomstige heffing in box III ter zake van vermogensbestanddelen waar de fictieve gebruiksvergoeding betrekking op heeft. Om onbedoelde effecten van het boxensysteem in de vorm van arbitrage aan te pakken en daarnaast te voorkomen dat onduidelijkheid voor de praktijk ontstaat op het punt van de verwerking van winstcorrecties, heb ik de eerste suggestie van de Raad overgenomen. Dit houdt in dat voorzover aftrek van kosten niet om andere redenen is beperkt of uitgesloten, een - fictieve - gebruiksvergoeding voor vermogensbestanddelen die vanuit de privé-sfeer aan de onderneming ter beschikking worden gesteld, als kosten van de onderneming in aanmerking wordt genomen tot maximaal de mate waarin deze vermogensbestanddelen bij de berekening van het forfaitair rendement in aanmerking worden genomen. Op deze wijze wordt een evenwicht tussen hetgeen wordt belast en hetgeen in aftrek wordt gebracht gehandhaafd."(14)

3.8. In de memorie van toelichting wordt onder andere opgemerkt:

"De Raad van State heeft terecht aandacht gevraagd voor de arbitrageproblematiek die (...) kan ontstaan bij mede in de onderneming gebruikte vermogensbestanddelen die door de ondernemer tot zijn privévermogen worden gerekend. Zonder de voorgestelde maatregel zou het mogelijk zijn dat een ondernemer een fictieve gebruiksvergoeding ter zake van dergelijke vermogensbestanddelen ten laste het resultaat brengt terwijl de daar eventueel tegenover staande heffing over het voordeel uit sparen en beleggen niet opweegt tegen de door die aftrekpost ontstane vermindering van de heffing over inkomen uit werk en woning. Dit effect zou in het verlengde van bestaande rechtspraak eigenlijk niet mogen optreden. Het is bovendien niet wenselijk deze problematiek aan de rechtspraak over te laten. Daarom is met behulp van een wettelijke maatregel duidelijkheid gecreëerd. De genoemde potentiële arbitragemogelijkheid is geneutraliseerd door de aftrekmogelijkheid te beperken tot het bedrag van het in box III in aanmerking te nemen voordeel uit sparen en beleggen ter zake van de desbetreffende vermogensbestanddelen."(15)

en

"Met dit onderdeel c wordt beoogd de nodige duidelijkheid te verschaffen over de wijze waarop de verwerking van winstcorrecties dient plaats te vinden ingeval de belastingplichtige vanuit de privé-sfeer bezittingen ter beschikking stelt aan zijn onderneming. Tevens wordt hiermee beoogd de arbitrage die mogelijk is vanwege het grondslag- en tariefverschil tussen box I en box III, tot op zekere hoogte weg te nemen; tot op zekere hoogte omdat het voorstel om redenen van eenvoud niet voorziet in een correctie van het tariefverschil. Het voorstel leidt ertoe dat een - fictieve - gebruiksvergoeding voor het gebruik van bezittingen in de onderneming, als kosten van de onderneming in aanmerking wordt genomen tot ten hoogste het bedrag dat als voordeel uit sparen en beleggen ter zake van deze bezittingen in aanmerking wordt genomen. (...)"(16)

3.9. Verder in de nota naar aanleiding van het verslag terzake onder andere:

"B. Behandeling keuzevermogen

De leden van de fracties van de PvdA en van de VVD vragen om in te gaan op het commentaar van de Orde waarin wordt gesteld dat de beperking van de aftrek voor de gebruiksvergoeding voor door de ondernemer aan de onderneming ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen, de regels van de vermogensetikettering doorbreekt met name op het punt van de keuzevrijheid.(17)

Mijn reactie hierop is dat de voorgestelde regeling beoogt de nodige duidelijkheid te verschaffen over de wijze waarop de verwerking van winstcorrecties dient plaats te vinden ingeval de belastingplichtige vanuit de privé-sfeer bezittingen ter beschikking stelt aan zijn onderneming. Tevens wordt beoogd de arbitrage die mogelijk zou zijn vanwege het grondslag- en tariefverschil tussen box I en box III, zo veel mogelijk weg te nemen. De regeling heeft dan ook geen invloed op de vraag of een bezitting al dan niet kan worden aangemerkt als keuzevermogen. (...)

In dit verband vragen de leden van de PvdA-fractie naar de financiële consequenties van de regeling ten opzichte van de huidige regeling. Met de regeling wordt bereikt dat de fictieve gebruiksvergoeding ten hoogste in aanmerking wordt genomen voor het voordeel uit sparen en beleggen dat ter zake van de in de onderneming gebruikte bezittingen in aanmerking wordt genomen. Dit om in navolging van het advies van de Raad van State op dit punt, onder de Wet inkomstenbelasting 2001 evenwicht te bereiken tussen de aftrek van de fictieve gebruiksvergoeding bij de onderneming en de belastingheffing in box III vanwege het in gebruik geven van de bezitting aan de onderneming. In de Wet op de inkomstenbelasting 1964 is dat evenwicht op een andere manier bereikt. Tegenover het in aftrek toelaten van een fictieve gebruiksvergoeding ter grootte van de economische huurwaarde wordt diezelfde huurwaarde, waarop overigens wel kosten en afschrijvingen in mindering kunnen worden gebracht, in de progressieve belastingheffing betrokken voor het in gebruik geven van de bezitting.

De voorgestelde bepaling rond het keuzevermogen voorkomt een budgettaire derving die zou kunnen optreden door het verbreken van dit evenwicht.

(...)

De leden van de VVD-fractie stellen een vraag over de memorie van toelichting. Daarin is opgemerkt dat in het verlengde van de rechtspraak niet het effect zou mogen optreden dat tegenover het belastingvoordeel van de aftrek van een fictieve verbruiksvergoeding een heffing over het corresponderende voordeel staat die daar niet tegen opweegt. Zij vragen op welke rechterlijke beslissing hierbij is gedoeld. Hierbij is gedacht aan de zogenoemde "kostenarresten". Uit die arresten blijkt bijvoorbeeld dat indien een aandeelhouder/natuurlijk persoon het lichaam bevoordeelt waarin hij aandeelhouder is, waardoor de kosten van dat lichaam lager zijn dan bij een transactie met een willekeurige derde, de kosten slechts aftrekbaar zijn tot het in werkelijkheid betaalde bedrag. De reden hiervoor is dat de natuurlijke persoon ook slechts voor het daadwerkelijk ontvangen bedrag in de heffing kan worden betrokken. Deze evenwichtsgedachte tussen de aftrekbaarheid en belastbaarheid ligt ook ten grondslag aan de voorgestelde behandeling van het keuzevermogen: het bedrag van de aftrekbare kosten in de winstsfeer wordt beperkt tot de heffingsgrondslag in box III."(18)

Reikwijdte van artikel 3.17-1-aanhef/c Wet IB 2001: verschillende gezichtspunten

3.10. De vraag naar de reikwijdte van artikel 3.17-1-aanhef/c Wet IB 2001 kan vanuit verschillende perspectieven worden benaderd. Ik ga hieronder op deze perspectieven in. Ik merk hier reeds op dat deze perspectieven verschillende en soms tegenstrijdige gezichtspunten opleveren. Eerst ga ik echter kort in op de basisconceptie en de uitwerking ervan onder de Wet IB 1964.

Basisconceptie en uitwerking onder de Wet IB 1964

3.11. De basisconceptie voor de behandeling voor de inkomstenbelasting van een bedrijfsruimte die in de onderneming van een belastingplichtige wordt gebruikt maar die tot het privé-vermogen van die belastingplichtige behoort, is in hoofdlijnen als volgt.(19)

3.12. Aan de privé-kant kan worden geconstateerd dat de belastingplichtige voordeel heeft van de tot zijn privé-vermogen behorende bedrijfsruimte, zij het dat dit voordeel wordt genoten door de bedrijfsruimte ter beschikking te stellen aan de onderneming. Aan de ondernemingskant is van belang dat de belastingplichtige voordeel geniet door het ter beschikking staan van de bedrijfsruimte, welk voordeel evenwel niet voortvloeit uit de tot het ondernemingsvermogen behorende activa of uit de ondernemingsactiviteiten.

3.13. Onder de Wet IB 1964 werd aan de privé-kant het voordeel in verband met de bedrijfsruimte - niet behorende tot zijn eigen woning in de zin van artikel 42a, eerste lid, van die wet - belast als inkomsten uit vermogen ter hoogte van de 'economische huurwaarde'.(20) Aan de ondernemingskant kon in principe een gelijk bedrag als de 'economische huurwaarde' ten laste van de winst worden gebracht teneinde tot de juiste (totale) winst te komen.(21)

3.14. Aangezien de ten laste van de winst komende gebruiksvergoeding en het als inkomsten uit vermogen te belasten bedrag tegen elkaar wegvallen, bestond weinig aandacht voor de hoogte van de economische huurwaarde c.q. de gebruiksvergoeding, en werden alleen de direct met het gebruik van het vermogensbestanddeel samenhangende kosten in aftrek gebracht.

3.15. Tot slot zij het volgende opgemerkt met betrekking tot de aftrekbaarheid van andere kosten aan de ondernemingskant onder de Wet IB 1964. Indien artikel 8b, eerste lid, onderdeel a, ten eerste, van de Wet IB 1964 van toepassing was, was de aftrek van alle kosten in verband met een werkruimte, waaronder de 'economische huurwaarde', uitgesloten.(22) Indien die bepaling op de werkruimte niet van toepassing was, was de aftrek van kosten verder niet beperkt. (23) Conceptueel gezien gaat het naast de 'economische huurwaarde' dan om de kosten die normaliter voor rekening van de 'huurder' komen; kosten die normaliter voor rekening van de 'verhuurder' komen, vallen aan de privé-kant en komen als zodanig niet in aftrek aan de ondernemingskant (maar kunnen wel verdisconteerd zitten in de 'economische huurwaarde').

Wettekst

3.16. Aan de wettekst kunnen op zichzelf geen duidelijke argumenten worden ontleend voor het antwoord op de vraag of artikel 3.17-1-aanhef/c Wet IB 2001 een ruime dan wel een enge reikwijdte heeft. Met een grammaticale interpretatie komt men niet ver. Van belang is met name de betekenis van 'verband houden met'. In onderdeel 3.42. komt ik terug op de in de wet gebezigde term 'gebruiksvergoeding'.

Wetsystematiek - 'verband houden met'

3.17. De zinsnede 'kosten en lasten die verband houden met' is wegens de plaats in de aanhef ook van belang voor de onderdelen a en b van artikel 3.17, eerste lid van de Wet IB 2001. Verder komt de zinsnede bijvoorbeeld voor in de aanhef van het eerste lid van de artikelen 3.14, 3.15 en 3.16 van de Wet IB 2001, welke artikelen eveneens op uitsluiting of beperking van kostenaftrek zien.

3.18. Het is (de betekenis van) deze zinsnede waar de Minister zich in zijn beroepschrift op beroept ten faveure van zijn voorgestelde cassatiemiddel. Stelling is namelijk dat 'verband houden met' ruim dient te worden uitgelegd. Zie ook het standpunt van de staatssecretaris van Financiën in zijn Besluit van 7 juni 2004, V-N 2004/33.8:

"1. Kosten van een werkruimte

Vraag

In artikel 3.16, eerste lid, van de Wet IB 2001, zijn de "kosten en lasten die verband houden met de werkruimte, de inrichting daaronder begrepen" van aftrek uitgesloten.

Welke kosten worden hier bedoeld?

Antwoord

Het begrip "kosten en lasten die verband houden met de werkruimte, de inrichting daaronder begrepen", dient ruim te worden geïnterpreteerd. Het gaat hierbij niet alleen om de kosten van de werkruimte zelf, maar ook om de kosten van onderhoud, behang- en schilderwerk, stoffering, de inventaris en energiekosten.

(...)

2. Aftrekbeperking

Vraag

Hoe werkt de aftrekbeperking van artikel 3.17, eerste lid, onderdeel c, van de Wet IB 2001, uit als de uitsluiting van kostenaftrek voor een werkruimte (artikel 3.16, eerste lid, van de Wet IB 2001) niet van toepassing is?

Antwoord

Evenals aftrekuitsluiting van artikel 3.16, eerste lid (zie vraag 1), geldt de aftrekbeperking van artikel 3.17, eerste lid, onderdeel c, van de Wet IB 2001, voor alle "kosten en lasten die verband houden met" een werkruimte. Op grond van artikel 3.17, eerste lid, onderdeel c, van de Wet IB 2001, bedraagt het maximaal aftrekbare bedrag het voordeel uit sparen en beleggen dat ter zake van de werkruimte in aanmerking wordt genomen. Andere bedragen worden niet in aanmerking genomen.

Als ter zake van de werkruimte geen voordeel uit sparen en beleggen in aanmerking wordt genomen, is de aftrek dus nihil. Bij een werkruimte in een huurwoning zal dit meestal het geval zijn."

De Redactie Vakstudienieuws merkt in de aantekening op (zij het niet specifiek met betrekking tot de litigieuze bepaling):

"Dat de betekenis van de woorden "die verband houden met" in ruime zin moet worden opgevat, is weinig opzienbarend. Dit is namelijk ook aangegeven bij de parlementaire behandeling van art. 8a en 8b Wet IB 1964 (zie Vakstudie IB 1964, art. 8b, aant. 58). De opsomming van de niet aftrekbare kosten die in het besluit wordt genoemd, is ook terug te vinden in de wetgeschiedenis van art. 8b Wet IB 1964 (zie Vakstudie IB 1964, art. 8b, aant. 80). Logischerwijs heeft hetzelfde te gelden voor de toepassing van art. 3.16 en 3.17 Wet IB 2001."

Jansen is van mening dat onderhoudskosten niet aftrekbaar zijn:

"Het gevolg van de onderhavige maatregel is dat voortaan in de winstsfeer bijvoorbeeld de onderhoudskosten(24) van onroerend goed dat tot het keuzevermogen behoort niet meer aftrekbaar zijn. De aftrekbare gebruikersvergoeding is immers beperkt tot 4% en omdat het forfait een nettoforfait is, zijn de onderhoudskosten daarin niet begrepen."(25)

3.19. Dat 'verband houden met' ruim zou moeten worden uitgelegd, vindt ondersteuning in de door de Minister aangehaalde wetsgeschiedenis met betrekking tot voorlopers van de artikelen 3.14 tot en met 3.17 in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964), te weten de artikelen 8a en 8b van die wet.

3.20. De Hoge Raad heeft in een zaak waarin de toepassing van artikel 36, eerste lid, aanhef en onderdeel m, van de Wet IB 1964 in geschil was,(26) aangegeven dat uit de geschiedenis van die bepaling volgt dat de uitdrukking 'verband houden met' ruim moet worden uitgelegd. De Hoge Raad verwees onder andere naar een citaat uit de parlementaire behandeling, van welk citaat een onderdeel is "dat uit de wetsgeschiedenis en de jurisprudentie ter zake van de bepalingen in de verschillende heffingswetten waarin een aftrekbeperking is opgenomen, blijkt dat de formulering "verband houden met" in ruime zin moet worden uitgelegd".(27) In mijn conclusie in de zaak met nummer 43.036 ben ik op grond van de wetgeschiedenis tot de conclusie gekomen dat 'verband houden met' in het geval van artikel 8a, eerste lid, aanhef en onderdeel c en artikel 36, eerste lid, aanhef en onderdeel m, van de Wet IB 1964 ('aftrek van criminele kosten'; vergelijk thans: artikel 3.14, eerste lid, onderdeel d, van de Wet IB 2001) ruim moet worden uitgelegd.(28)

3.21. Opgemerkt zij dat artikel 3.17-1-aanhef/c Wet IB 2001 geen voorloper kende in de Wet IB 1964 en dat voor de uitleg van de bepaling de wetsgeschiedenis van de Wet IB 1964 daarom niet zonder meer doorslaggevend is. Wel is het zo dat de aftrekbeperking opgenomen is in artikel 3.17 van de Wet IB 2001, in welk artikel eveneens aftrekbeperkingen zijn opgenomen in onderdelen a en b met betrekking tot verhuiskosten en huisvestingskosten respectievelijk met betrekking tot personenauto's. Deze laatste aftrekbeperkingen kennen hun oorsprong in artikel 8b, tweede lid, van de Wet IB 1964. Tijdens de parlementaire behandeling van de invoering van de Wet IB 2001 (nog voordat de invoering van de litigieuze bepaling aan de orde was) is ter zake van het voorgestelde artikel 3.2.2.8 (thans: artikel 3.17 van de Wet IB 2001) opgemerkt dat "de bepaling is ontleend aan artikel 8b, tweede, vijfde en zesde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Met de gewijzigde formulering en opbouw is geen inhoudelijke wijziging beoogd".(29)

3.22. Een en ander wijst er derhalve op dat 'verband houden met' in artikel 3.17, eerste lid, van de Wet IB 2001 ruim dient te worden uitgelegd, ook voor de toepassing van artikel 3.17-1-aanhef/c Wet IB 2001. De vraag is echter: hoe ruim is ruim?

3.23. Er zijn gradaties denkbaar met betrekking tot het 'verband houden met'. Bijvoorbeeld kosten van klein onderhoud met betrekking tot een bedrijfsruimte hebben een sterk verband met de bedrijfsruimte zelf, terwijl energiekosten meer met het gebruik van een bedrijfsruimte verband houden dan met de bedrijfsruimte zelf; daar tussenin zitten kosten, zoals de schoonmaakkosten en het gebruikersdeel-OZB, die enerzijds een relatie hebben met het gebruik en anderzijds niet los gezien kunnen worden van de bedrijfsruimte. Het moge duidelijk zijn dat het moeilijk is een grens te trekken.

3.24. In verband met artikel 36 van de Wet IB 1964, en in het bijzonder in verband met de kantoor/werkruimteregeling, is in de parlementaire geschiedenis met betrekking tot de zinsnede 'verband houden met de volgende posten' opgemerkt dat daarmee werd beoogd "tot uitdrukking te brengen dat alle kosten, lasten en afschrijvingen die in de ruimst mogelijke zin met de genoemde onderwerpen te maken hebben, onder de beperkingen vallen. Aldus vallen bijvoorbeeld in het eerste lid, onderdeel b (de kantoorruimte), ook het behang- en schilderwerk, de stoffering en de complete inventaris van een studeerkamer onder de beperking".(30) Verder is aangegeven dat daaronder ook vallen "de op de kantoorruimte betrekking hebbende energiekosten (verwarming, elektriciteit)"(31) en onderhoudskosten(32).

3.25. Het een op een gelijkstellen van het object van de aftrekbeperking van artikel 3.17-1-aanhef/c Wet IB 2001 met dat van de werkruimteregeling(33) ligt echter niet zonder meer voor de hand, nu (a) er een verschil in redactie is tussen de regelingen ('de inrichting daaronder begrepen' is bij de werkruimteregeling ingevoegd), (b) het andere regelingen zijn (zo komt men pas toe aan artikel 3.17-1-aanhef/c Wet IB 2001 wanneer artikel 3.16 gepasseerd is) en, met name, (c) de regelingen een andere achtergrond hebben (bijvoorbeeld anders dan bij de werkruimteregeling gaat het bij de onderhavige regeling niet (onder andere) om het elimineren van kosten met een privé-element; zie hierna).

Wetgeschiedenis invoering artikel 3.17-1-aanhef/c Wet IB 2001; en doel en ratio

3.26. De wetsgeschiedenis van artikel 3.17-1-aanhef/c Wet IB 2001 zelf biedt geen aanknopingspunten voor een even vergaande aftrekbeperking als bijvoorbeeld die op basis van artikel 3.16, eerste lid, van de Wet IB 2001

3.27. De in de onderdelen 3.6.-3.9. aangehaalde wetsgeschiedenis leert dat het - op instigatie van de Raad van State - de bedoeling van de wetgever was om te voorkomen dat belastingarbitrage kon optreden door via de (al dan niet fictieve) 'economische huurwaarde'/gebruiksvergoeding gebruik te maken van het grondslag- en tariefverschil tussen de boxen. De wetgever heeft ervoor gekozen om alleen een voorziening te treffen voor het grondslagverschil (en niet zoals bij terbeschikkingstellingsregeling ook voor het verschil in tarief).

3.28. Alles in de parlementaire geschiedenis wijst erop dat de wetgever bedoeld heeft de 'economische huurwaarde'/gebruiksvergoeding te beperken. Bijvoorbeeld ook het doel om 'een evenwicht tussen hetgeen wordt belast en hetgeen in aftrek wordt gebracht' te handhaven, wijst op het doel om arbitrage via de gebruiksvergoeding te voorkomen.

3.29. Een nevendoelstelling had wellicht kunnen zijn dat uit doelmatigheids- en/of eenvoudsoverwegingen de aftrekbeperking ook van toepassing was op andere kosten dan de 'economische huurwaarde'. Een dergelijke doelstelling komt echter niet naar voren in de parlementaire geschiedenis. De zinsnede "daarnaast te voorkomen dat onduidelijkheid voor de praktijk ontstaat op het punt van de verwerking van winstcorrecties" wijst weliswaar op een doelmatigheidsargument, maar deze zinsnede moet naar mijn mening worden gezien in het licht van de gevreesde belastingarbitrage via de grondslag. Zonder een bepaling als artikel 3.17-1-aanhef/c Wet IB 2001 zouden belastingplichtigen kunnen inzetten op een zo hoog mogelijke 'economische huurwaarde', nu zulks wel tot een hoge aftrekpost in Box 1 zou leiden voor de berekening van winst uit onderneming maar niet van invloed zou zijn op het, immers forfaitair bepaalde, belastbare voordeel in Box 3.

3.30. Tot slot zij opgemerkt dat andere bepalingen in de artikelen 3.15 tot en met 3.17 van de Wet IB 2001 veelal zien op kosten die betrekking hebben op uitgaven die gedeeltelijk een privé-component (kunnen) hebben. Behalve dat een doelstelling van eliminatie van een privé-element niet bepaald logisch zou zijn nu artikel 3.16, eerste lid, van de Wet IB 2001 daarop reeds ziet, geeft de wetgeschiedenis niet blijk van een dergelijke doelstelling.

3.31. Kortom, naar mijn mening wijzen de wetsgeschiedenis, en doel en ratio van artikel 3.17-1-aanhef/c Wet IB 2001 erop dat de bepaling slechts ziet op de aftrekbeperking van de (fictieve) economische huurwaarde, en niet op de beperking van aftrek van andere huurderskosten. Dan blijft overigens nog wel de vraag welke kosten normaliter huurderskosten zijn en welke kosten verhuurderskosten zijn, die in de economische huurwaarde geacht moeten worden (gedeeltelijk) te zijn vergolden.

Wetgeschiedenis wijziging artikel 3.17-1-aanhef/c Wet IB 2001 met ingang van 1 januari 2005

3.32. Zoals eerder in onderdeel 3.5. is aangegeven, is onderdeel c van het eerste lid van artikel 3.17 met ingang van 1 januari 2005 gewijzigd bij de Technische herstelwet 2003. De wijziging bestaat grosso modo uit twee delen.

3.33. Ten eerste is, kort gezegd, de oorspronkelijke tekst van onderdeel c neergelegd in het nieuwe onderdeel 1° van onderdeel c met daaraan toegevoegd de zinsnede "alsmede een evenredig deel van de kosten die in huurverhoudingen door de huurder plegen te worden gedragen". Expliciet is daarmee vastgelegd dat behalve de gemaximeerde gebruiksvergoeding bij het bepalen van de winst ook in aftrek komen de kosten die normaliter voor rekening van de huurder komen.

3.34. Ten tweede is een nieuw onderdeel 2° toegevoegd. Deze wijziging is voor de onderhavige zaak verder niet van belang. Van belang is wel dat in de memorie van toelichting slechts wordt ingegaan op de achtergrond van deze tweede wijziging, en niet op die van de eerste.

3.35. Over de achtergrond van de toevoeging van de zinsnede "alsmede een evenredig deel van de kosten die in huurverhoudingen door de huurder plegen te worden gedragen" in onderdeel 1°, zwijgt de wetgeschiedenis verder.

3.36. In het beroepschrift stelt de Minister, dat "bij deze wetswijziging niet [is] aangegeven dat deze aanvulling een verduidelijking van de bestaande wettekst inhield". Kennelijk strekt dit ten betoge dat uit deze wetswijziging kan worden afgeleid dat de mogelijkheid om bovenop de gebruiksvergoeding nog andere kosten in aftrek te brengen, voor de wijziging nog niet bestond.

3.37. Ik meen evenwel dat met ten minste evenveel argumentatief gewicht kan worden betoogd dat de afwezigheid van een motivering terzake erop wijst dat de tekstuele aanvulling slechts een codificatie betreft. Het parlement zou er immers recht op hebben te worden geïnformeerd wanneer in een wetswijziging een verruiming van kostenaftrek is opgenomen, zeker nu het een technische herstelwet betreft waarin het normaliter gaat om technische, en geen inhoudelijke, wijzigingen. Daar komt bij dat onder de Wet IB 1964 een dergelijke kostenaftrek ook mogelijk was, zodat de gedachte kan opkomen dat er sprake is van een continuering van een regime.

3.38. Vergelijk Ruijschop en Van Es die uitgaan van een verduidelijking:

"1. In art. 3.17, eerste lid, onderdeel c, onder 1°, Wet IB 2001 wordt de huidige aftrekbeperking voor bezittingen die tot het privé-vermogen behoren ondergebracht, met als toevoeging dat een evenredig deel van de kosten die in huurverhoudingen door de huurder plegen te worden gedragen in aanmerking kunnen worden genomen. Deze laatste toevoeging heeft kennelijk als doel om duidelijk te maken dat de oorspronkelijke aftrekuitsluiting beperkt is tot de vergoeding ter zake van het gebruik. Naar ons inzicht is de toevoeging strikt genomen niet noodzakelijk, omdat de letterlijke wettekst reeds toelaat om deze kosten ten laste van de winst te brengen.(34) De aftrek van huurderskosten volgt naar ons inzicht eveneens uit het wettelijke totaalwinstbegrip."(35)

3.39. De Redactie Vakstudienieuws lijkt in zijn antwoord op een lezersvraag over artikel 3.17-1-aanhef/c Wet IB 2001 een andere mening te zijn toegedaan dan deze auteurs. Dit is echter niet geheel duidelijk omdat verwezen wordt naar een passage uit de parlementaire geschiedenis die betrekking heeft op artikel 3.16, eerste lid, van de Wet IB 2001.(36)

Een synthese

3.40. Het bovenstaande leert dat er verschillende gezichtspunten zijn. Een ruime reikwijdte van artikel 3.17-1-aanhef/c Wet IB 2001 vindt steun in de context van het eerste lid waarin de zinsnede 'die verband houden met' in een ruime zin wordt uitgelegd - al is daarmee nog niet precies duidelijk hoe ruim. De wetshistorie (kort gezegd: onder de Wet IB 1964 geen beperking voor 'huurderskosten', wetgeschiedenis van artikel 3.17-1-aanhef/c Wet IB 2001 waarin slechts aandacht is voor arbitrage, en na de technische herstelwet is grosso modo weer expliciet aangesloten bij het oude (Wet IB 1964-)recht) en doel en ratio (tegengaan van belastingarbitrage c.q. bewaren van het evenwicht tussen heffing in Box 3 en de aftrek in Box 1) van artikel 3.17-1-aanhef/c Wet IB 2001 wijzen evenwel op een engere reikwijdte van de bepaling.

3.41. Ik keer terug naar de wettekst en ga nu in op de gehanteerde term 'gebruiksvergoeding'. In de literatuur wordt deze term soms als aanknopingspunt gebruikt voor de uitleg van de litigieuze bepaling.

Van Gijlswijk vat het begrip 'gebruiksvergoeding' betrekkelijk ruim op:

"Vraag rijst wat onder de 'gebruiksvergoeding valt en wat niet. Naast de gelimiteerde gebruiksvergoeding kunnen binnen de onderneming immers ook nog kosten worden opgevoerd die losstaan van het gebruik van het vermogensbestanddeel. Onder de gebruiksvergoeding vallen naar mijn mening: onderhoudskosten, de kosten van de OZB, de brandverzekering, de glazenwasser, de schoonmaakkosten, etc. Kosten die niet onder de gebruiksvergoeding vallen, zullen geheel los moeten staan van het gebruik van het bestanddeel. Erg veel kosten zullen dit echter niet zijn. Te denken valt aan telefoonkosten." (37)

Niessen en Pieterse schrijven:

"Daar de wet het nadrukkelijk heeft over een vergoeding voor het gebruik, en in de toelichting als voorbeeld de huurwaarde van een (deel van een) pand wordt genoemd, komt het ons voor dat daarnaast de reële feitelijke uitgaven (elektriciteit, benzine) als bedrijfslast in aanmerking mogen worden genomen. Sinds 2005 stipuleert de wet dat ook in aftrek worden toegestaan 'de kosten die in huurverhoudingen door de huurder plegen te worden gedragen'." (38)

In de Cursus Belastingrecht wordt opgemerkt (waarbij zij aangetekend dat deze opmerkingen zien op de huidige bepaling, dat wil zeggen na de wijzing met ingang van 1 januari 2005):

"(...) de ondernemer kan ter zake van in de onderneming gebruikte, op basis van het leerstuk van het keuzevermogen als privé-vermogen geëtiketteerde zaken (...), als gebruiksvergoeding geen hoger bedrag (zonodig wel lager) ten laste van de winst brengen dan een tijdsevenredig deel van het forfaitaire rendement dat ter zake van de desbetreffende bezitting in box 3 moet worden aangegeven. (...) Let wel, deze bepaling ziet uitsluitend op de gebruiksvergoeding. De normale huurderslasten, zoals het gebruikersdeel van de onroerendezaakbelastingen en het schilderen van de binnenzijde van de box, komen daarnaast volgens de gebruikelijke regels ten laste van de winst."(39)

In NDFR sluit commentator Fase zich feitelijk bij het gestelde in de Cursus aan en voegt daaraan toe:

"Dit laatste zou anders zijn indien men van mening is dat dergelijke kosten in een zakelijke gebruiksvergoeding zouden moeten worden begrepen."(40)

3.42. Strikt genomen heeft (de uitleg van) de term 'gebruiksvergoeding' geen betekenis voor de bepaling van het object van de beperking, te weten welke kosten en lasten onder de kostenaftrekbeperking vallen. De wettekst stipuleert immers terzake: 'bij het bepalen van de winst komen (...) kosten en lasten die verband houden met de volgende posten, tot het bij de posten aangegeven gedeelte in aftrek: (...) c. tot het privé-vermogen van de belastingplichtige behorende bezittingen (...):'. De term 'gebruiksvergoeding' komt pas daarna voor bij de bepaling van de hoogte van de toegestane aftrek van kosten en lasten. Niettemin meen ik dat het gebruik van de term een aanwijzing is dat de wetgever bedoeld heeft enkel de gebruiksvergoeding te beperken. Naar het mij voorkomt heeft de Raad van State deze term gehanteerd in de zin van 'economische huurwaarde'.(41)

3.43. Ik zou daarom de litigieuze bepaling zo willen uitleggen dat het object van beperking de gebruiksvergoeding betreft en dat deze gebruiksvergoeding ruim dient te worden opgevat. Het object van beperking ziet dan niet alleen op de (fictieve) 'economische huurwaarde' maar ook, zo deze niet reeds in deze 'economische huurwaarde' zitten, op de kosten en lasten die normaliter(42) voor rekening komen van de 'verhuurder'.(43) Kosten en lasten die normaliter voor rekening komen van de 'huurder' vallen niet onder het object van beperking. Te denken valt aan energiekosten, kosten inboedelverzekering, en belastingen/heffingen en kosten voor klein onderhoud die normaliter voor rekening van de huurder komen. Het zou kunnen dat de allocatie van kosten discussie oplevert, maar nu de wetgever de bepaling niet mede heeft gemotiveerd vanuit eenvoud in de uitvoering (zie onderdeel 3.29.) en hij met ingang van 1 januari 2005 bij Technische herstelwet 2003 expliciet heeft bepaald dat kosten die in huurverhoudingen door de huurder plegen te worden gedragen, in aftrek kunnen komen, kan ik daaraan geen argument voor een andere uitleg ontlenen.

Beoordeling van het middel

3.44. Het Hof heeft zich aangesloten bij het oordeel van de Rechtbank, waarvan de essentie luidt "dat de wetgever heeft bedoeld de aftrekbeperking van artikel 3.17, lid 1, letter c van de Wet IB2001 in het onderhavige geschil slechts van toepassing te laten zijn op de kale huurlasten van de werkruimte". Ik versta het door het middel bestreden oordeel van de Rechtbank en daarmee van het Hof aldus dat in het onderhavige geval de aftrekbeperking slechts van toepassing is op de kale huurlasten, omdat de overige kostenposten normaliter worden gedragen door de huurder. Dit oordeel geeft in het licht van het voorgaande, en met name van onderdeel 3.43., geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het middel faalt derhalve.

4. Beoordeling van het tweede middel

Wettekst

4.1. Artikel 3.20, eerste en vijfde lid, van de Wet IB 2001 luidt als volgt (tekst 2002):(44)

"1. Indien aan de belastingplichtige ook voor privé-doeleinden een auto ter beschikking staat, wordt op jaarbasis ten minste 25% van de waarde van de auto als onttrekking in aanmerking genomen. De auto wordt in ieder geval geacht ook voor privé-doeleinden ter beschikking te staan tenzij blijkt dat de auto op jaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privé-doeleinden wordt gebruikt.

2 Indien het gebruik voor privé-doeleinden van een bestelauto wordt beperkt door de aard of de inrichting ervan, wordt in afwijking in zoverre van het eerste lid, eerste volzin, het voordeel op jaarbasis gesteld op ten minste 10% van de waarde van de bestelauto. Voor de toepassing van dit lid kunnen bij ministeriële regeling nadere regels worden gesteld.

(...)

5. Voor de toepassing van dit artikel en de daarop berustende bepalingen wordt onder auto verstaan een personenauto of bestelauto als bedoeld in artikel 3 van de Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992, met uitzondering van de bestelauto die door aard of inrichting uitsluitend of nagenoeg uitsluitend geschikt blijkt te zijn voor vervoer van goederen." (cursivering JO)

4.2. Het gaat in onderhavige zaak om de toepassing van de door mij gecursiveerde zinsnede in het vijfde lid.(45)

Tussencategorie/10%-regeling

4.3. Indien de uitzondering opgenomen in het vijfde lid niet van toepassing is, geldt in beginsel de hoofdregel van het eerste lid. In de jaren 2002 en 2003 was er nog een tussencategorie, te weten bestelauto's waarvan het gebruik voor privé-doeleinden was beperkt door de aard of inrichting ervan.(46) Voor het jaar 2002 was deze tussencategorie, en de afwijkende fiscale behandeling ervan, opgenomen in het tweede lid.(47)

4.4. Er waren in het jaar 2002 aldus drie categorieën bestelauto's te onderscheiden op basis van artikel 3.20 van de Wet IB 2001. Opgemerkt zij overigens dat een eerste afbakening met betrekking tot bestelauto's reeds voorvloeit uit de in het vijfde lid opgenomen verwijzing naar artikel 3 van de Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992 (hierna: Wet BPM).(48) De drie categorieën:

(i) de uitzonderingscategorie: bestelauto's waarop de forfaitaire bijtelling niet van toepassing is op grond van het laatste deel van het vijfde lid (belast voor werkelijk gebruik);

(ii) de tussencategorie: bestelauto's waarop (zij het ten minste) een gematigde forfaitaire bijtelling van toepassing is op grond van het tweede lid (belast op basis van de 10% regeling);

(iii) de hoofdcategorie: bestelauto's waarop de normale forfaitaire bijtelling van toepassing is op grond van het eerste lid (belast op basis van de 25%-regeling)

4.5. De tussencategorie/de 10%-regeling is met ingang van 1 januari 2004 geschrapt.(49) In de parlementaire geschiedenis bij de invoering ervan komt als een belangrijke reden voor de invoering van de tussencategorie naar voren dat de forfaitair bijtelling op basis van de hoofdregel in de praktijk als onbillijk werd ervaren.(50) In de parlementaire geschiedenis bij het schrappen van de tussencategorie klinkt door dat de redenen daarvan zijn dat (a) het schrappen een onderdeel is van een vereenvoudigingsoperatie en dat (b) bij dezelfde wetswijziging wordt geregeld dat woon-werkverkeer niet langer (gedeeltelijk) meetelde voor de bijtelling, waardoor het grootste knelpunt voor de bestelauto's geacht werd te zijn opgelost.(51) Pogingen door kamerleden om de bestelauto's die eerder onder de tussencategorie vielen, onder de uitzonderingscategorie te brengen, faalden.(52)

4.6. De in het tweede lid van artikel 3.20 van de Wet IB 2001 genoemde ministeriële regels waren opgenomen in artikel 9 van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001, welke artikel als volgt luidde (tekst 2002:)

"1. Voor de toepassing van artikel 3.20 van de wet wordt het gebruik voor privé-doeleinden van een bestelauto geacht door aard of inrichting ervan te zijn beperkt, tenzij:

a. de bestelauto zitruimte achter de bestuurder heeft;

b. het gebruik van de bestelauto niet voortvloeit uit de aard van de werkzaamheden van de belastingplichtige;

c. de bestelauto niet is ingericht of niet dient voor het vervoeren van goederen, of

d. de bestelauto naast het woon-werkverkeer meer dan 10 000 kilometer op jaarbasis voor privé-doeleinden wordt gebruikt.

(...)"

In de toelichting bij de ministeriele regeling was opgemerkt:

"Het nieuwe artikel 9, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 geeft uitvoering aan de in artikel 3.20, tweede lid, Wet IB 2001 opgenomen delegatiebepaling. Op grond van artikel 3.20, tweede lid, Wet IB 2001 kan de onttrekking voor een tevens voor privé-gebruik [ter beschikking; JO] staande bestelauto bij het bepalen van de winst worden gesteld op ten minste 10% van de waarde van de auto, indien het gebruik voor privé-doeleinden wordt beperkt door de aard of de inrichting ervan. Met deze wijzigingen van de uitvoeringsregeling wordt nader invulling gegeven aan de afbakening van deze categorie bestelauto's. Deze regeling is bedoeld voor bestelauto's die in mindere mate vergelijkbaar zijn met personenauto's en om die reden in aanmerking komen voor een uitzondering op de hoofdregel, dat de bijtelling in beginsel wordt gesteld op ten minste 25% van de waarde van de auto. In de uitvoeringsregeling zijn de criteria opgenomen, waaraan moet worden getoetst om te bepalen of de bestelauto kwalificeert voor de lagere bijtelling.

Het belangrijkste aanknopingspunt voor de afbakening van wel en niet met personenauto's vergelijkbare bestelauto's is het aantal rijen zitplaatsen. Een bestelauto met meer dan één rij zitplaatsen is in het algemeen dermate vergelijkbaar met een personenauto dat deze in ieder geval buiten de 10%-regeling dient te blijven en volgens het normale regime dient te worden belast.

Bestelauto's met één rij zitplaatsen kunnen onder omstandigheden echter eveneens dermate geschikt zijn voor privé-gebruik, dat toepassing van het normale regime passend wordt geacht. Om rekening te houden met het feit dat ook een bestelauto met één [rij; JO] zitplaatsen op één lijn te stellen kan zijn met een personenauto, is naast het in onderdeel a genoemde criterium van het aantal rijen zitplaatsen in de onderdelen b tot en met d een aantal aanvullende criteria opgenomen.

De in onderdeel b opgenomen voorwaarde, dat het gebruik van de bestelauto moet voortvloeien uit de aard van de werkzaamheden, moet worden gezien in het licht van de ratio van de introductie van de 10%-regeling. Deze regeling is bedoeld voor situaties waarin het gebruik van een bestelauto minder privé-voordeel oplevert. Aan deze voorwaarde zal in het algemeen in ieder geval niet zijn voldaan indien de keuze tussen een personenauto en een bestelauto mede berust op privé-overwegingen. Bij bepaalde beroepsgroepen zal zonder meer duidelijk zijn dat het gebruik van een bestelauto niet voortvloeit uit de aard van de onderneming (belastingadviseurs, notarissen en dergelijke). Door de toevoeging van de voorwaarde in onderdeel c dat de bestelauto moet zijn ingericht en dient voor het vervoer van goederen wordt het onderscheid met een personenauto verder benadrukt. Gedachte bij de onder d genoemde voorwaarde is dat van een auto die meer dan een substantieel aantal kilometer voor privé-doeleinden wordt gebruikt niet in redelijkheid kan worden gesteld dat het voordeel wordt beperkt door de aard of de inrichting ervan."(53)

Zie verder het Besluit van 30 januari 2002 met betrekking tot de criteria b en c:

"17. (...)

b. het gebruik van de bestelauto vloeit niet voort uit de aard van de werkzaamheden van de belastingplichtige;

De aard van de werkzaamheden van de belastingplichtige moet het gebruik van een bestelauto noodzakelijk maken. Indien de belastinplichtige zijn werkzaamheden zowel kan verrichten met een personenauto, bijvoorbeeld een stationwagen, als met een bestelauto komt de bestelauto niet in aanmerking voor de 10%-regeling. Bij veel zelfstandige beroepen, bijvoorbeeld belastingadviseurs of notarissen, zal de aard van de werkzaamheden dan ook meebrengen dat een bestelauto in beginsel niet noodzakelijk is om die werkzaamheden uit te oefenen. Ook in de situatie dat een werknemer van zijn werkgever de keuze krijgt tussen een personenauto en een bestelauto blijkt hieruit dat de aard van de werkzaamheden niet dwingt tot het gebruik van een bestelauto. Bijtelling vindt dan plaats volgens de staffel.

c. de bestelauto is niet ingericht of dient niet voor het vervoeren van goederen;

Indien de aard van de werkzaamheden het gebruik van een bestelauto met zich meebrengt vindt bijtelling toch volgens de staffel plaats indien de gebruikte bestelauto niet voor het vervoer van goederen is ingericht of daartoe niet dient. Een bestelauto is wel ingericht voor het vervoer van goederen wanneer bijvoorbeeld schappen of rekken zijn aangebracht voor het opbergen van apparatuur of gereedschap of, bijvoorbeeld bij de pick-up van de aannemer, om bouwmaterialen te vervoeren.

Soms zal dit onderdeel in combinatie met onderdeel b beoordeeld worden. Zo kan bij een dierenarts betwijfeld worden of de aard van zijn werkzaamheden het gebruik van een bestelauto meebrengt. Indien hij gebruik maakt van een bestelauto die zodanig is ingericht dat zijn instrumentarium steriel kan worden opgeslagen, waarbij apparatuur is aangebracht om medicamenten te koelen en een ruimte is ingericht om kleine ingrepen te verrichten, kan die inrichting de doorslag geven om te concluderen dat gebruik van de bestelauto uit de aard van de werkzaamheden voortvloeit." (54)

Achtergrond en parlementaire geschiedenis van de uitzonderingscategorie

4.7. De fiscale bijtelling voor privé-gebruik op de voet van artikel 3.20 van de Wet IB 2001 heeft kort gezegd als doel op een forfaitaire wijze het voordeel, c.q. de onttrekking naar privé, vast te stellen (en te belasten) met betrekking tot het privé-gebruik van een tot het ondernemersvermogen behorende auto. De Wet IB 1964 kende een vergelijkbare bepaling in artikel 42, maar deze bepaling was niet van toepassing op bestelauto's. Onder de Wet IB 1964 werd dan teruggevallen op de fiscale basisprincipes: de bepaling van de hoogte van de onttrekking naar privé diende te geschieden op basis van het werkelijke privé-gebruik en voordeel.

4.8. Bij invoering van de Wet IB 2001 heeft de wetgever ervoor gekozen om de uitzonderingspositie van bestelauto's te laten vervallen, waarbij hij echter een uitzondering heeft willen maken voor bepaalde bestelauto's. Gewezen zij op een onderdeel uit de memorie van toelichting ter zake van de toen voorgestelde artikelen 3.2.2.10 en 3.10.2 (later vernummerd in artikel 3.20 respectievelijk artikel 3.145 van de Wet IB 2001):

"Vanwege de eenduidigheid in waardering van de voordelen worden bestelauto's in de autokostenfictie betrokken. In de voorgestelde tekst wordt een gelijke behandeling bereikt van de belastingplichtige die een ter beschikking gestelde personenauto gebruikt voor privé-ritten, en de belastingplichtige die daarvoor een bestelauto gebruikt. Gelet op de ontwikkelingen in het wagenpark waarbij het vroegere, grote verschil in rijgedrag en luxe tussen personenauto's en bestelauto's steeds meer vervaagt, bestaat mede in het licht van de variabilisering geen aanleiding meer om het voordeel van het privé-gebruik voor de eerste groep auto's forfaitair te benaderen en het voor de laatste groep volgens de algemene regels te stellen op de waarde in het economische verkeer van de privé-kilometers. De forfaitaire behandeling is echter niet passend voor die bestelauto's die door aard of inrichting (nagenoeg) uitsluitend geschikt blijken te zijn voor goederenvervoer. Gedacht wordt aan sommige service-auto's waarin naast de bestuurder alleen plaats is voor gereedschappen en reserveonderdelen."(55)

De reikwijdte van de uitzondering is kennelijk klein geacht:

"Voor de zeer beperkte groep bestelauto's die (nagenoeg) uitsluitend geschikt blijkt te zijn voor goederenvervoer, wordt de huidige systematiek van bijtelling van het werkelijke privé-gebruik gehandhaafd. Opgemerkt wordt dat ook hier de bewijslast bij de belastingplichtige ligt."(56)

4.9. De Redactie Vakstudienieuws merkt op:

"Een ander verschil met de huidige regeling is de behandeling van de bestelauto's. Het privé-gebruik van de bestelauto wordt onder de Wet IB 2001[bedoeld zal zijn: Wet IB 1964; JO] in aanmerking genomen naar de werkelijke waarde van het privé-gebruik. In de Wet IB 2001 wordt ook de bestelauto onder het bereik van de gevariabiliseerde autokostenfictie gebracht, tenzij het gaat om een bestelauto die door aard uitsluitend of nagenoeg uitsluitend geschikt blijkt te zijn voor vervoer van goederen. Dat criterium kan uiteraard voer geven voor discussie tussen belastingplichtige en belastingdienst. Is daarvoor bepalend of er naast de bestuurder nog een of meer personen vervoerd plegen te worden?"(57)

4.10. De wetsgeschiedenis geeft geen duidelijke invulling van het criterium "door aard of inrichting (nagenoeg) uitsluitend geschikt blijken te zijn voor goederenvervoer". Een antwoord van de Staatssecretaris op een vraag biedt ook niet meer aanknopingspunten dan dat er kennelijk geen harde criteria gelden.

"Vraag: Voor welk type bestelauto's wordt de huidige systematiek voor bijtelling van het privé-gebruik gehandhaafd?

Antwoord: De regeling is niet eenduidig op een bepaald type bestelauto gericht. De regeling geeft de individuele belastingplichtige de ruimte om te laten blijken dat de bestelauto die hij in gebruik heeft, (nagenoeg) niet geschikt is voor ander gebruik dan goederenvervoer." (58)

4.11. Schröder merkt op:

"De rechter zal uiteindelijk moeten vaststellen wanneer de bestelauto niet onder het begrip auto valt, omdat noch uit de wet, noch uit de memorie van toelichting blijkt voor welke gevallen deze uitzondering voor bestelauto's geldt."(59)

4.12. Bij de parlementaire behandeling van de Veegwet IB 2001 komt aan de orde waarom niet gekozen is voor een gebruikscriterium voor de afbakening van bestelauto's.

"De leden van de D66-fractie verzoeken het kabinet te reageren op het voorstel van de EVO om niet de inrichtingseisen bepalend te laten zijn voor de vraag of een vervoersmiddel gecategoriseerd kan worden als bestelauto maar om hiervoor gebruikseisen op te stellen.

Het nadeel van gebruikseisen is dat het gebruik voortdurend door de Belastingdienst moet worden getoetst, hetgeen in de praktijk niet realiseerbaar is."(60)

De uitzonderingscategorie: door aard of inrichting (nagenoeg) uitsluitend geschikt voor goederenvervoer

4.13. In het onderhavige geval is niet in geschil dat de bestelauto's ten minste kwalificeren voor de tussencategorie, voor de 10%-regeling.(61) In geschil is wel of de bestelauto's kwalificeren voor de uitzonderingscategorie.

4.14. De vraag is daarom wanneer voldaan is aan het criterium van "door aard of inrichting (nagenoeg) uitsluitend geschikt blijken te zijn voor goederenvervoer". In fiscaal spraakgebruik betekent 'nagenoeg uitsluitend' ten minste 90%. Maar 90% van wat dan?

4.15. Het enige aanknopingspunt in de parlementaire geschiedenis, te weten het voorbeeld van de serviceauto waarin naast de bestuurder alleen plaats is voor gereedschappen en reserveonderdelen, is in de rechtspraktijk ogenschijnlijk als een baken voor houvast gaan dienen. Er wordt grosso modo vanuit gegaan dat bij twee zitplaatsen (of meer) in beginsel niet aan het criterium wordt voldaan.

4.16. In de toelichting op het cassatiemiddel geeft de Minister bijvoorbeeld aan dat hij uit de wetsgeschiedenis afleidt "dat voor bedrijfswagens met meer dan een zitplaats alleen dan ruimte is voor het achterwege laten van de bijtelling indien voldaan wordt aan het nagenoeg uitsluitend (90%) criterium dan wel er andere redenen zijn, waarom de tweede zitplaats niet dan wel lastig gebruikt kan worden." De Minister is van mening dat het 'nagenoeg uitsluitend' criterium inhoudt dat 90% of meer van de omvang/oppervlakte van de auto alleen geschikt is voor goederenvervoer. De Minister vult het criterium dus kwantitatief in aan de hand van de oppervlakte (en/of inhoud?).

Ook in het Besluit van 30 januari 2002 ligt de nadruk op het aantal zitplaatsen:

"8. Welke bestelauto's zijn door aard of inrichting uitsluitend of nagenoeg uitsluitend geschikt voor vervoer van goederen?

Hierbij wordt in elk geval gedacht aan sommige service-auto's waarin naast de bestuurder alleen plaats is voor gereedschappen en reserveonderdelen.Voor deze auto's blijft de bijtellingssystematiek gelden zoals die gold onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964: werkelijk aantal privé kilometers maal werkelijke kilometerprijs. Opgemerkt wordt nog dat (overige) bestelauto's met twee voorstoelen of een voorbank in het algemeen niet voor toepassing van deze systematiek kwalificeren."(62)

Zie tevens de in het volgende onderdeel opgenomen toelichting van de Minister om tegen een uitspraak van Gerechtshof Amsterdam op 13 november 2006 niet in cassatie te gaan.

4.17. Ook in de jurisprudentie van de feitenrechters wordt veelal de nadruk gelegd op het aantal zitplaatsen bij het toepassen van het 'nagenoeg uitsluitend' criterium.

In de onderhavige zaak werd in de eerste rechterlijke instantie geoordeeld:

"2.6. (...) In het onderhavige geval is sprake van bestelauto's waarin naast de bestuurder plaats is voor een tweede passagier. Uit bovenstaande passage uit de parlementaire geschiedenis [in deze conclusie in onderdeel 4.8. aangehaald; JO] blijkt dat onder deze omstandigheden geen sprake is van een bestelauto die naar aard en inrichting uitsluitend of nagenoeg uitsluitend geschikt is voor het vervoer van goederen, zodat artikel 3.20 van de Wet IB2001 van toepassing is."

Rechtbank Arnhem overweegt:

"Naar het oordeel van de rechtbank voldoen bestelauto's met twee voorstoelen in het algemeen niet aan de kwalificatie "door aard of inrichting uitsluitend of nagenoeg uitsluitend geschikt voor vervoer van goederen" (vergelijk het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 30 januari 2002, nr. DGB2001/1744M, BNB 2002/134). De omstandigheid dat - naar eiser stelt - de ruimte die de passagierstoel inneemt minder dan 10% van de totale laadruimte bedraagt doet hieraan in deze niet af. Door de inrichting van de auto is het immers mogelijk - naast de bestuurder - nog een passagier te vervoeren hetgeen meebrengt dat de auto niet uitsluitend of nagenoeg uitsluitend geschikt is voor het vervoer van goederen."(63)

In zijn uitspraak van 4 augustus 2006 leidt Hof Leeuwarden kennelijk uit het daadwerkelijke gebruik af dat niet aan het 'nagenoeg uitsluitend' criterium is voldaan:

"4.8 (...) Volgens het vierde lid (tekst 2001) wordt onder auto verstaan een personenauto of een bestelauto als bedoeld in artikel 3 van de Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992, met uitzondering van de bestelauto die door aard of inrichting uitsluitend of nagenoeg uitsluitend geschikt blijkt te zijn voor vervoer van goederen. Belanghebbende beroept zich op deze uitzondering. Daarvoor voert hij onder andere aan dat de bestelauto geen zitruimte achter de bestuurderszitplaats heeft, dat de inrichting dient voor vervoer van grondstoffen en andere goederen en dat de auto geen ramen heeft aan de zijkanten. Daarmee heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat de bestelauto uitsluitend dan wel nagenoeg uitsluitend geschikt is voor vervoer van goederen. De bestelauto blijkt ook heel geschikt te zijn voor privé-doeleinden, aangezien uit het totaal aantal verreden kilometers in het onderhavige jaar van 15.310 en uit de door belanghebbende zelf opgestelde lijst van 8.132 zakelijke kilometers een privé-gebruik van 7.178 kilometer voortvloeit."(64)

Aan de digitale fiscale nieuwsflits van het Ministerie van Financiën op 15 januari 2007 ontleen ik dat Hof Amsterdam in zijn uitspraak van 13 november 2006, nr. 2005/01324, heeft geoordeeld over de toepassing van artikel 3.145 van de Wet IB 2001 voor het jaar 2003, waaronder de toepassing van het 'nagenoeg uitsluitend' criterium. Ik geef de toelichting van de Minister om niet in cassatie te gaan weer, inclusief de daarbij gegeven samenvatting van de uitspraak.

"Hof

Naar klaarblijkelijk niet in geschil is, kan de laadruimte van de auto, gelet op de aard en de inrichting ervan, niet worden gebruikt voor andere doeleinden dan het vervoer van goederen. Vaststaat dat de bestuurdersruimte is voorzien van een bank, waarop naast de bestuurder plaats is voor één andere persoon en verder dat in de auto soms een monteur of machinist met B meerijdt. Het hof leidt hieruit af dat de geschiktheid van de auto voor ander gebruik dan het vervoer van goederen van zeer bijkomstige aard is. Daarbij wordt mede betekenis gehecht aan de verhouding tussen het voor goederen en voor de bijrijder beschikbare c.q. benodigde laadvermogen. Verder merkt het hof op dat de geschiktheid voor personenvervoer door de gemiddelde staat van reinheid van de auto kennelijk beperkt is tot personen die met B servicewerkzaamheden voor de werkgever verrichten.

De conclusie is dat de auto niet voor meer dan 10% geschikt is voor andere doeleinden dan het vervoer van goederen. Op grond van art. 3.145, lid 5 IB 2001 wordt de auto dus niet als een auto in de zin van de bepalingen van dat artikel aangemerkt. Dit betekent dat de inspecteur op basis van dat artikel ten onrechte een voordeel uit privé-gebruik in aanmerking heeft genomen.

De minister ziet af van beroep in cassatie en geeft de volgende toelichting.

De rechtbank heeft in deze zaak reeds aannemelijk geacht dat uit de rittenadministratie, de vervuilde bekleding, de aanwezigheid van een eigen auto met meer (en schone) zitplaatsen afdoende blijkt dat met de ter beschikking gestelde servicewagen minder dan 500 kilometer privé wordt gereden. Het hof heeft vervolgens geoordeeld dat de inrichting van de servicewagen gecombineerd met gemiddelde staat van reinheid van de servicewagen aannemelijk maakt dat deze auto voor niet meer dan 10% geschikt is voor privé gebruik. Dat oordeel is van feitelijke aard en gelet op de uit het procesdossier blijkende feiten en omstandigheden niet onbegrijpelijk. Ik merk hierbij wel op dat wanneer de tweede zitplaats wel normaal te gebruiken is, dit oordeel door mij niet wordt onderschreven."

4.18. Tot slot, in de literatuur is veelal niet meer aandacht voor het litigieuze criterium dan een verwijzing naar het in parlementaire geschiedenis genoemde voorbeeld van de serviceauto.(65) Voorts wordt ook aansluiting gezocht bij het aantal zitplaatsen.

Heithuis c.s. schrijven:

"De laatste categorie betreft een zeer beperkte groep bestelauto's die feitelijk niet geschikt zijn voor privé-gebruik, bijvoorbeeld omdat de auto slechts een zitplaats heeft en verder is ingericht voor goederenvervoer. Hierbij kan worden gedacht aan sommige serviceauto's waarin naast de bestuurder alleen plaats is voor gereedschappen en reserveonderdelen. Bestelauto's met twee voorstoelen of een voorbank kwalificeren in het algemeen niet voor deze categorie."(66)

Pechler en Van de Merwe geven aan:

"Als tweede kan het zijn dat de bestelauto juist ongeschikt is voor privé-gebruik, omdat er (bijna) alleen goederen mee kunnen worden vervoerd en, behalve de bestuurder, geen personen. In dat geval geldt de autokostenfictie niet."(67)

In de Vakstudienieuws neemt een lezer de stelling in dat een bestelauto met twee voorstoelen wel degelijk aan het 'nagenoeg uitsluitend' criterium voldoet. Zakelijk weergegeven is zijn gedachte dat in een bestelauto altijd een stoel zit voor de bestuurder om te kunnen rijden, dat dit ook geldt voor een bestelauto die uitsluitend geschikt is voor het vervoer van goederen, en dat met de toevoeging 'of nagenoeg uitsluitend' daarom alleen kan zijn bedoeld dat er naast goederen ook nog (maximaal) 1 persoon kan worden vervoerd. De Redactie Vakstudienieuws antwoordt:

"Uw uitleg van de uitzonderingsbepaling in het laatste zinsdeel van art. 3.20, vierde lid, Wet IB 2001 lijkt ons te beperkt. De bestelauto is in art. 3.20, vierde lid, mede onder de autokostenfictie geplaatst en daarbij is voor het begrip bestelauto uitdrukkelijk aansluiting gezocht bij art. 3 van de Wet BPM. Er is alleen een uitzondering opgenomen voor "de bestelauto die door aard of inrichting uitsluitend of nagenoeg uitsluitend geschikt blijkt te zijn voor vervoer van goederen". Reeds bij de parlementaire behandeling is een indicatie gegeven welke bestelauto's voldoen aan de omschrijving dat zij door aard of inrichting (nagenoeg) uitsluitend geschikt blijken te zijn voor goederenvervoer. In de nota naar aanleiding van het verslag (...) is opgemerkt dat "gedacht wordt aan sommige service-auto's waarin naast de bestuurder alleen plaats is voor gereedschappen en reserveonderdelen". Die gedachte heeft vervolgens ook zijn weerslag gekregen in het besluit "vragen en antwoorden privégebruik auto". (...) Uw benadering van het begrip bestelauto is zuiver tekstueel. Wij kunnen deze benadering volgen, maar ook bij de zuiver tekstuele benadering moet rekening worden gehouden met de "uitsluitend of nagenoeg uitsluitend"-grens (90% of meer). Met andere woorden, wanneer de auto over twee stoelen beschikt, en het gedeelte van de auto dat niet geschikt is voor goederenvervoer (daardoor) 10% of meer van de auto vertegenwoordigt (in het midden gelaten hoe dit moet worden gemeten), is de auto niet meer uitsluitend of nagenoeg uitsluitend geschikt voor vervoer van goederen. Dit kan in theorie dus betekenen dat er in de auto slechts ruimte is voor 0,5 stoel voor de bijrijder, en dat dus bij een volle stoel voor een bijrijder niet voldaan wordt aan de grens van 90% of meer. Anders gezegd, zodra er een plaats voor een ander dan de bestuurder in een auto aanwezig is, moet de auto aan heel wat inhoudelijke eisen voldoen om toch nog aangemerkt te kunnen worden als "uitsluitend of nagenoeg uitsluitend" geschikt voor goederenvervoer. Hoewel wij wel begrip kunnen opbrengen voor de weerstand die de regeling voor bepaalde bestelauto's oproept (...), menen wij dat er geen steun is te vinden voor de stelling dat een bestelauto met twee voorstoelen per definitie nagenoeg uitsluitend geschikt is voor vervoer van goederen. Dit heeft - gelet op met name hetgeen wij hebben geciteerd uit de wetsgeschiedenis - ook niet in de bedoeling van de wetgever gelegen."(68)

Elber legt meer de nadruk op de inrichting van de bestelauto en de relatie tussen de werkzaamheden en het gebruik van de auto:

"Wat de bestelauto betreft, volgt echter geen bijtelling op basis van het autokostenforfait als er sprake is van een bestelauto die door aard of inrichting uitsluitend of nagenoeg uitsluitend geschikt is voor vervoer van goederen. (...) Een bestelauto is ingericht voor het vervoer van goederen wanneer bijvoorbeeld schappen of rekken zijn aangebracht voor het opbergen van apparatuur of gereedschap of - bijvoorbeeld bij de pick-up van de aannemer - om bouwmaterialen te vervoeren."(69)

Initiële opmerkingen

4.19. Voordat ik verder ga, zij opgemerkt dat, in theoretisch opzicht althans, het belang van het voldoen aan het 'nagenoeg uitsluitend' criterium niet moet worden overschat. Immers: (a) indien aan het criterium wordt voldaan, geldt nog wel de bijtellingssystematiek op basis van werkelijk aantal privé kilometers en werkelijke kilometerprijs, en (b) indien niet aan het criterium wordt voldaan, is de (forfaitaire) bijtelling niet van toepassing, indien de bestelauto voor minder dan 500 kilometer op jaarbasis voor privé-doeleinden(70) wordt gebruikt.(71)

4.20. Een aanwijzing in de wetgeschiedenis voor de inhoud van het 'nagenoeg uitsluitend' criterium is dat het aantal bestelauto's dat voor de uitzonderingscategorie kwalificeert, kennelijk klein is. Ten eerste, de wetgever heeft het over een 'zeer beperkte groep bestelauto's' (zie onderdeel 4.8.). Ten tweede, de gedachte zou kunnen opkomen dat een groot aantal bestelauto's in het grijze gebied valt tussen duidelijk 'nagenoeg uitsluitend' geschikt zijn en tussen duidelijk niet 'nagenoeg uitsluitend' geschikt zijn voor het vervoer van goederen, en dat een aantal van deze 'grijze gevallen' mogelijk kwalificeert als 'nagenoeg uitsluitend' geschikt voor het vervoer van goederen. De opeenvolgende wijzigingen van de bijtellingsregeling duiden er echter op dat een groot deel van de 'grijze gevallen' niet kwalificeren voor de uitzonderingscategorie (en vanaf 2004 onder de hoofdregel vallen), omdat - a contrario - voor die groep in de jaren 2002 en 2003 een aparte regeling gold (de tussencategorie) die voorzag in een gematigde forfaitaire bijtelling (zie onderdelen 4.3.-4.6.).

4.21. Verder is de tussencategorie van belang voor de afbakening van de uitzonderingscategorie en de inhoud van het 'nagenoeg uitsluitend' criterium. Wanneer een bestelauto niet aan de criteria voor de tussencategorie voldoet, dan zal deze bestelauto evenmin kwalificeren voor de uitzonderingscategorie. De voor de tussencategorie gehanteerde criteria zijn daarmee indirect van belang voor het 'nagenoeg uitsluitend' criterium.

4.22. De tussencategorie kan bijvoorbeeld licht werpen op de zinsnede 'vervoer van goederen'. Niet ieder 'vervoer van goederen' zal kwalificeren als 'vervoer van goederen'. De bestelauto van de notaris, waarmee de notaris weliswaar zijn klanten bezoekt en/maar die volledig is ingericht voor het vervoer van bouwmateriaal (om wat voor buiten zijn notarisactiviteiten liggende (privé-)reden dan ook), zou wellicht strikt genomen door 'aard of inrichting nagenoeg uitsluitend geschikt zijn voor het vervoer van goederen', maar dit vervoer is naar mijn mening niet het goederenvervoer waar artikel 3.20 Wet IB 2001 op doelt. De criteria b en c voor de tussencategorie en de toelichting bij deze criteria (zie onderdeel 4.6) zijn een indicatie hiervoor: het gebruik - het vervoer van goederen - dient wel voort te vloeien uit de aard van de werkzaamheden in de onderneming. Indien dit laatste voor de kwalificatie voor de tussencategorie van belang is, dan is dit zeker ook van belang voor de kwalificatie voor de uitzonderingscategorie.

Verschillende benaderingswijzen

4.23. (I) De achtergrond dat de wetgever het ongewenst vond dat bestelauto's - mede door de technische ontwikkelingen - steeds meer werden gebruikt voor privé-gebruik, terwijl daar de forfaitaire bijtelling niet op van toepassing was, zou aanleiding kunnen geven voor de veronderstelling dat het 'nagenoeg uitsluitend' criterium aldus moet worden uitgelegd dat de aard of de inrichting van de bestelauto er op dient te duiden dat redelijkerwijs kan worden verwacht dat de bestelauto meer dan 90% van de tijd wordt gebruikt voor het vervoer van goederen. Het gaat dan niet om het daadwerkelijke gebruik, maar om een geobjectiveerd, aan de hand van de aard of inrichting, verwacht gebruik. De wetsgeschiedenis biedt echter weinig aanknopingspunten voor deze benaderingswijze. Dat geldt ook voor de wettekst.

4.24. (II) Een andere benaderingswijze van het 'nagenoeg uitsluitend' criterium is dat dit criterium met zich brengt dat er geen andere stoelen in de bestelauto mogen zijn dan de bestuurderstoel. Gedachte zou dan kunnen zijn dat het criterium 'nagenoeg uitsluitend' (in plaats van uitsluitend) is, omdat immers in een bestelauto inherent ook vervoer van de bestuurder plaatsvindt. De Belastingdienst lijkt van deze benaderingswijze uit te gaan bij de voorlichting aan belastingplichtigen op hun website: "Het gaat hier bijvoorbeeld om een bestelauto die alleen een bestuurdersstoel heeft en waarvan de bevestigingspunten van de passagiersstoel zijn weggeslepen of dichtgelast."(72) Deze benaderingswijze bevredigt mij evenwel niet, omdat ik het te ver vind gaan. Als de wetgever deze benadering had voorgestaan, dan had hij wel uitdrukkelijk en meer gedetailleerd in de wettekst laten terugkomen dat het gaat om bestelauto's met alleen plaats voor de bestuurder. Een dergelijk voorschrift had ook gepast tussen de detailvoorschriften van (artikel 3.20, vijfde lid, van de Wet IB 2001 in verbinding met) artikel 3 van de Wet BPM en van (artikel 3.20, tweede lid, van de Wet IB 2001 in verbinding met) artikel 9 van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001. Daarbij duidt ook de wetgeschiedenis niet op een zo ver gaande beperking. Een dergelijke beperking, die strikt op het voorbeeld van de service-auto is toegesneden, laat zich namelijk moeilijk rijmen met (a) de achtergrond van de regeling (i.e. de genoemde ontwikkeling in het wagenpark), (b) het gebruik van de constructie 'gedacht wordt aan' bij het geval van de service-auto's, hetgeen uitdrukkelijk open laat dat er nog andere gevallen (kunnen) kwalificeren, en (c) de opmerking "de regeling geeft de individuele belastingplichtige de ruimte om te laten blijken dat de bestelauto die hij in gebruik heeft, (nagenoeg) niet geschikt is voor ander gebruik dan goederenvervoer".

4.25. (III) Een derde benaderingswijze, die de Minister lijkt voor te staan, is dat het 'nagenoeg uitsluitend' criterium sterk kwantitatief wordt ingevuld door uit te gaan van het deel (de relatieve oppervlakte/inhoud(73)) van de bestelauto dat geschikt is voor goederenvervoer. Een dergelijke benaderingswijze roept vragen op met betrekking tot de berekening. De vraag is bijvoorbeeld of de ruimte die het motorblok inneemt wordt geëlimineerd of wordt toegerekend aan het goederenvervoer. Een vergelijkbare vraag dringt zich op met betrekking tot de bestuurdersstoel, waarbij een additionele optie is dat deze niet wordt toegerekend aan het goederenvervoer (maar aan het vervoer van personen). Zou deze laatste optie de juiste zijn, dan zouden bij de kleinere bestelauto's alleen de auto's met alleen een bestuurdersstoel kwalificeren en dan zouden bij de grotere bestelauto's mogelijk auto's die ook een passagiersstoel hebben kwalificeren voor de uitzonderingscategorie omdat ze binnen de 10%-oppervlakte/inhoud norm vallen. Gelet op de gedetailleerde voorschriften in artikel 3.20 van de Wet IB 2001 zou het echter in de rede hebben gelegen dat de wetgever uitdrukkelijk had bepaald dat het bestelauto's met twee stoelen alleen kwalificeren indien de daarmee in beslag genomen oppervlakte/inhoud minder dan 10% bedraagt.(74) Een van de twee andere opties zou ook kunnen worden aangehangen. De bestuurdersstoel zou bijvoorbeeld onder omstandigheden kunnen worden toegerekend aan het goederenvervoer. Toerekening duidt op een meer kwalitatieve benadering van het 'nagenoeg uitsluitend' criterium.

4.26. Het komt mij voor dat bij een meer kwalitatieve benadering er grosso modo twee varianten zijn, die beiden zijn gestoeld op de gedachte dat het gegeven dat er ook personen (in ieder geval de bestuurder) worden vervoerd tijdens het vervoer van goederen, nog niet aan dat vervoer de aard van goederenvervoer ontneemt.

4.27. (IVa) De eerste is een variant die doorklinkt bij de - in onderdeel 4.17. aangehaalde - uitspraak van Hof Amsterdam. Deze benadering is dat het niet zozeer dient te gaan om de theoretische mogelijkheid van het vervoer van personen, maar om de reële mogelijkheid van het vervoer van personen anders dan in het kader van het vervoer van goederen (waaronder begrepen het eventueel 'leeg' terugrijden na goederen te hebben afgeleverd). De 'gemiddelde staat van reinheid' van een auto kan er bijvoorbeeld op duiden dat deze reële mogelijkheid redelijkerwijs - naar objectieve maatstaven - niet aanwezig is. Tegen deze variant pleit dat de vraag of er een reële mogelijkheid bestaat dat vervoer van personen plaatsvindt, veel discussie kan oproepen. Bovendien door bijvoorbeeld de 'gemiddelde staat van reinheid' van belang te achten, zou een belastingplichtige door de wijze waarop hij de bestelauto feitelijk gebruikt, invloed hebben de kwalificatie van zijn bestelauto,(75) hetgeen op gespannen voet zou staan met het als objectief bedoelde criterium van 'nagenoeg uitsluitend geschikt'.

4.28. (IVb) Een tweede variant gaat uit van een functionele toerekening van stoelen. Gedachte is dat indien de eerste stoel (het vervoer van de bestuurder) kan worden toegerekend aan - kan opgaan in - het vervoer van de goederen, dan ook mogelijk de tweede stoel (het vervoer van de bijrijder) kan worden toegerekend aan het vervoer van goederen. De aard en de inrichting van de bestelauto zijn bij het al dan niet toerekenen van deze tweede stoel doorslaggevend, waarbij tevens de uit de aard en de inrichting naar voren komende werkzaamheden van belang zijn. Een bestelauto met twee stoelen zou dan voor de uitzonderingscategorie kunnen kwalificeren indien het bijvoorbeeld gaat om een bestelauto die naar aard en inrichting is bestemd voor: (a) vervoer van goederen waarvoor in het algemeen nagenoeg steeds twee personen nodig zijn (bijvoorbeeld voor het laden en lossen), (b) vervoer van goederen in het kader van het verrichten van diensten waarvoor in het algemeen nagenoeg steeds twee personen nodig zijn, en (c) vervoer van goederen voor servicediensten waarbij de tweede stoel dient voor vervoer van degene die wordt geholpen. Hierin komt ook de samenhang terug tussen het vervoer van goederen en de aard van (de werkzaamheden in de) onderneming, welke samenhang naar voren komt in criteria b en c voor de tussencategorie (vergelijk ook eerder onderdeel 4.22.). Tegen deze variant lijkt op het eerste gezicht te spreken dat via de aard en de inrichting het gebruik op indirecte wijze relevant wordt geacht voor de beoordeling of aan het 'nagenoeg uitsluitend geschikt' criterium is voldaan.(76) Met dit gebruik is evenwel niet een subjectief element binnen gehaald, omdat het erom gaat dat de aard van de werkzaamheden in het algemeen dient mee te brengen dat plaats voor twee personen in de auto nodig is.

4.29. Er moet een keuze worden gemaakt. Voor zowel de mij meest als de mij minst aansprekende benaderingswijze, te weten de eerste respectievelijk de tweede benaderingswijze, is te weinig ondersteuning te vinden in de wettekst en de wetsgeschiedenis. Van de andere benaderingswijzen spreekt mij de tweede variant van de meer kwalitatieve benaderingswijze (IVb) het meest aan. Tegen deze variant spreekt - maar dat is niet meer dan een volledig subjectieve inschatting - dat wellicht meer bestelauto's zouden kwalificeren dan het beperkte aantal dat de wetgever kennelijk voor ogen stond. Omdat evenwel aan de andere benaderingswijzen ten minste even zwaarwegende bezwaren verbonden zijn, meen ik dat de benaderingwijze waarbij het om een functionele toerekening gaat het beste aansluit bij de bedoeling van de wetgever en het minst onbevredigend is. Dit betekent mitsdien dat een bestelauto die naast de bestuurdersstoel nog een stoel heeft, kan kwalificeren voor de uitzonderingscategorie indien die tweede stoel kan worden toegerekend aan - in functie staat van - de uit de aard of de inrichting blijkende werkzaamheden. Toerekening is alleen mogelijk indien de aard van de werkzaamheden in het algemeen meebrengt dat plaats voor twee personen in de auto nodig is. Wanneer de aard van de werkzaamheden niet in het algemeen met zich brengen dat een medepassagier moet kunnen worden vervoerd, dan kwalificeert de bestelauto niet.

Beoordeling van het middel

4.30. Het Hof heeft geoordeeld dat de bestelauto's (nagenoeg) uitsluitend geschikt zijn voor het vervoer van goederen. Het Hof heeft daarbij belang gehecht aan de inrichting van de bestelauto's en de omvang van de bestelauto's. Uit de passage waarin het Hof opmerkt dat de tweede stoel in de bestuurderscabine bestemd is voor de bijrijder of hulp bij het laden of lossen van bloemen en planten, kan voorts worden afgeleid dat het Hof bij zijn oordeel rekening heeft gehouden met de aanwezigheid van deze tweede stoel. Voorts ligt in de overweging besloten het oordeel dat deze tweede stoel in functie staat van het uit de aard en de inrichting van de bestelauto blijkende vervoer van bloemen en planten. Het oordeel van het Hof getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting, en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het oordeel is bovendien voldoende gemotiveerd en niet onbegrijpelijk. Het middel faalt mitsdien.

5. Conclusie

Ik concludeer tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

A-G

1 Activering van en afschrijving op de verbouwingen aan het tot het privé-vermogen behorende pand is tussen partijen niet in geschil.

2 Foto's van beide auto's zijn opgenomen in bijlage 4 bij het verweerschrift/beroepsschrift van belanghebbende, ingediend bij het Hof, d.d. 21 oktober 2005.

3 Zie bijvoorbeeld het beroepsschrift van de inspecteur ingediend bij het Hof, d.d. 23 september 2005, p. 1, alsmede het rapport inzake boekenonderzoek, d.d. 6 oktober 2004, p. 5.

4 Rechtbank Breda, 2 september 2005, nr. AWB 05/932, V-N 2006/4.2.1 en NTFR 2005/1470.

5 Hof 's-Hertogenbosch, 25 augustus 2006, nr. 05/00487, V-N 2007/26.1.2 en NTFR 2007/238.

6 Zie bijvoorbeeld aantekening 1.4 in het artikelsgewijs commentaar bij artikel 3.17 in de Fiscale encyclopedie De Vakstudie, onderdeel Wet inkomstenbelasting 2001, met verwijzing naar parlementaire geschiedenis.

7 Vergelijk ook onderdeel 2.3 van de uitspraak van de Rechtbank.

8 Artikel I, onderdeel Na, van de Wet van 14 december 2000, Stb. 570; inwerkingtreding 1 januari 2001 (artikel XV van die wet). Kamerstukken 27 466.

9 Artikel I, onderdeel F, tweede lid van de Wet van 18 december 2003, Stb. 526 (Belastingplan 2004); inwerkingtreding 1 januari 2004 (artikel XXXI van die wet).

10 Artikel I, onderdeel D, van de Wet van 18 december 2003, Stb. 528 (Technische herstelwet 2003); inwerkingtreding 1 januari 2005 (artikel XVII van die wet).

11 Voetnoot JO: De aangehaalde pagina uit de kamerstukken bevat de passage "Met betrekking tot het zogenoemde keuzevermogen doet zich de mogelijkheid van arbitrage voor. De ondernemer kan er namelijk voor kiezen om dit keuzevermogen toe te rekenen aan zijn privé-vermogen en bij zijn onderneming een fictief huurbedrag met betrekking tot het voor de onderneming aangewende gedeelte van het desbetreffende vermogensbestanddeel als kosten in aftrek brengen. Dit fictieve huurbedrag kan gesteld worden op een bedrag dat naar redelijkheid en billijkheid door een derde in rekening zou zijn gebracht" (mijn cursiveringen).

12 Kamerstukken II, 2000-2001, 27 466, A, p. 2-3.

13 De suggestie van de Raad van State om in verband met het voorkomen van belastingarbitrage eventueel ook een correctie aan te brengen voor het verschil in tarief tussen Box 1 en Box 3, werd door de Staatssecretaris niet overgenomen omdat dat op dat moment onnodig ingewikkeld werd geacht; Kamerstukken II, 2000-2001, 27 466, A, p. 3-4.

14 Kamerstukken II, 2000-2001, 27 466, A, p. 4

15 Kamerstukken II, 2000-2001, 27 466, nr. 3, p. 3-4.

16 Kamerstukken II, 2000-2001, 27 466, nr. 3, p. 44.

17 Mijn voetnoot: Brief van 7 november 2000, betreffende "NOB commentaar op het wetsvoorstel "Wijziging van de Wet inkomstenbelasting 2001, de Invoeringswet Wet Inkomstenbelasting 2001 en enige andere belastingwetten c.a. (Veegwet Wet Inkomstenbelasting 2001)", te vinden via www.nob.net.

18 Kamerstukken II, 2000-2001, 27 466, nr. 6, p. 5-7.

19 Vergelijk ook onderdeel 6, en met name 6.19 e.v., van de conclusie van A-G Van Soest voor HR 26 augustus 1998, nr. 32.664, BNB 1998/330, en onderdelen 4.3.9. tot en met 4.3.15. van mijn conclusie voor HR 14 april 2006, nr. 41.898, BNB 2007/35, met noot Spek.

20 Vergelijk HR 29 oktober 2004, nr. 38.307, BNB 2005/118, met noot Freudenthal, r.o. 3.4.2.: "3.4.2. Het Hof heeft, mede gelet op zijn (...) oordeel dat de kamers geen deel uitmaken van de eigen woning in de zin van artikel 42a van de Wet en zijn (...) vaststelling dat belanghebbende het gebruik van de kamers, voor wat betreft zijn aandeel daarin, door de echtgenote ten behoeve van de onderneming heeft gedoogd, met juistheid geoordeeld dat uit de kamers voordelen zijn getrokken welke in aanmerking dienen te worden genomen naar de economische huurwaarde van de kamers, verminderd met de voor aftrek in aanmerking komende kosten en afschrijving, en voorts dat deze inkomsten op de voet van artikel 5 van de Wet volledig bij belanghebbende in aanmerking worden genomen (vgl. HR 26 augustus 1998, nr. 32.664, BNB 1998/330)."

21 Vergelijk HR 26 augustus 1998, nr. 32.664, na conclusie A-G Van Soest, BNB 1998/330.

22 Alsdan werd het evenwicht tussen belast bij de ene bron en aftrekbaar bij de andere bron doorbroken. Dit is onderkend, vergelijk Kamerstukken II, 1988-1989, 20 874, nr. 3, p. 12: "Er zij op gewezen dat de omstandigheid dat ter zake van de onderhavige kantoorruimte geen kosten en lasten meer ten laste van de winst kunnen worden gebracht, niet wegneemt dat de economische huurwaarde van die ruimte voor de belastingplichtige nog wel inkomsten uit vermogen vormt."

23 Vergelijk het verschil in deze met het niet in de ondernemingssfeer geldende - met artikel 8b, eerste lid, onderdeel a, ten eerste, van de Wet IB 1964 vergelijkbare - artikel 36, eerste lid, onderdeel b, van de Wet IB 1964. Indien dat artikel niet van toepassing was, was een andere bepaling van toepassing, te weten artikel 36, tweede lid, onderdeel f, van de Wet IB 1964, die een nadere forfaitair bepaalde normering voorschreef voor de kostenaftrek.

24 Voetnoot JO: Ik neem aan dat Jansen hier het oog heeft op kosten van klein onderhoud die in verhuursituaties gebruikelijk door de huurder worden gedragen. Dat kosten van onderhoud die verhuurderslasten zijn, niet van de winst aftrekbaar zijn is een gevolg van de etikettering van de zaak als privé-vermogen. In Box 3 zijn deze kosten verdisconteerd in het netto-forfait van 4%.

25 J.J.M. Jansen, Enkele opmerkingen over de Veegwet, WFR 2000/1601, onderdeel 4. Kennelijk instemmend, I.A.S. van der Pol, Belastingbrief 2001/7, onderdeel 2.1

26 Artikel 36 van de Wet IB 1964 was een soortgelijke bepaling als de artikelen 8a en 8b van die wet.

27 HR 5 maart 2004, nr. 38.431, BNB 2004/171, met noot Zwemmer; verwezen wordt naar een citaat uit Kamerstukken II, 1996-1997, 25 019, nr. 6, p. 1-2.

28 Conclusie van 28 februari 2007, nr. 43.036, V-N 2007/19.7, onderdeel 3.3.

29 Kamerstukken II, 1998-1999, 26 727, nr. 3, p. 104.

30 Kamerstukken II, 1988-1989, 20 873, nr. 3, p. 25.

31 Kamerstukken II, 1988-1989, 20 873, nr. 3, p. 26-27. Opmerkelijk is wel dat in HR 7 december 1994, nr. 29 744, BNB 1995/74, met noot Brunt, de Hoge Raad oordeelde dat de stelling van de inspecteur dat energiekosten voor 'vergaderen thuis' niet tot de aftrekbare kosten horen omdat ingevolge artikel 36 van de Wet IB 1964 deze slechts aftrekbaar zijn in het, in dat geval zich niet voordoende, geval dat kosten voor kantoorruimte in de woning van de belastingplichtige mogen worden afgetrokken, geen steun in de tekst of de geschiedenis van de die bepaling vindt.

32 Kamerstukken II, 1988-1989, 20 873, nr. 5, p. 69.

33 De in het vorige onderdeel aangehaalde bepaling ziet weliswaar op de werkruimteregeling buiten de ondernemingssfeer, maar de daarbij gemaakte opmerkingen over het object van de beperking gelden, zo wordt aangenomen, mutatis mutandis voor de werkruimteregeling in de ondernemingssfeer (eerst artikel 8b van de Wet IB 1964 en thans artikel 3.16 van de Wet IB 2001); zie bijvoorbeeld Fiscale encyclopedie De Vakstudie, onderdeel Wet op de inkomstenbelasting 1964, artikelsgewijs commentaar bij artikel 8b, aantekening 80, en onderdeel Wet inkomstenbelasting 2001, artikelsgewijs commentaar bij artikel 3.16, aantekening 2.6.

34 Originele voetnoot: Het systematische tegenargument voor deze opvatting is dat bij de bepaling van het inkomen uit sparen en beleggen reeds op forfaitaire wijze rekening is gehouden met alle kosten en lasten, zodat er geen reden is om ter zake van het gebruik meer kosten en lasten af te trekken dan overeenkomt met het forfait. Zie ook J.J.M. Jansen, "Enkele opmerkingen over de Veegwet", Weekblad 2000/6409, blz. 1601. Doordat art. 3.17, eerste lid, onderdeel c, onder 1°, Wet IB 2001 in feite het forfaitaire rendement neutraliseert, gaat dit argument naar onze opvatting niet op.

35 M.H.C. Ruijschop en J.A.G. van Es, De nieuwe werkruimteregeling: studeerkamerwetgeving?!, WFR 2004/1556, onderdeel 3.5.

36 V-N 2004/12.28.

37 M.J.A.M. van Gijlswijk, Onroerende zaken in de 21e eeuw, Fiscale actualiteiten, Deventer: FED, 2001, p. 24-25.

38 R.E.C.M. Niessen en L.J.A. Pieterse, De Wet inkomstenbelasting 2001, Amersfoort: SDU, 2007, p. 107. Dit standpunt werd door Niessen ook voor de wetswijziging in 2005 reeds ingenomen; zie bijvoorbeeld de vierde druk van het boek in 2003, p. 73.

39 Curus Belastingrecht, Inkomstenbelasting 2001, onder 3.2.14.F., onderdeel d. Anderzijds wordt in onderdeel d van 3.2.14.B. wel opgemerkt dat in artikel 3.14 tot en met 3.17 steeds de woorden 'die verband houden met' in het eerste lid worden gebruikt en dat daarmee aangegeven wordt dat de begrippen kosten en lasten in ruime zin moet worden opgevat.

40 NDFR, deel Inkomstenbelasting, Wet IB 2001, commentaar bij artikel 3.17 Wet IB 2001, onderdeel 13.1.3.

41 Vergelijk voetnoot 11. Vergelijk verder de in onderdeel 3.9. opgenomen passage uit de parlementaire geschiedenis: "Tegenover het in aftrek toelaten van een fictieve gebruiksvergoeding ter grootte van de economische huurwaarde wordt diezelfde huurwaarde, waarop overigens wel kosten en afschrijvingen in mindering kunnen worden gebracht, in de progressieve belastingheffing betrokken voor het in gebruik geven van de bezitting."

42 Hetgeen in deze 'normaliter' is, is niet statisch; ontwikkelingen op de huizenmarkt (aanbodoverschot of juist tekort) kunnen van invloed zijn op hetgeen een verhuurder voor zijn rekening neemt (en vervolgens mogelijk (gedeeltelijk) doorbelast in de huurprijs).

43 Wanneer deze verhuurderskosten worden doorbelast aan de 'huurder', dan is de aftrek van deze kosten bij de huurder derhalve beperkt. Zoals eerder in onderdeel 3.15. aangegeven komen verhuurderskosten als zodanig reeds niet in aftrek bij de huurder.

44 Een vergelijkbare regeling is van toepassing in de werknemerssfeer. De regeling was tot 1 januari 2006 opgenomen in artikel 3.145 van de Wet IB 2001; vanaf die datum is een daarmee vergelijkbare regeling opgenomen in artikel 13bis van de Wet op de loonbelasting 1964. Deze wijziging is geschied bij Belastingplan 2005, Wet van 16 december 2004, Stb. 653, artikel II, onderdeel E en artikel IVA, onderdeel B.

45 Voor het jaar 2001 het vierde lid, en voor de jaren 2004 e.v. het derde lid.

46 Ingevoerd bij Wet van 14 december 2001, Stb. 642, (Kamerstukken 28 014), artikel I, onderdeel C; inwerkingtreding 1 januari 2002 (artikel X van die wet).

47 Ook voor het jaar 2003 was de tussencategorie opgenomen in het tweede lid, met dien verstande dat na de eerste volzin was ingevoegd: "Indien uit een rittenadministratie of anderszins blijkt dat de in de eerste volzin bedoelde bestelauto naast het gebruik voor privé-doeleinden als bedoeld in het negende lid wegens regelmatig woon-werkverkeer niet overigens voor privé-doeleinden wordt gebruikt, wordt, in afwijking in zoverre van die volzin, op jaarbasis 2,5% van de waarde van de bestelauto als onttrekking in aanmerking genomen, met dien verstande dat daarbij als de waarde van de bestelauto ten hoogste € 18 000 in aanmerking wordt genomen." Deze wijziging is geschied bij Wet van 12 december 2002, Stb. 617, artikel I, onderdeel E; inwerkingtreding 1 januari 2003 (artikel XXXV van die wet).

48 In deze bepaling is gedetailleerd bepaald wanneer er sprake is van een bestelauto, met name op basis van omvangcriteria. Op de website van de Belastingdienst is een en ander gevisualiseerd, zie http://www.belastingdienst.nl/zakelijk/ondernemen_autokosten/ondernemen_autokosten-24.html#P227_26454

49 Wet van 18 december 2003, Stb. 526, (Belastingplan 2004), artikel I, onderdeel H; inwerkingtreding 1 januari 2004 (artikel XXXI van die wet).

50 Kamerstukken II, 2001-2002, 28 014, nr. 3, p. 14-15: "Bij bestelauto's die weliswaar voor privé-doeleinden worden aangewend,

maar door hun aard of inrichting feitelijk slechts tot een beperkt voordeel voor de bezitter leiden, wordt de forfaitaire regeling in de praktijk niettemin vaak als onbillijk ervaren. Het voor de belastingheffing in aanmerking te nemen voordeel wordt immers uitsluitend bepaald door de catalogusprijs van de bestelauto en door de aan het aantal voor privédoeleinden gereden kilometers gekoppelde vaste percentages. Er wordt geen rekening gehouden met de mate waarin de bestelauto feitelijk geschikt is om voor privé-doeleinden te worden gebruikt. In verhouding tot het feitelijk genoten voordeel wordt de op deze wijze berekende bijtelling in dergelijke situaties als te hoog ervaren. Om aan de bezwaren uit de praktijk tegemoet te komen, wordt thans voorgesteld om het voordeel in

de eerder genoemde situaties te stellen op 10%."

51 Kamerstukken II, 2003-2004, 29 210, nr. 2, p. 18 en 38; nr. 22, p. 21-22; en nr. 93, p. 49 en 53.

52 Een amendement van de leden Crone en Bussemaker met die strekking werd verworpen (zie Kamerstukken II, 2003-2004, 29 210, nr. 46; nr. 93, p. 48 en 53; en Handelingen II, d.d. 13 november 2003, nr. 24, p. 1663). Een vergelijkbaar amendement ingediend tijdens de parlementaire behandeling van Belastingplan 2005 werd een jaar later eveneens verworpen (zie Kamerstukken II, 2004-2005, 29 767, nr. 32 en Handelingen II, d.d. 18 november 2004, nr. 25, p. 1606).

53 Ministeriele regeling van 20 december 2001, nr. WDB2001/760, Stcrt. 2001, 250, V-N 2002/3.4.7.

54 Besluit staatssecretaris van Financiën 30 januari 2002, nr. DGB2001/1744, V-N 2002/8.13 (inmiddels ingetrokken bij Besluit van 14 december 2005, nr. CPP2005/3044M, V-N 2005/61.17).

55 Kamerstukken II, 1998-1999, 26 727, nr. 3, p. 187.

56 Kamerstukken II, 1999-2000, 26 727, nr. 7, p. 359.

57 V-N BP 1999 1/1.7C. Ook in de Tweede Kamer werd door een lid de verwachting uitgesproken dat het criterium tot discussie zou leiden; Kamerstukken II, 1999-2000, 26 727 en 26 728, nr. 5, p. 39.

58 Kamerstukken II, 1999-2000, 26 727 en 26 728, nr. 8, p. 50.

59 I.L.J.M. Schröder, De auto, Belastingbrief 2001/3.

60 Kamerstukken II, 2000-2001, 27 466, nr. 6, p. 41.

61 Uit het rapport inzake boekenonderzoek, d.d. 6 oktober 2004, onderdeel 4.2.2. leid ik af dat de bijtelling is gesteld op (tijdsevenredig) 10% van de cataloguswaarde van de bestelauto's. In dat licht kan ik onderdeel 2.7 van de uitspraak van de Rechtbank niet goed plaatsen. Vergelijk ook de - in onderdeel 3.2 van de uitspraak van het Hof opgenomen - opmerking van de inspecteur: "Voor wat betreft de bijtelling privé-gebruik auto ben ik het er mee eens dat een bijtelling van 25% niet kan. Ik betwist niet dat de bestelauto's in vrijwel geen enkele parkeergarage kunnen. Doordat er een tweede zitplaats is, is de auto geschikt voor personenvervoer."

62 Besluit staatssecretaris van Financiën 30 januari 2002, nr. DGB2001/1744, V-N 2002/8.13 (inmiddels ingetrokken bij Besluit van 14 december 2005, nr. CPP2005/3044M, V-N 2005/61.17). De aangehaalde vraag (en antwoord) was eerder opgenomen als vraag 5 in het Besluit van 15 december 2000, nr RTB2000/3235, V-N BP21 2001/22.4 en vraag 8 in het Besluit van 15 juni 2001, nr. RTB2001/793, V-N 2001/36.24; vergelijk tevens onderdeel 3, onder h, van het Besluit van 9 april 2004, nr. CPP2004/19, V-N 2004/24.8.

63 Rechtbank Arnhem 9 augustus 2006, nr. 06/1469, V-N 2007/10.2.3.

64 Hof Leeuwarden 4 augustus 2006, nr. 244/04, V-N 2007/8.1.4. Tegen deze uitspraak is cassatie ingesteld, welke procedure thans aanhangig is onder zaaknummer 43.567.

65 Bijvoorbeeld L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting 2001, Fiscale hand- en studieboeken, Deventer: Kluwer, 2001, p. 254 en Cursus Belastingrecht, Wet inkomstenbelasting 2001, onderdeel 3.11.2.C.

66 E.J.W. Heithuis, P. Kavelaars en B.F. Schuver, Inkomstenbelasting, FED fiscale studieserie, tweede druk, Deventer: Kluwer, 2006, p. 108.

67 E. Pechler en J. van de Merwe, Auto en fiscus, Kluwer belastingwijzers, tiende druk, Deventer: Kluwer, 2006, p. 35-36.

68 V-N 2001/50.24.

69 H.A. Elber, De auto, zakelijk en privé, Fiscale praktijkreeks, tweede druk, Amersfoort: SDU, 2006, paragraaf 3.4. In de eerste druk (2003) werd aangegeven dat het om een bestelauto gaat waarin alleen zitplaats is voor de bestuurder (paragraaf 4.2).

70 Daar staat wel tegenover dat in het jaar 2002 nog niet al het woon-werkverkeer als zakelijk gold, maar gedeeltelijk ook als privé kon worden aangemerkt op grond van het negende lid van artikel 3.20 van de Wet IB 2001.

71 Ik erken overigens dat in de praktijk het belang feitelijk wat groter kan zijn omdat (a) ik niet uitsluit dat de compliance-graad met betrekking tot de bijtelling op basis van het werkelijke voordeel betrekkelijk laag is, en omdat de controle- en bewijsmogelijkheden van de fiscus terzake beperkt zijn, en (b) de belastingplichtige het bewijs dient te leveren dat hij de bestelauto minder dan 500 kilometer op jaarbasis voor privé-doeleinden gebruikt, hetgeen administratieve lasten met zich brengt.

72 www.belastingdienst.nl/zakelijk/ondernemen_autokosten/ondernemen_autokosten-16.html#P102_12740, bezocht d.d. 5 juli 2007.

73 Beoordeling aan de hand van de inhoud lijkt dan het meest in de rede te liggen, maar bij bestelauto's met een open laadbak is dit niet mogelijk.

74 Enigszins arbitrair zou bovendien zijn dat bij de ene belastingplichtige zijn bestelauto wel zou kwalificeren en bij de andere zijn bestelauto niet, hoewel beide bestelauto's vergelijkbaar zijn en op een vergelijkbare wijze worden gebruikt, met als enige verschil dat vanwege de aard van de werkzaamheden de eerste belastingplichtige een grotere bestelauto nodig heeft dan de tweede. Onredelijk hoeft dit nog niet zonder meer te zijn, omdat bij het maken van onderscheid nu eenmaal keuzes moeten worden gemaakt.

75 Een belastingplichtige die de tweede zitplaats goed onderhoudt en schoonmaakt, zou 'bestraft' kunnen worden met uitsluiting van de toegang tot de uitzonderingscategorie.

76 Verder zij opgemerkt dat enigszins arbitrair aan deze variant is, dat bij de ene belastingplichtige zijn bestelauto wel zou kwalificeren en bij de andere niet, terwijl bij beiden het privé-gebruik nauwelijks verschilt en bij beiden een bestelauto noodzakelijk is voor het uitvoeren van hun werkzaamheden, met als enige verschil dat bij de eerste wel/ook, en bij de tweede niet, noodzakelijk is dat plaats dient te zijn voor een tweede persoon in de bestelauto. Ook hiervoor geldt echter dat dit niet zonder meer onredelijk hoeft te zijn, omdat bij het maken van onderscheid - hetgeen de wetgever blijkens de wettekst nu eenmaal heeft gewild - keuzes moeten worden gemaakt.