1.1 Inleiding en probleemstelling

Wie zich bezighoudt met het oplossen van fiscale vraagstukken, weet dat het niet altijd mogelijk is om in een specifiek geval eenduidig aan te geven wat de fiscale rechtsgevolgen zijn. Dat geldt niet alleen voor belastingadviseurs en inspecteurs, maar ook voor rechters die, als de belastingplichtige en de inspecteur er samen niet uitkomen, in laatste instantie vast moeten stellen wat in een specifiek geval het juiste fiscale rechtsgevolg is. In veel gevallen is er op voorhand namelijk niet één mogelijke uitkomst, maar kunnen uit de beschikbare feiten en rechtsnormen meerdere mogelijke rechtsgevolgen worden afgeleid.

Ik loop hier zelf ook regelmatig tegenaan. Dat is voor een belangrijk deel de aanleiding voor mijn onderzoek.

In veel gevallen zullen belastingplichtigen vooraf een belastingadviseur raadplegen wanneer zij voornemens zijn om bepaalde rechtshandelingen te verrichten zoals het actief beleggen van vermogen, het investeren in bedrijfsmiddelen of de herstructurering van de onderneming. Het is dan aan de belastingadviseur om samen met de belastingplichtige tot een (bij voorkeur) fiscaal gunstige oplossing te komen. In sommige gevallen bestaat er nog ruimte om binnen het door de belastingplichtige geschetste kader de transacties zodanig vorm te geven dat de fiscaal gunstige oplossing ook daadwerkelijk wordt gerealiseerd, of – met in het achterhoofd de onzekerheid ten aanzien van de mogelijke uitkomsten – dat de kans groot is dat die fiscaal gunstige oplossing ook daadwerkelijk kan worden bereikt. Het is daarentegen ook mogelijk dat een belastingplichtige achteraf bij een belastingadviseur aanklopt en vraagt wat de fiscale consequenties zijn van feiten die zich reeds hebben voorgedaan. In een dergelijk geval is het uiteraard niet meer mogelijk om de feiten bij te sturen.

Als het niet mogelijk is om in een specifiek geval eenduidig aan te geven wat het fiscale rechtsgevolg is, blijft de belastingplichtige zitten met een bepaalde mate van onzekerheid. Het enige wat de belastingadviseur dan namelijk kan doen, is aangeven wat gezien de feiten en de relevante rechtsnormen de mogelijke uitkomsten zijn. Maar als de belastingadviseur niet met 100% zekerheid kan zeggen wat het fiscale rechtsgevolg is, is het denkbaar dat de belastingplichtige toch in ieder geval een schatting wil hebben van de waarschijnlijkheid van de mogelijke uitkomsten. Denk daarbij aan het management van een onderneming dat ten behoeve van de jaarrekening een inschatting wenst van de fiscale positie, of dat mede aan de hand van de fiscale gevolgen een afweging moet maken tussen verschillende mogelijkheden om een voorgenomen transactie of herstructurering vorm te geven. Naast de fiscale consequenties in termen van de verschuldigde belasting (hoeveel belasting kost het?), is het vaak gewenst om ook een schatting te hebben van de kans van slagen van een eerder ingenomen of mogelijk nog in te nemen fiscaal standpunt.

Als er meerdere mogelijke uitkomsten zijn, dan is de verleiding groot om – net als in het bovenstaande voorbeeld – in de belastingaangifte het fiscaal meest voordelige standpunt in te nemen. Dat lijkt op het eerste gezicht een spel zonder nieten: nee heb je, ja kun je krijgen (als de inspecteur of in laatste instantie de rechter het ingenomen standpunt volgt). En dat is het ook, als tenminste een pleitbaar standpunt wordt ingenomen.5 Als echter een niet pleitbaar standpunt wordt ingenomen, kan de inspecteur niet alleen de belastinggrondslag corrigeren (in het bovenstaande voorbeeld alsnog de herinvesteringsreserve aan de winst toevoegen), maar ook een vergrijpboete opleggen wegens het onjuist of onvolledig doen van aangifte (artikel 67d AWR). In een dergelijk geval zal de belastingplichtige eerder geneigd zijn een standpunt in te nemen dat fiscaal weliswaar minder voordelig is, maar waar in ieder geval geen boeterisico aan hangt. De vraag is dan wanneer sprake is van een pleitbaar standpunt.

Belastingplichtigen die een keuze moeten maken waarbij de onzekere fiscale gevolgen een significante impact hebben, zullen een inschatting van de kansen en risico’s van de mogelijke fiscale gevolgen op prijs stellen. Teneinde inzicht te verkrijgen in die kansen en risico’s, is het niet ongebruikelijk dat belastingplichtigen hun adviseurs om een opinie vragen. Een opinie is een zwaarwegend advies over de haalbaarheid van een mogelijk in te nemen standpunt.

De adviseur die een opinie wil afgeven loopt dan tegen de vraag op hoe betrouwbaar hij de kansen van de mogelijke uitkomsten van een onzeker fiscaal rechtsvindingsvraagstuk (en dus ook de uitkomst van het te onderzoeken standpunt) kan inschatten. Hoe betrouwbaarder die inschatting, hoe betrouwbaar de opinie.

Een ander punt waar men in de praktijk tegen aanloopt, is dat de jaarverslaggevingsregels verlangen dat ondernemers in staat zijn om van onzekere belastingposities de mogelijke uitkomsten in kaart te brengen, inclusief de kansen van die uitkomsten. Naast de belastingplichtige, zal dus ook de accountant die de jaarrekening samenstelt of controleert willen weten wat de mogelijke uitkomsten zijn als een standpunt is ingenomen en wat de kansen zijn van die uitkomsten.

In juni 2006 heeft het Amerikaanse Financial Accounting Standards Board (FASB) Interpretation Nr. 48 (FIN 48) gepubliceerd.7 Deze interpretatie was bedoeld om meer duidelijkheid te geven over de wijze waarop onzekerheden ten aanzien van de belastingpositie in de jaarrekening moeten worden verwerkt. In juli 2009 heeft het FASB de Accounting Standards Codification (ASC) ingevoerd. FIN 48 is daarbij opgegaan in de nieuwe ASC 740-10.

De Amerikaanse richtlijn bevat een tweetrapsraket. Eerst moet per belastingpositie worden gekeken of de belastingplichtige met het ingenomen standpunt aan het ‘more likely than not’-criterium voldoet. Als dat het geval is, wordt de belastingpositie in de jaarrekening opgenomen. De volgende stap is dan de waardering van de belastingpositie. Daarbij moet een cumulatieve analyse worden gemaakt van de verschillende mogelijke uitkomsten van de belastingpositie. Dit brengt met zich mee dat van elke mogelijke uitkomst de waarschijnlijkheid moet worden vastgesteld. De richtlijn geldt overigens alleen voor de in de Verenigde Staten te publiceren jaarrekening.

De Nederlandse Richtlijnen voor de jaarverslaggeving (RJ) en de International Financial Reporting Standards (IFRS) bevatten geen specifieke waarderingsvoorschriften voor onzekere belastingposities zoals de Amerikaanse ASC 740-10.

In maart 2009 heeft de International Accounting Standards Board (IASB) nog wel een Exposure Draft gepubliceerd met het voorstel om IAS 12 te vervangen door nieuwe regels en deze daarmee meer in overeenstemming te brengen met de Amerikaanse regels voor de waardering van onzekere belastingposities.8 Op basis van de voorgestelde regels zouden alle mogelijke uitkomsten van een onzekere belastingpositie dan moeten worden gekwantificeerd, waarbij de waarschijnlijkheid van de verschillende uitkomsten in een percentage zou moeten worden uitgedrukt. Deze bepaling zou gaan gelden voor de geconsolideerde jaarrekening van alle Europese beursgenoteerde ondernemingen, aangezien deze verplicht zijn om een jaarrekening op te stellen op basis van IFRS. De voorgestelde waarderingsregel voor onzekere belastingposities is uiteindelijk echter niet ingevoerd. Dat neemt niet weg dat ook onder de RJ en de IFRS er een waardering plaats dient te vinden van onzekere belastingposities, waarbij het van belang is om de mogelijke uitkomsten en de waarschijnlijkheid daarvan goed in beeld te hebben.

De onzekerheid ten aanzien van de mogelijke uitkomsten van een specifieke fiscale casus, en het tot uitdrukking brengen van die onzekerheid in de vorm van een waarschijnlijkheidswaarde, levert in de praktijk nogal wat moeilijkheden op. Voor zover ik weet bestaat er nog geen uitgewerkt theoretisch kader aan de hand waarvan de genoemde onzekerheid kan worden bestudeerd. Dit was voor mij aanleiding om een onderzoek te starten naar de onzekerheid van de mogelijke uitkomsten van fiscale rechtsvindingsvraagstukken en de vraag of – en zo ja, hoe – we de kansen kunnen vaststellen van de uitkomsten van een fiscale rechtsvindingsvraagstuk met een onzeker karakter.9 De kernvraag van mijn onderzoek luidt als volgt:

De meeste fiscalisten zullen op deze vraag antwoorden dat het niet mogelijk is om een exacte waarschijnlijkheidswaarde te verbinden aan de mogelijke uitkomsten van een onzeker fiscaal rechtsvindingsvraagstuk. Dit is echter een onbevredigend antwoord wanneer wordt bedacht dat zowel belastingplichtigen als accountants die een jaarrekening opstellen of controleren in onzekere gevallen toch wel willen weten hoe waarschijnlijk de mogelijke uitkomsten zijn. Het is bovendien ook geen wetenschappelijk onderbouwd antwoord omdat een wetenschappelijk onderzoek op dit punt voor zover ik heb kunnen nagaan tot op heden ontbreekt.

In mijn onderzoek zal ik nagaan of het mogelijk is om een exacte waarschijnlijkheidswaarde te verbinden aan de mogelijke uitkomsten van onzekere fiscale rechtsvindingsvraagstukken. Daarmee wordt dan ook de vraag beantwoord of het mogelijk is om belastingplichtigen nauwkeurige informatie te verschaffen over de kans op ‘succes’ van een bepaald in te nemen standpunt en of het mogelijk is om de fiscale positie op de commerciële balans betrouwbaar vast te stellen.

Ik kan nu al wel verklappen dat het inderdaad niet mogelijk is om een exacte waarschijnlijkheidswaarde te koppelen aan de mogelijke uitkomsten van een onzeker fiscaal rechtsvindingsvraagstuk. Wie nog de illusie had op betrouwbare wijze exact de ‘succeskans’ van één of meerdere uitkomsten van een onzeker fiscaal rechtsvindingsvraagstuk vast te kunnen stellen, komt dus bedrogen uit. Dat neemt niet weg dat het wel mogelijk is om de waarschijnlijkheid van de mogelijke uitkomsten tot op zekere hoogte te benaderen. Mijn onderzoek geeft overigens niet alleen een antwoord op de hierboven geformuleerde kernvraag, maar geeft ook meer inzicht in de aard van de ‘onzekerheid’ bij het oplossen van fiscale rechtsvindingsvraagstukken.

Mijn conclusie is gebaseerd op de huidige rechtsvindingsmethoden en de huidige stand van de technologie. Het is niet ondenkbaar dat bijvoorbeeld data-analyse in de toekomst meer mogelijkheden zal bieden om de waarschijnlijkheid van de mogelijke uitkomsten van een onzeker rechtsvindingsvraagstuk te benaderen. Zover zijn we echter nog niet. In het afsluitende hoofdstuk wil ik wel vast kort de mogelijkheden verkennen.