HR, 12-01-1995, nr. 30.244 bijlage bij de conclusies

Nrs. 29.513 en 30.244Derde Kamer AParket, 12 januari 1995

Mr Van Soest

Bijlage bij de conclusies

De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting.

1. Art. 27, lid 1, Besluit op de Winstbelasting 1940 (Besluit WB 1940) hield in:

"Indien en voor zoolang alle aandelen van een naamlooze vennootschap in het bezit zijn van een lichaam (...), kan het Hoofd van het Departement van Financiën, onder door hem te stellen voorwaarden bepalen, dat de belasting volgens dit besluit wordt geheven, alsof de eerstbedoelde vennootschap was opgegaan in het lichaam (...)"

2.1. HR 22 februari 1956, nr. 12.518, BNB 1956/132 met noot E. Tekenbroek, overwoog (ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan),

"(blz. 288, van regel 42 af) (...) dat de gevolgen van een [fiscale] fusie [als bedoeld in art. 27 Besluit WB 1940], medebrengende, dat de belasting wordt geheven, alsof de dochtermaatschappij in de moedermaatschappij is opgegaan, (...) verder gaan1.dan het samenvoegen van de voor de dochter en de moeder zelfstandig berekende winsten en verliezen tot één bedrag, hetwelk dan den grondslag vormt voor den aan de moeder op te leggen aanslag; dat het fictief "opgaan" in de moedermaatschappij veeleer inhoudt, dat de bezittingen en schulden van de dochtermaatschappij voortaan rechtstreeks aan de moedermaatschappij worden toegerekend, zodat de dochtermaatschappij fiscaal geen winst meer behaalt, noch verlies lijdt, en de uitkomsten van haar bedrijfsvoering voortaan fiscaal uitsluitend de moedermaatschappij aangaan; (blz. 289, regels 6-11) (...) dat, voor zover het tegendeel niet voortvloeit uit enig wettelijk voorschrift of uit de voorwaarden, door den Minister van Financiën aan de fusie verbonden, de omstandigheden welke zonder fusie bepalend of mede bepalend zouden zijn geweest voor de belastingheffing ten aanzien van de dochtermaatschappij, na de fusie op overeenkomstige wijze bepalend of mede bepalend worden voor de belastingheffing ten aanzien van de moedermaatschappij (...)"

2.2. Tekenbroek annoteerde:

"(blz. 290, regels 22-25) (...) De r.v.b. ziet in art. 27 W.B. het openen van de mogelijkheid, dat een concern volgens de geconsolideerde balans van de moeder- en dochtermij.(en) wordt aangeslagen; de dochtermij.(en) heeft de wetgever niet geheel willen laten verdwijnen, slechts winsten en verliezen heeft hij willen samenvoegen. (...) (blz. 291, regels 3-5) De opvatting van de H.R. leidt er toe dat de verhouding tussen moedermij. en dochtermij. na toepassing van art. 27 W.B. veel analogie vertoont met die welke art. 2 I.B. '41 schept tussen echtgenoten."

3. J.J.G. van Roosmalen, De binnenlandse belastingplichtigen in het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942, 1965, blz. 147, betoogde,

"(...) dat de belastingplicht van de dochtervennootschap, voor de periode waarover art. 27 Besl. W.B. werkt, is opgeschort. (...)"

4. M.J.H. Smeets, Weekblad voor fiscaal recht (WFR) 1968/4896, betoogde:

"(blz. 384) (...) B.(...) Men kan zeggen dat de belastingplicht van de dochter-n.v.'s gedurende de voeging "slaapt"; of nog anders: er is wel belastingplicht (blz. 385) doch het objekt van de heffing wordt aan de moeder-n.v. toegerekend, zodat er bij de dochter niets valt te heffen. (...) de belastingplicht van de dochter-n.v.'s wordt gedurende de voeging "opgeschort". Aan deze term geef ik de voorkeur, doch dan in deze zin dat de eigen schuldplichtigheid van de dochter-n.v. wordt opgeschort voor de vpb. over de door haar gemaakte winsten (...) C. (...) In standaardvoorwaarde 10 worden - naast de moeder-n.v. - alle dochter-n.v.'s hoofdelijk aansprakelijk gesteld voor de belastingschuld van de combinatie "als waren zij zelve aangeslagen". De dochter-n.v.'s "bestaan" dus fiscaal toch in de opvatting van de fiscus. (...) Ik vraag mij af, of de minister wel bevoegd is om voorwaarde 10 op te nemen (...)"

5. C.AE. Uniken Venema in "Op de grenzen van komend recht" (Beekhuis-bundel), 1969, blz. 270, onder 4, betoogt:

"(...) de dochtermaatschappijen worden (...) als het ware "weggedacht". Het gevolg is dat de moedermaatschappij het concern kan besturen, zonder dat het terzake doet of de gemaakte winst of het geleden verlies ten voordele of ten laste van vennootschap X of van vennootschap Y komt. (...)"

6. Art. 15 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb. 1969) houdt in de tot en met 1984 geldende tekst in:

"1. Zolang alle aandelen van een (...) naamloze vennootschap of besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid in het bezit zijn van een andere zodanige vennootschap (...) wordt, op verzoek van beide belastingplichtigen en ten vroegste met ingang van het jaar waarin het verzoek is ingediend, de belasting geheven alsof de eerstbedoelde vennootschap in de laatstbedoelde is opgegaan, mits de door Onze Minister nader te stellen voorwaarden zijn vervuld. (...) 3. De in het eerste lid bedoelde voorwaarden mogen slechts strekken ter verzekering van de heffing en de invordering van de belasting met het oog op de omstandigheid dat de in het eerste lid bedoelde lichamen uitsluitend voor de toepassing van deze wet een eenheid vormen en het geval dat deze eenheid wordt beëindigd, wordende onder die voorwaarden mede begrepen voorwaarden die betrekking kunnen hebben op het bepalen van de in een jaar genoten winst, de toelaatbare reserves, de verrekening van verliezen en de vervreemding van de in het eerste lid bedoelde aandelen."

7. A.J. van Soest, De regeling van de fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting (Artikel 15 Wet Vpb. 1969), 1983, hoofdstuk I, betoogt:

"(blz. 24) (...) 3. (...) (blz. 26) (...) Bij het concern was aanwijzing als belastingsubject niet mogelijk, daar het concern geen eigen rechtsvorm heeft. Door een fusie te fingeren werd dit structurele probleem opgelost, daar dusdoende uitsluitend de moedermaatschappij in aanmerking werd genomen en de rechtspersoonlijkheid van de dochtermaatschappij(en) wordt genegeerd. (...) (blz. 27) (...) 4.1. (...) (blz. 28) (...) De visie van de Hoge Raad op het fictieve karakter van de fiscale fusie laat naar mijn mening voldoende ruimte voor de stelling dat de economische onzelfstandigheid van de dochtermaatschappij(en) een onvoldoende grond vormt om de civielrechtelijke zelfstandigheid te negeren. Uit dit laatste vloeien immers eigen rechten en plichten voor de dochtermaatschappijen) voort (...), die veelal bewust gewild zijn en die van invloed kunnen zijn op de bedrijfsvoering en dus op de winst. (...) De fiscale eenheid is echt, maar de fusie komt niet werkelijk tot stand. (blz. 29) 4.2. (...) De regeling heeft (...) uitsluitend betrekking op het belastingobject. De subjectieve belastingplicht, gebaseerd op de rechtspersoonlijkheid blijft formeel in stand, doch verliest haar effectieve kracht. Ik zou (...) willen spreken van "relativering van de subjectieve belastingplicht" (...)"

8. Naar J. Verburg, Vennootschapsbelasting, 1984, blz. 232, betoogt,

"(...) veronderstelt de fictieve fusie van art. 15 Wet Vpb.’69, (...) het - zij het mogelijk niet voorgoed - verdwijnen van de dochtermaatschappij. (...) Men leide (...) uit het feit dat een eindafrekening (...) achterwege blijft, niet af dat de subjectieve belastingplicht van de dochtermaatschappij in stand is gebleven. (...) De fiscale eenheid van art. 15 Wet Vpb.'69, leidt een beperkt bestaan: zij is er uitsluitend voor de toepassing van de Wet Vpb. '69."

9. Met ingang van 1985 werd art. 15, lid 1, Wet Vpb. 1969 geredigeerd (ik nummer de volzinnen):

"(1e volzin) Zolang alle aandelen van een dochtermaatschappij in het bezit zijn van een moedermaatschappij, wordt, op verzoek van beide belastingplichtigen en ten vroegste met ingang van het jaar waarin het verzoek is ingediend, de belasting geheven alsof de dochtermaatschappij in de moedermaatschappij is opgegaan. (2e volzin) Het verzoek wordt slechts ingewilligd indien de (...) door Onze Minister nader te stellen voorwaarden zijn vervuld. (4e volzin) Onder dochtermaatschappij wordt verstaan: een (...) besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid. (5e volzin) Onder moedermaatschappij wordt verstaan: een (...) naamloze vennootschap (...)"

10.1. In mijn conclusie voor HR 4 juni 1986, nr. 23.614, BNB 1986/239 met noot P. den Boer2., betoogde ik voor de heffing van vennootschapsbelasting 1980,

"(blz. 1354, regels 20-38) 7.1. (...) dat niet alleen de bezittingen en schulden van de dochtermaatschappij, maar ook haar andere voor de belastingheffing van belang zijnde omstandigheden aan de moedermaatschappij toegerekend moeten worden. (...) 7.4, Aan de (...) bedoelde toerekening is noodzakelijkerwijs verbonden, dat buiten beschouwing blijft, dat de moedermaatschappij een ander is dan de dochtermaatschappijen, en daarmede ook buiten beschouwing gelaten wordt, welke vermogens- en inkomstenrelaties er tussen de moedermaatschappij en haar dochtermaatschappijen over en weer bestaan. (...)"

10.2. Uw Raad overwoog (onder 4.1, blz. 1360, regels 51-53):

"Uit het bepaalde in artikel 15, lid 1, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 vloeit voort dat het (...) belanghebbende is die aanspraak heeft op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. (...)"

10.3. Den Boer annoteerde (onder 2, regels 4-8),

"(...) dat na de voeging (...) factoren [die specifiek aan de dochter inherent zijn,] rechtstreeks aan de moeder worden toegerekend. Bij de vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting is er na de voeging in het geheel geen factor meer die specifiek aan de dochter inherent is. Dit zou trouwens een weinig begaanbare weg zijn, want hoe zou men dan moeten handelen wanneer bijv. de eigen winst van de dochter onvoldoende zou zijn om de vrijstelling te absorberen?"

11. K. Rijks, Het instituut van de fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, Fiscale brochures FED, Vpb. 1.3, 5e druk, 1988, blz. 13, betoogt:

"(…) Ik ben geneigd (...) aan te nemen dat de belastingplicht van de dochtermaatschappijen als het ware door de voeging wordt opgeschort. (...)"

12. HR 27 april 1988, nr. 24.226, met conclusie van de toenmalige advocaat-generaal Verburg, BNB 1988/220 met noot Nooteboom3., overwoog,

"(blz. 1389, van regel 52 af) 4.3. (...) dat verliezen die gedurende het tijdvak waarin artikel 15 toepassing vindt, worden geleden door de exploitatie van een tot het vermogen van de dochtervennootschap behorende vaste inrichting in het buitenland, voor de heffing van de vennootschapsbelasting moeten worden aangemerkt als verliezen die door de moedervennootschap zijn geleden. 4.4. Behoudens in het (...) geval dat een door de Minis- (blz. 1390, tot en met regel 6) ter van Financiën gestelde voorwaarde anders bepaalt, brengt de omstandigheid dat de vaste inrichting waaruit zodanige verliezen zijn voortgevloeid, ook na het tijdstip waarop de fiscale eenheid wordt verbroken, deel uitmaakt van het vermogen van de dochtervennootschap, niet met zich dat van dit tijdstip af die verliezen voor de toepassing van (...) artikel 3, lid 3, [Besluit voorkoming dubbele belasting] alsnog als verliezen van deze vennootschap hebben te gelden."

13. Op 14 juni 1988 werd het Voorstel van wet (Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1987-1988 - 20.588, nr. 2) ingediend dat uiteindelijk de Invorderingswet 1990, Stb. 221, zou worden. Het bevatte (Memorie van toelichting, nr. 3, Artikel 40)