HR, 13-05-2016, nr. 15/01063

Onderdeel 1 heeft betrekking op de vraag of executie van de dwangbevelen rechtmatig is, nu het totaal van de openstaande belastingschulden inmiddels is verminderd door ambtshalve vermindering en/of door verrekening met belastingteruggaven (rov. 3.5). Onderdeel 2 heeft betrekking op het resultaat van de belangenafweging door het hof (rov. 3.11).

Alvorens de klachten te bespreken, schets ik kort het wettelijk kader6.. Wanneer een belastingaanslag na aanmaning onbetaald is gebleven kan de Ontvanger een dwangbevel uitvaardigen. Dit dwangbevel geldt als een executoriale titel (art. 12 en art. 14 Iw). De belastingschuldige die bezwaar heeft tegen de voorgenomen tenuitvoerlegging van een dwangbevel kan daartegen in verzet komen bij de burgerlijke rechter. Het verzet schorst de tenuitvoerlegging van het dwangbevel; zie art. 17 lid 2 Iw7.. Het verzet is niet aan een bepaalde termijn gebonden. Eenmaal ingesteld, verloopt de procedure als een gewoon executiegeschil – art. 17 Iw vormt een op het fiscale dwangbevel toegesneden afwijking van art. 438 Rv –, met dien verstande dat een beperking geldt voor de gronden van het verzet. Het derde lid van artikel 17 bepaalt onder meer dat een verzet niet kan worden gegrond op de stelling dat de onderliggende belastingaanslag ten onrechte of voor een te hoog bedrag is vastgesteld8..

De belastingrechter is bij uitsluiting bevoegd als het gaat om het oordeel over het opleggen en de hoogte van de onderliggende belastingaanslag. Indien de burgerlijke rechter moet oordelen over een verzet tegen de tenuitvoerlegging van een dwangbevel, kan hij de onderliggende belastingaanslagen marginaal toetsen. De memorie van toelichting vermeldt hierover:

“De tweede volzin van het derde lid van artikel 18 [het huidige artikel 17, noot A-G] bepaalt dat het verzet tegen de tenuitvoerlegging van een dwangbevel bovendien niet kan zijn gegrond op het verweer dat de belastingaanslag ten onrechte of tot een te hoog bedrag is vastgesteld. Deze bepaling is opgenomen om dubbele procedures over de hoogte van de belastingaanslag te voorkomen. Tegen aanslagen, navorderingsaanslagen en naheffingsaanslagen staan immers reeds in de heffingssfeer rechtsmiddelen open (…).

Deze rechtsmiddelen kunnen derhalve niet – of niet opnieuw – worden aangewend in een verzetprocedure tegen de tenuitvoerlegging van het dwangbevel. Er kunnen zich echter omstandigheden voordoen waarin de tenuitvoerlegging van een dwangbevel ter zake van een belastingaanslag die weliswaar in formele zin op de juiste wijze is vastgesteld, doch ten aanzien waarvan op zijn minst twijfel mogelijk is of die aanslag wel in overeenstemming is met de materiële belastingschuld, strijd oplevert met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Onder zulke omstandigheden had de ontvanger in redelijkheid niet tot de tenuitvoerlegging mogen overgaan. In dergelijke situaties kan wel verzet worden gedaan.”9.

Ook in gepubliceerd beleid – van belang met het oog op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, waaronder het vertrouwensbeginsel, waarnaar de Ontvanger zich ook in privaatrechtelijke verhoudingen heeft te richten10.− wordt deze ruimte voor een marginale toetsing onderstreept: indien voldoende serieuze twijfel aan de materiële juistheid van de aanslag is gerezen, kan dit in de weg staan aan invorderingsmaatregelen11..

Onderdeel 1

In grief 1 hadden appellanten aangevoerd dat, nu een groot deel van de in rov. 3.1.8 door het hof weergegeven aanslagen niet langer openstaat als onbetaald, de Ontvanger ten onrechte is overgegaan tot tenuitvoerlegging en de rechtbank het verzet, ten minste voor een gedeelte, gegrond had behoren te verklaren. In rov. 3.5 heeft het hof naar aanleiding van deze grief overwogen:

“Het hof overweegt dat vaststaat dat door [eisers] (deels onbestreden) belastingschulden niet werden betaald, terwijl geen uitstel van betaling was verleend. De Ontvanger was derhalve bevoegd tot dwanginvordering over te gaan. Dat inmiddels een deel niet meer openstaat als gevolg van ambtshalve verminderingen door de Inspecteur en verrekeningen door de Ontvanger, laat onverlet dat de Ontvanger in redelijkheid heeft kunnen besluiten op basis van de destijds openstaande bedragen tot tenuitvoerlegging van de dwangbevelen over te gaan. Voor compensatie van proceskosten is in eerste aanleg dan ook geen grond.”

Onderdeel 1.1 van het middel klaagt dat het hof een onjuist criterium heeft gehanteerd, door slechts te toetsen of de Ontvanger destijds in redelijkheid heeft kunnen besluiten tot tenuitvoerlegging van de dwangbevelen over te gaan. Volgens eisers had het hof, gelet op het arrest HR 13 januari 1995, NJ 1997/366, (ook) behoren te onderzoeken of de aanslagen waarvan de invordering plaatsvond, uiteindelijk “overeind zijn gebleven”: de Ontvanger handelt onrechtmatig indien de belastingaanslag waarvoor het dwangbevel is uitgevaardigd wordt vernietigd, ook al was de Ontvanger op verdedigbare gronden van het bestaan van zijn vorderingsrecht overtuigd.

De klacht gaat ten onrechte uit van de veronderstelling dat zich een situatie voordoet als die, welke aan de orde was in het aangehaalde arrest van 13 januari 1995 (NJ 1997/366). Dat arrest zag immers op een geval waarin de Ontvanger maatregelen nam tot invordering van aanslagen die nog niet onherroepelijk vaststonden. De Hoge Raad besliste toen dat uit onrechtmatige daad aansprakelijk is degene die een executoriaal beslag legt op grond van een titel die na de beslaglegging wordt vernietigd; daaronder is begrepen het geval dat de Ontvanger executoriaal beslag legt tot de tenuitvoerlegging van een dwangbevel en de daaraan ten grondslag liggende belastingaanslagen na bezwaar of in beroep worden vernietigd. In de onderhavige zaak is geen sprake van zulke aanslagen: alle aanslagen hebben formele rechtskracht (rov. 3.1.9).

De omstandigheid dat de Belastingdienst in een later stadium is overgegaan tot – ambtshalve – vermindering van sommige van die aanslagen of tot een verrekening met belastingteruggaven aan eisers, als gevolg waarvan per saldo het door eisers nog te betalen bedrag afnam, is niet gelijk te stellen met een vernietiging van de aanslag12.. Evenmin kan die enkele omstandigheid de conclusie schragen dat die aanslagen, achteraf bezien, niet terecht zijn opgelegd. Daarbij komt, dat van aansprakelijkheid voor een, naar achteraf blijkt, ten onrechte gelegd beslag slechts sprake is indien de titel op grond waarvan beslag is gelegd, geheel ongegrond blijkt13.. In deze zaak staat niet ter discussie dat de belastingvorderingen (aanslagen) die aan het beslag ten grondslag zijn gelegd, deels nog door eisers moeten worden voldaan (vgl. rov. 3.2). Ook in zoverre zoekt de klacht tevergeefs aansluiting bij voornoemd arrest van 13 januari 1995.

De samenhangende onderdelen 1.2 – 1.4 monden uit in de klacht dat het oordeel rechtens onjuist althans onbegrijpelijk is, omdat vast beleid is dat de Ontvanger geen onherroepelijke invorderingsmaatregelen treft voor betwiste aanslagen (gelet op art. 25.2.6 Leidraad Invordering 2008). In dit geval werden de aanslagen door eisers betwist. De executoriale verkoop van een woning is een onherroepelijke invorderingsmaatregel.

Deze klacht faalt. In de eerste plaats kan dit argument niet met succes voor het eerst in cassatie worden aangevoerd14.. In de tweede plaats is de klacht inhoudelijk ongegrond. De aangehaalde bepaling uit de Leidraad luidt, voor zover van belang: “Zolang de belastingaanslag waartegen een bezwaarschrift is ingediend niet onherroepelijk vaststaat, treft de ontvanger voor de betwiste belastingschuld in beginsel geen onherroepelijke invorderingsmaatregelen. (…)”. In de onderhavige zaak is evenwel sprake van aanslagen die onherroepelijk vaststaan (rov. 3.1.9). Er is dus geen sprake van ‘betwiste’ aanslagen in de zin van voornoemde beleidsregel.

Onderdeel 1.5 bouwt voort op de voorgaande klachten en behoeft daarom geen afzonderlijke bespreking. De slotsom is dat onderdeel 1 geen doel treft.

Onderdeel 2

Onderdeel 2 is gericht tegen rov. 3.11, waarin het hof de vierde grief verwierp. Die grief hield in dat de uitkomst van de belangenafweging volgens eisers onredelijk is, nu de schuld waarvoor het beslag is gelegd is teruggebracht tot een bedrag van € 13.605,-, dat “deels wordt bestreden en deels kan worden gecompenseerd met teruggaven uit latere jaren”. Bovendien, aldus eisers, zal een executoriale verkoop naar verwachting veel minder opbrengen dan een onderhandse verkoop.

Het hof heeft over deze grief geoordeeld als volgt:

“3.11. Bij een afweging van het belang van de Ontvanger om zijn vordering te innen en het belang van [eisers] om de woning onderhands te verkopen acht het hof relevant dat de Ontvanger [eisers] ruimschoots in de gelegenheid heeft gesteld de woning onderhands te verkopen, maar dat [eisers] daarin niet zijn geslaagd.

Daarnaast is van belang dat ook de aanslagen waarvan de bedragen onherroepelijk vaststaan en/of reeds ambtshalve zijn verminderd evenmin worden voldaan. Naast het feit dat op geen enkele wijze is geconcretiseerd welke belastingteruggaven zijn te verwachten is bovendien gebleken dat er opnieuw belastingschulden zijn ontstaan, zodat voldoening van de openstaande vordering op afzienbare termijn niet in de rede ligt. Derhalve komt aan het belang van de Ontvanger doorslaggevende betekenis toe.”

Onderdeel 2.1 wijst erop dat art. 3:4 Awb ook geldt in de rechtsbetrekking tussen de belastingplichtige en de executerende Ontvanger. Deze bepaling schrijft voor dat alle betrokken belangen worden geïnventariseerd en afgewogen. Het hof zou deze regel hebben miskend, dan wel onvoldoende inzicht hebben gegeven in zijn gedachtegang. Volgens de toelichting op deze klacht heeft het hof slechts twee omstandigheden in zijn belangenafweging betrokken, te weten (i) de omstandigheid dat de Ontvanger aan eisers voldoende gelegenheid heeft gegeven om de woning onderhands te verkopen, en (ii) de omstandigheid dat ook na ambtshalve vermindering van de aanslagen, de openstaande schuld niet wordt voldaan. Onderdeel 2.2 sluit hierbij aan met de klacht dat de eerstgenoemde omstandigheid een verkeerde voorstelling van zaken behelst, nu de geplande executoriale verkoop op 5 oktober 2011 niet als een door de Ontvanger aan eisers geboden gelegenheid, maar als gevolg van het tegen de executie ingestelde verzet geen doorgang heeft gevonden.

Op zichzelf terecht gaan eisers ervan uit dat ook het handelen van de Ontvanger in het kader van de invordering wordt begrensd door algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Daartoe behoren ook het zorgvuldigheids- en het evenredigheidsbeginsel, waarop de klacht kennelijk doelt15.. Onderdeel 2.1 mist evenwel feitelijke grondslag, nu het hof zijn conclusie dat het belang van de Ontvanger doorslaggevend is, niet slechts op de twee in het onderdeel genoemde omstandigheden heeft gebaseerd. In reactie op de stellingen van eisers (zie rov. 3.10), heeft het hof in rov. 3.11 immers ook van belang geacht: (iii) dat op geen enkele wijze is geconcretiseerd welke belastingteruggaven zijn te verwachten – eisers hadden betoogd dat executie, gelet op te verwachten teruggaven, disproportioneel zou zijn16.; (iv) dat gebleken is dat nieuwe belastingschulden zijn ontstaan. Een en ander kan de gevolgtrekking van het hof dragen, dat voldoening van de openstaande belastingvorderingen op afzienbare termijn niet te verwachten is.

De klacht onder 2.2, dat onbegrijpelijk is dat het hof aan zijn oordeel mede ten grondslag legt dat de Ontvanger eisers voldoende gelegenheid heeft gegeven om de woning onderhands te verkopen, treft geen doel. De Ontvanger heeft bij de rechtbank en in appel erop gewezen dat eisers reeds in 2010 in de gelegenheid zijn gesteld hun woning onderhands te verkopen, doch daarin niet zijn geslaagd17.. In het licht van deze – door eisers niet bestreden – stelling is de vaststelling van het hof niet onbegrijpelijk. Daarbij komt nog dat het, in de gedachtegang van het hof, vooral gaat om het feit dat eisers niet erin zijn geslaagd de woning onderhands te verkopen; ongeacht de oorzaak ervan. In het betoog van eisers lag de nadruk erop dat een onderhandse verkoop de voorkeur had boven de voorgenomen executoriale verkoop en dat het onredelijk is dat de Ontvanger die voorkeur niet volgt. De kern van de bestreden overweging is dat een onderhandse verkoop ten tijde van ’s hofs beslissing niet (of niet langer) als een redelijkerwijs te verwachten mogelijkheid moet worden gezien. In die redenering is minder van belang hoe, en op welke tijdstippen, eisers door de Ontvanger tot onderhandse verkoop in de gelegenheid zijn gesteld.

Onderdeel 2.3 klaagt dat het hof in rov. 3.11 ten onrechte drie belangen niet heeft meegewogen, te weten:

De eerst genoemde omstandigheid is door het hof uitdrukkelijk in zijn afweging betrokken (zie rov. 3.10); in zoverre mist de klacht feitelijke grondslag. Het hof overweegt dat, wat er zij van de (door de Ontvanger betwiste18.) omvang van de ‘oorspronkelijke schuld’, in ieder geval daartegenover staat dat inmiddels nieuwe belastingschulden zijn ontstaan. Dat het hof heeft gemeend dat deze laatste omstandigheid het belang van de Ontvanger bij voortzetting van de executie schraagt, is niet onbegrijpelijk. De als tweede en derde aangevoerde omstandigheden berusten op de aanname dat de Ontvanger onrechtmatig heeft gehandeld jegens eisers. Het hof heeft geoordeeld dat de Ontvanger in redelijkheid tot tenuitvoerlegging kon overgaan. Voor zover wordt betoogd dat dit oordeel rechtens onjuist is, gelet op het in de klacht genoemde arrest van 13 januari 1995, stuit dat betoog af op hetgeen hiervoor bij de bespreking van onderdeel 1 is uiteengezet.

Onderdeel 2.4 herhaalt dat het hof in strijd met art. 3:4 Awb en met het evenredigheidsbeginsel niet alle belangen heeft geïnventariseerd en daardoor tot een onjuiste beslissing is gekomen. Volgens de toelichting op deze klacht is de weigering van nader uitstel van executie voor een schuld van € 13.605,- te beschouwen als in strijd met het ‘fair play beginsel’. De Ontvanger had de schade die eisers ten gevolge van de veel te felle executie lijden moeten meewegen.

Met de klacht dat het hof tot een belangenafweging in strijd met art. 3:4 Awb is gekomen, miskennen eisers allereerst dat deze wettelijke bepaling een bestuursorgaan, niet de rechter, als normadressaat heeft. Voor zover eisers het hof willen verwijten dat het miskent dat de Ontvanger het ‘fair play beginsel’ in acht dient te nemen, faalt die klacht reeds omdat in de cassatiedagvaarding op geen enkele wijze is aangegeven waarom het oordeel zich niet zou verdragen met het fair play-beginsel. Voor zover de klacht op de gedachte berust dat een executoriale verkoop steeds tot een lagere opbrengst leidt dan een onderhandse verkoop, is deze gedachte in hoger beroep niet uitgewerkt in een of meer concrete stellingen waarop het hof had kunnen reageren. De slotsom is dat onderdeel 2 niet tot cassatie leidt.

De conclusie strekt tot verwerping van het beroep.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden,

a. – g.