6.10.2 Toepasselijkheid fraus legis naast art. 10a

Mijns inziens blijft het risico bestaan dat fraus legis van toepassing is op een complex van rechtshandelingen dat is opgezet om toepassing van art. 10a te omzeilen. Art. 10a, lid 2, onderdeel b beperkt – onder voorwaarden – renteaftrek, indien er sprake is van een interne verhanging. Daartoe is het van belang dat sprake is van verbondenheid. Denkbaar is dat een belang kleiner dan 33 1/3% ‘intern’ wordt verhangen. Naar de letter van art. 10a, lid 2, onderdeel b vindt beperking van renteaftrek geen toepassing. In zo’n situatie komt toepasselijkheid van fraus legis mogelijk aan bod. Er wordt namelijk weliswaar geen ‘verbonden lichaam’ ex art. 10a, lid 4 verworven, maar wel een gelieerde partij. Anders dan in HR 17 december 2004, BNB 2005/169 (zie hierna) is er geen sprake van een externe acquisitie. Door de verwerving van de gelieerde partij blijft voortdurende en willekeurige belastingverijdeling mogelijk. Afhankelijk van de feitelijke situatie is in zo’n geval mijns inziens mogelijk sprake van fraus legis, ondanks het feit dat art. 10a, lid 2, onderdeel b is geschreven voor ‘interne verhangingen’.

De vraag rijst of deze situatie valt te brengen onder een van de in paragraaf 6.9.1 genoemde uitzonderingen. Het antwoord hierop valt niet eenvoudig te geven. Ik acht het verdedigbaar te stellen dat beperking van renteaftrek niet aan de orde dient te komen, omdat het een bewuste keus is van de wetgever om in een dergelijke situatie rente niet in aftrek te beperken. In lid 1 wordt immers niet de beperking van verbondenheid aangebracht.1 Voorts is deze structuur zo duidelijk dat de wetgever deze heeft behoren te zien, maar kennelijk bewust of onbewust geen actie heeft ondernomen. Als tegenargument geldt dat art. 10a mede moet worden gezien in het licht van de verdeling van de bewijslast. In de situatie van verbondenheid dient de belastingplichtige aannemelijk maken dat er toch zakelijk is gehandeld, dan wel dat er sprake is van compenserende heffing. Bij het ontbreken van wettelijke verbondenheid, maar bij de aanwezigheid van gelieerdheid, geldt deze ‘omkering van de bewijslast’ niet, maar dit wil niet zeggen dat voortdurende en willekeurige belastingverijdeling zonder meer mogelijk zou moeten zijn. In een dergelijk geval ligt de bewijslast evenwel bij fiscus. Uitgaande van het ontbreken van zakelijke overwegingen en compenserende heffing bestaat er daarom mijns inziens een risico voor fraus legis.