HR, 21-09-2012, nr. 11/03314

HR, 21-09-2012, nr. 11/03314

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Conclusie 21‑09‑2012

Inhoudsindicatie

art. 9, lid 1, Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965. Gelijkheidsbeginsel. Geen toepassing 30%-regeling voor Nederlandse tandarts.

Nr. 11/03314

Nr. Rechtbank: 10/2041

Nr. Gerechtshof: 10/00633

Derde Kamer B

Loonbelasting

Beschikking 17 december 2009

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. R.E.C.M. NIESSEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 15 mei 2012 inzake:

X

tegen

Staatssecretaris van Financiën

1. Inleiding

1.1 Door X, wonende te Z, (hierna: belanghebbende) is verzocht om toepassing van de 30%-regeling als bedoeld in artikel 9, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (tekst 2009; hierna: het Besluit). Dit verzoek is door de Inspecteur(1) bij beschikking afgewezen. Evenzo is het door belanghebbende ingediende bezwaar tegen die beschikking bij uitspraak op bezwaar afgewezen.

1.2 Tegen de uitspraak op bezwaar heeft belanghebbende beroep ingesteld bij rechtbank 's-Gravenhage (hierna: de Rechtbank), welk beroep bij schriftelijke uitspraak van de Rechtbank ongegrond is verklaard(2). Van die uitspraak is belanghebbende in hoger beroep gekomen bij gerechtshof 's-Gravenhage (hierna: het Hof). Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd(3).

1.3 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend, naar aanleiding waarvan belanghebbende een conclusie van repliek heeft ingediend.

2. De feiten en het geschil in feitelijke instanties

2.1 Op grond van de feiten zoals deze zijn weergegeven in onderdeel 3 van de uitspraak van het Hof (waarin onderdelen 3.1 en 3.2 van de uitspraak van de Rechtbank worden geciteerd), kan in cassatie van het volgende worden uitgegaan

2.2 Belanghebbende, geboren in 1948, heeft de Nederlandse nationaliteit. Belanghebbende is van beroep tandarts en heeft een praktijk in Q. Bij brief, door de Belastingdienst ontvangen op 17 november 2009, heeft belanghebbende verzocht om in aanmerking te komen voor toepassing van de 30%-regeling. Bij beschikking van 17 december 2009 is het verzoek van belanghebbende afgewezen.

2.3 Tussen partijen is in geschil of de Inspecteur heeft gehandeld in strijd met het gelijkheidsbeginsel door de 30%-regeling toe te passen op vanuit het buitenland geworven tandartsen en niet op belanghebbende.

Hof 's-Gravenhage

2.4 Het Hof overweegt dat van gelijke gevallen slechts sprake is indien deze gevallen zowel rechtens als feitelijk vergelijkbaar zijn. Niet in geschil is dat belanghebbende niet een uit het buitenland geworven werknemer is, zodat van rechtens en feitelijk gelijke gevallen als door belanghebbende gesteld geen sprake is. Gelet hierop behoeven de door belanghebbende opgeworpen vragen over een door de Inspecteur gevoerd begunstigend beleid dan wel over toepassing van de zogenoemde meerderheidsregel geen behandeling, aldus het Hof.

2.5 Voor zover belanghebbende stelt dat het ongerechtvaardigd is dat werknemers die door een inhoudingsplichtige uit het buitenland worden geworven in aanmerking kunnen komen voor onbelaste vergoeding van hun extraterritoriale kosten, overweegt het Hof dat de rechter ingevolge het bepaalde in artikel 11 van de Wet algemene bepalingen volgens de wet moet rechtspreken en dat hij in geen geval de innerlijke waarde of billijkheid van de wet mag beoordelen. Voorts stond het de wetgever vrij een verschillende fiscale behandeling toe te kennen aan werknemers die binnen en werknemers die buiten het Nederlandse territoir worden geworven; dit levert geen schending van het gelijkheidsbeginsel op, aldus het Hof.

2.6 Ter zake van de door belanghebbende opgeworpen stelling dat toepassing van de 30%-regeling leidt tot een overduidelijke onevenredigheid als gevolg waarvan de ongelijke behandeling van ongelijke gevallen strijdig zou zijn met de artikelen 14 EVRM en/of 26 BUPO, overweegt het Hof:

7.6. (...) De wettelijke regeling van artikel 15a, lid 1, onder j, van de Wet op de loonbelasting 1964 in samenhang met hoofdstuk 3 van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965, waarvan de bewijsregel onderdeel uitmaakt, bevat (forfaitaire) tegemoetkomingen ter zake van de extra kosten die een tijdelijke tewerkstelling in Nederland ontegenzeggelijk met zich brengt. Door aldus de mogelijkheid tot vrije vergoeding van de extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst te beperken tot die werknemers die vanuit hun land van herkomst tijdelijk in Nederland worden tewerkgesteld, is de wetgever niet getreden buiten de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid. Ook deze stelling van belanghebbende faalt derhalve.

2.7 Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

3. Het geschil in cassatie

3.1 In cassatie klaagt belanghebbende erover dat noch de Rechtbank noch het Hof een oordeel heeft gegeven over zijn stelling dat de 30%-regeling door de Belastingdienst wordt toegepast op uit het buitenland geworven tandartsen, zulks ten onrechte nu - zo betoogt belanghebbende - geen sprake is van schaarste aan tandartsen op de Nederlandse arbeidsmarkt.

3.2 Belanghebbende is van mening dat die toepassing klaarblijkelijk berust op begunstigend beleid en wenst kennelijk op de voet van het gelijkheidsbeginsel eveneens voor dat beleid in aanmerking te komen.

4. Behandeling van de klachten

Gelijkheidsbeginsel

4.1 Artikel 15a, lid 1, onderdeel j, van de Wet op de Loonbelasting 1964 (tekst 2009; hierna: de Wet), houdt in dat tot de vrije vergoedingen van een werknemer behoren vergoedingen ter zake van extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst (extraterritoriale kosten), met dien verstande dat voor bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen groepen werknemers die door een inhoudingsplichtige van buiten Nederland in dienstbetrekking worden genomen (ingekomen werknemers) of buiten Nederland worden uitgezonden, onder daarbij te stellen voorwaarden, geldt dat vergoedingen van kosten van verblijf buiten het land van herkomst ten minste worden beschouwd als vergoeding voor extraterritoriale kosten tot ten hoogste 30 percent van het loon en de vergoeding voor extraterritoriale kosten, alsmede tot het bedrag van de daarbij aan te wijzen schoolgelden (hierna: 30%-regeling).

4.2 Ingevolge artikel 8, lid 2, onderdeel b, van het Besluit, wordt onder een ingekomen werknemer verstaan, een door een inhoudingsplichtige uit een ander land aangeworven, of naar een inhoudingsplichtige gezonden werknemer in de zin van artikel 2 van de Wet, met een specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is.

4.3 Belanghebbende is van beroep tandarts en is ondernemer als bedoeld in de Wet Inkomstenbelasting 2001. Belanghebbendes land van herkomst is Nederland en hij is niet een werknemer in de zin van de Wet. Hij heeft de Inspecteur desalniettemin verzocht om in aanmerking te komen voor toepassing van de 30%-regeling.

4.4 In cassatie klaagt belanghebbende erover dat de Belastingdienst ten onrechte de 30%-regeling toekent aan tandartsen die van buiten Nederland in dienstbetrekking worden genomen, terwijl - naar belanghebbende stelt - geen sprake is van schaarste op de markt van tandartsen in Nederland. Belanghebbende meent dat sprake is van begunstigend beleid ten aanzien van ingekomen tandartsen omdat de belastingdienst het vereiste van schaarste, zoals genoemd in artikel 8, lid 2, onderdeel b, van het Besluit, voor deze groep werknemers niet toepast. Belanghebbende is van oordeel dat als gevolg van dit begunstigend beleid, ook hij in aanmerking zou moeten komen voor de toepassing van de 30%-regeling.

4.5 Ten aanzien van de klacht van belanghebbende geldt dat zelfs indien de Belastingdienst bij het uitvoeren van de in het geschil zijnde regeling ten onrechte ervan uitgaat dat sprake is van schaarste op de arbeidsmarkt voor tandartsen, dit belanghebbende niet baat in zijn beroep op toepassing van de regeling. Immers, die omstandigheid doet niet eraan af dat belanghebbende noch feitelijk noch rechtens in dezelfde positie verkeert als ingekomen tandartsen in loondienst, zodat hij en reeds op die grond geen aanspraak kan maken op de zogenoemde 30%-regeling. De klacht kan derhalve niet tot cassatie leiden.

5. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst Limburg.

2 Rechtbank 's-Gravenhage 29 juli 2010, nr. AWB 10/2041 IB/PVV, niet gepubliceerd.

3 Gerechtshof 's-Gravenhage 5 juli 2011, nr. BK-10/00633, LJN: BR4279.

Uitspraak 21‑09‑2012

Inhoudsindicatie

art. 9, lid 1, Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965. Gelijkheidsbeginsel. Geen toepassing 30%-regeling voor Nederlandse tandarts.

Partij(en)

21 september 2012

Nr. 11/03314

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 5 juli 2011, nr. BK-10/00633, betreffende na te melden ten aanzien van belanghebbende gegeven beschikking.

1. Het geding in feitelijke instanties

Bij beschikking van 17 november 2009 heeft de Inspecteur afwijzend beslist op een verzoek van belanghebbende als bedoeld in artikel 9, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (hierna: het Besluit). Deze beschikking is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd.

De Rechtbank te 's-Gravenhage (nr. AWB 10/2041 IB/PVV) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.

Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2. Geding in cassatie

Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.

De Advocaat-Generaal R.E.C.M. Niessen heeft op 15 mei 2012 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep.

Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.

3. Beoordeling van de klacht

3.1.

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

3.1.1.

Belanghebbende is tandarts van beroep en heeft een praktijk in Q. Hij heeft de Nederlandse nationaliteit.

3.1.2.

Belanghebbende, die niet in loondienst werkzaam is, heeft niettemin verzocht om toepassing van de bewijsregel als bedoeld in artikel 9, lid 1, van het Besluit (de zogenoemde 30%-regeling).

3.2.

Voor het Hof was in geschil of afwijzing van voornoemd verzoek van belanghebbende in strijd is met het gelijkheidsbeginsel. Het Hof heeft die vraag ontkennend beantwoord.

3.3.

De hiertegen gerichte klacht faalt op de gronden vermeld in onderdeel 4.5 van de conclusie van de Advocaat-Generaal.

4. Proceskosten

De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

5. Beslissing

De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.

Dit arrest is gewezen door de raadsheer C. Schaap als voorzitter, en de raadsheren R.J. Koopman en Th. Groeneveld, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 21 september 2012.

Beroepschrift 21‑09‑2011

L.S.

Met deze brief delen wij u mede dat wij in cassatie gaan tegen de beslissing dat de uitspraak van de rechtbank bevestigd wordt.

De reden is dat noch in de uitspraak van de rechtbank, noch in de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep ook maar enige opmerking is opgenomen dat de belastingdienst de 30% bewijsregel ten onrechte toegekend heeft aan buitenlandse Tandartsen.

Zonder schriftelijk verweer van de belastingdienst is vastgesteld dat er geen Tandartsen tekort is in Nederland. Deze constatering is op basis van de volgende gegevens:

—

Het rapport van de commissie Innovatie in de Mondzorg (commissie Linschoten) in 2006. Conclusie uit dit rapport: Er kunnen 3000 tot 5000 Tandartsen verdwijnen.

—

Het rapport van het Capaciteitsorgaan 2009.

—

Het rapport van het Capaciteitsorgaan 2010.

—

De belangenorganisaties NMT en ANT.

—

De seniorbeleidsmedewerker van het ministerie van VWS.

—

De Nederlandse Zorg Autoriteit (NMA).

—

Rechter Efstratiades tijdens de eerste zitting 10 juli 2010.

—

De brief aan de voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal van de minister mevrouw Schippers — hoofdstuk Capaciteit.(brief bijgevoegd)

—

90% van de praktijken in Nederland neemt patiënten aan. Dit geeft aan dat Tandartsen weliswaar niet werkeloos zijn, maar wel meer willen werken.

Van alle gegevens zijn kopieën reeds aangeleverd en aanwezig in de stukken of alsnog hierbij gevoegd.

Bij aanvang van ons geschil met de belastingdienst was de stelling van de belastingdienst dat er een ernstig tekort aan Tandartsen in Nederland was — zie eerdere correspondentie. De belastingdienst bleek echter geen enkele kennis te hebben van het rapport van de commissie Linschoten, noch van de rapporten van het Capaciteitsorgaan. Ook de kennis van de belastingdienst over de mening van de NMT bleek nogal achterhaald. Zie de brief van de NMT. De NMT heeft de conclusies uit het rapport van de commissie Linschoten reeds in 2006 onderschreven evenals de conclusies van de rapporten van het Capaciteitsorgaan. Sinds de belastingdienst wel kennis van alle rapporten genomen heeft door middel van de door ons aangeleverde stukken — de laatste in april 2011, heeft zij geen schriftelijk verweer geleverd. Aangenomen mag dan worden dat zelfs de belastingdienst nu weet dat er geen Tandartsen tekort is in Nederland. De conclusie is dat de belastingdienst de wet niet goed uitgevoerd heeft vanaf 2006. Onbekendheid met overheidsrapporten mag geen excuus zijn.

Nu is het standpunt van de belastingdienst veranderd in de mening dat er lokaal nog een tekort kan zijn. Dit wordt niet ontkend maar zelfs bevestigd in het rapport van het Capaciteitsorgaan van 2010 en in de brief van de minister. Op basis van een aannemelijk verhaal (letterlijke tekst van [A] tijdens de zitting) beoordeelt de belastingdienst dan of het plaatselijk en wellicht tijdelijk tekort dan aanleiding geeft om de 30% bewijsregel te verlenen. Daarmee eigent de belastingdienst zich het recht toe om de wet anders te interpreteren dan de letterlijke tekst: ‘deskundigheid niet of nauwelijks te vinden op de NEDERLANDSE arbeidsmarkt’ terwijl er geen tekort in Nederland is. Deze handelwijze is met de huidige kennis dan geen vergissing.

Van een rechtbank mag een gewone burger toch verwachten dat de rechtbank corrigerend optreedt als er fouten gemaakt zijn. Dit is zijn algemeenheid zelfs een kerntaak van de rechtbank. De rechtbank in hoger beroep heeft in paragraaf 7.3 van de uitspraak echter niet in aanmerking genomen dat het verlenen van de 30% bewijsregel aan buitenlandse Tandartsen na 2006 op verzoek TEN ONRECHTE gedaan is. De woorden ‘ ten onrechte’ ontbreken. Uit het artikel van professor Niessen — De meerderheidsregel in het gelijkheidsbeginsel — laatste alinea hoofdstuk 3 Toepassingsbereik — staat ‘dat als de fouten met opzet gemaakt worden dan is de handeling -het verlenen van de 30% regel- ofwel beleidsmatig ofwel met het oogmerk van begunstiging verricht. In beide gevallen is de rechtspraak inzake de meerderheidsregel niet aan de orde’.

De meerderheidsregel heeft geen betekenis voor gevallen waarin de ongelijke behandeling een gevolg is van een van de wet afwijkend beleid, of voorkomt uit een oogmerk van begunstiging; in die situaties bestaat immers zonder meer aanspraak op toepassing van dat beleid of die begunstiging (uitspraak HR 21 april 1999, nr. 32.084 BNB 1999/310.

Het betreft de wet op de loonbelasting 1964/5

Geest van de wet : In een Uitspraak van het Hof Den Bosch, 2003/02477,9 september 2005 staat : ‘ de achtergrond van de 30%-regeling is mede talent naar Nederland te halen. Talent is een schaars goed.’ Is een willekeurige buitenlandse Tandarts zo'n zeldzaam talent? Er zijn in Nederland nu ongeveer 1800 buitenlandse Tandartsen. Hoe beoordeelt de belastingdienst wie van deze 1800 een zeldzaam talent is en wie niet.

Letter van de wet: ‘De werknemer beschikt over een specifieke deskundigheid die niet of nauwelijks is te vinden op de Nederlandse arbeidsmarkt (het zogenoemde schaarste- en deskundigheidsvereiste’. (Bron : website belastingdienst — http://belastingdienst.nl/zakelijk/loonheffingen/lb22 wonen werken buitenland/lb22)

De belastingdienst gaat nu de wet anders interpreteren dan hoe de wet naar letter en geest bedoeld is en verleent nog steeds de 30% regel op verzoek en een aannemelijk verhaal. Dit is niet anders uit te leggen dan opzet en daarmee begunstigend beleid.

De vraag is nu of deze interpretatie van de belastingdienst en indirect ook van de rechtbank in hoger beroep die deze handelwijze niet corrigeert, namelijk dat de schaarste voor verlening van de 30% bewijsregel ook plaatselijk en tijdelijk mag zijn, correct is. Is de wet in eerste instantie door de belastingdienst en in tweede instantie door de rechtbank in hoger beroep, zowel naar de geest als naar de letter goed toegepast ?

Aan u de taak hierover te oordelen.

Uw beslissing zal verstrekkend zijn, omdat, als u de mening van de belastingdienst en van de rechtbank in hoger beroep deelt, dit dan ook betrekking kan hebben op bepaalde wijken in sommige steden. Het is algemeen bekend dat er in de grote steden Den Haag (bron: zorgverzekeraar AZIVO gevestigd in Den Haag), Groningen, Nijmegen (bron: brief minister) en Amsterdam (bron: brief minister en ANT) een overschot aan Tandartsen is. Zou er echter in een bepaalde wijk in Den Haag een Tandarts met pensioen gaan (het door de belastingdienst genoemde voorbeeld in het proces verbaal) dan zou er in de optiek van de belastingdienst een reden zijn om de 30% bewijsregel te verlenen aan een buitenlandse Tandarts in loondienst (In loondienst van wie als de praktijkeigenaar gestopt is ? — vermoedelijk de eigen BV). Zouden de genoemde 1500 Tandartsloze patiënten in een stad met de omvang van Den Haag en een Tandartsen overschot geen andere Tandarts kunnen vinden? Het toekennen van de 30% bewijsregel is dan zeker begunstigend beleid.

In het verleden is de 30% bewijsregel ook toegekend aan Vlaamse Tandartsen (met Duitse Tandartsen de grootste groep buitenlandse Tandartsen). Uit het bijgevoegd krantenartikel (Dental Tribune juli 2011) blijkt dat de toekenning aan Vlaamse Tandartsen niet correct was omdat Vlaamse tandartsen niet voldeden en nog steeds niet voldoen aan het inkomens criterium van de belastingdienst. Het niveau van de netto beloning in het land van herkomst is lager dan het niveau van de netto beloning voor de functie in Nederland. In Vlaanderen dreigt een tekort omdat de Tandartsen naar Nederland gaan. Ook hier heeft de belastingdienst niet de eigen criteria op de aanvragen toegepast.

Heel interessant is de opmerking in de laatste alinea van dit artikel: Als het waar is zal op 1 januari de 30% regeling vervallen. Waarom als de belastingdienst er zo van overtuigd is goed gehandeld te hebben? Het lijkt er toch op dat de belastingdienst door het niet meer toekennen van de 30% bewijsregel voor Tandartsen toegeeft foutief gehandeld te hebben. Er is al geen Tandartsen tekort sinds 2006. Dit geeft toch een compleet ander beeld van onze rechtszaken tegen de belastingdienst.

Op basis van bovenstaande argumenten verzoeken wij de Hoge Raad te beoordelen of zowel de belastingdienst als de rechtbank en de rechtbank in hoger beroep de wet al of niet goed toegepast heeft.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.