HR, 17-06-2016, nr. 15/00694

Gelet op hetgeen belanghebbende bij het Hof naar voren heeft gebracht acht belanghebbende het oordeel van het Hof dat hij als rekeninghouder kan worden aangemerkt, onbegrijpelijk. Het Hof miskent de bewijsnood waarin belanghebbende verkeert.

Belanghebbende wordt opgezadeld met een negatieve bewijslast, daar hij het niet bestaan van iets moet bewijzen. Voor zover dit per definitie niet reeds een onmogelijke opgave is klemt deze bewijslast te meer, omdat belanghebbende niet in de juridische positie verkeert om ontlastend bewijs te kunnen afdwingen bij relevante, buitenlandse partijen.

Veronderstellingen dat hij dat wel zou kunnen berusten op de aanname dat hij rekeninghouder is. Dat staat nu juist ter discussie.

Belanghebbende heeft datgene gedaan wat hij redelijkerwijs kan doen, namelijk contact zoeken met de bank Van Lanschot en de betreffende correspondentie bij het Hof ingebracht, zowel in eerste aanleg bij de rechtbank als in tweede aanleg bij het Hof. Belanghebbende vindt het onbegrijpelijk dat het Hof inhoudelijk geen of nauwelijks acht op deze correspondentie heeft geslagen. Belanghebbende acht het voorts onbegrijpelijk dat het Hof aan dit bewijs geen consequenties heeft verbonden voor de bewijslastverdeling en de bewijslast heeft laten terugveren naar de positie waar deze van nature thuis hoort, namelijk bij de inspecteur.

Gegeven de ontkenning door belanghebbende van het zijn van rekeninghouder, het door hem ingebrachte bewijs, eerdergenoemde bewijsnoodpositie en gegeven het feit dat de inspecteur (wel) in de positie verkeert om (internationaal) inlichtingen in te winnen, had het in de reden gelegen om nader bewijs van de inspecteur te verlangen. In het bijzonder ligt het voor de hand dat de inspecteur gebruikt had gemaakt of eventueel nog zou maken van zijn bevoegdheden om nadere inlichtingen in binnenland dan wel buitenland in te winnen. Het nalaten daarvan dient voor zijn rekening te komen.

Het Hof had kunnen oordelen dat de inspecteur niet geslaagd is in de op hem rustende bewijslast of had de inspecteur kunnen verzoeken nader onderzoek te doen. Door een opdracht daartoe onder aanhouding van de zaak of door een terugverwijzing van de zaak naar de inspecteur. Belanghebbende acht het onbegrijpelijk dat het Hof dit alles heeft nagelaten.

Belanghebbende is verder van mening dat uit de uitspraak niet blijkt naar welk moment het Hof heeft vastgesteld dat belanghebbende als rekeninghouder kan worden aangemerkt. Belanghebbende gaat er voorshands van uit dat deze vaststelling geldt voor de positie voor het jaar 1995. De door de Belgische autoriteiten verkregen informatie en de door de fiscus gedane identificatie zien immers op dat jaar. Het heeft er alles van weg dat het Hof de situatie toetst per 1995, zij het dat dan niet blijkt op welk bewijs de vaststelling voor de onderhavige jaren is gestoeld. Dit motiveringsgebrek is van een zodanig gewicht dat de uitspraak naar de mening van belanghebbende niet in stand kan blijven.

Zo de vaststelling door het Hof van het zijn van rekeninghouder wel (direct) ziet op de onderhavige jaren had het Hof een ‘brug’ moeten slaan tussen enerzijds het materiaal van de Belgische autoriteiten en de identificatie door de fiscus dat ziet op het jaar 1995 en anderzijds de onderhavige jaren. Nu dat niet is gebeurd kan de uitspraak niet in stand blijven.

Een latere overweging van het Hof dat ‘dergelijke saldi aan obligaties die in het buitenland worden aangehouden in een land dat het bankgeheim kent, daar langdurig plegen te worden aangehouden en niet — zonder aanwijsbare reden — plotsklaps plegen te verdwijnen’, acht belanghebbende onvoldoende voor een zodanige ‘brug’ en op zichzelf onbegrijpelijk. Het is belanghebbende in ieder geval niet duidelijk waar het Hof deze ‘wijsheid’ op baseert. Het Hof vermijdt de termijn ‘algemene bekendheid’ en dat lijkt belanghebbende terecht, want dat is het beslist niet. Wat het dan wel is blijft gissen.

Dit alles klemt te meer, omdat er een forse tijdspanne is gelegen tussen de onderhavige jaren en de jaren waarop de gegevens afkomstig van de Belgische autoriteiten betrekking hebben. Zo het vermoeden gerechtvaardigd zou zijn dat belanghebbende in 1995 rekeninghouder zou zijn geweest (quod non), kan dit vermoeden niet zonder nader bewijs of nadere motivering doorgetrokken worden naar de jaren 2003 tot en met 2008. Daarvoor zijn de vermoedens te licht of te vaag geworden.

Zonder nader bewijs of nadere motivering zou het vermoeden tot in het oneindige doorgetrokken kunnen worden. Hoewel belanghebbende in algemene zin begrip heeft voor de positie van de fiscus levert een dergelijke handelwijze en bewijslastverdeling een zodanige spanning op met het rechtzekerheidsbeginsel dat laatstgenoemd beginsel moet prevaleren, ook voor de onderhavige jaren. Het algemene belang moet dan wijken voor het individuele belang, zonder aanziens des persoons.

Het staat in casu vast dat door de Inspecteur is gedreigd met sancties, waaronder een kort geding. Het staat ook vast dat het niet bij dreigen is gebleven en via een kort geding daadwerkelijk dwang is uitgeoefend teneinde informatie te verkrijgen. Reeds op die grond is het andersluidende oordeel van het Hof onjuist.

De motivering van het Hof dat een verwijzing door de inspecteur naar de bepalingen omtrent de omkering en verzwaring van de bewijslast niet als een sanctie kunnen worden aangemerkt, komt belanghebbende eveneens onjuist voor. In strikte zin vormt het middel van omkering en verzwaring van de bewijslast volgens uw Raad geen sanctie als bedoeld in artikel 6 EVRM. Dat laat onverlet dat het een ieder — impliciet — duidelijk is dat het niet leveren van de door de inspecteur gevraagde informatie een strafbaar feit vormt als genoemd in de artikel 68 en 69 van de AWR. Het entameren van een kort geding en/of het dreigen met omkering van de bewijslast en/of verwijzing naar diverse strafrechtelijke bepalingen, geeft voldoende aanleiding om te veronderstellen dat de inspecteur voornemens en willens is om consequenties te verbinden aan het handelen van belanghebbende en vormt voldoende aanleiding om rekening te houden met meer.

Voor de toelichting op dit middel verwijst belanghebbende in eerste instantie naar al hetgeen is vermeld onder de toelichting bij middel I. Hetgeen daarin is overwogen met betrekking tot de enkelvoudige belasting klemt extra als het gaat om de opgelegde boetes. Deze worden immers bestreken door het regime van art. 6 EVRM. De onder middel I beschreven bewijsnood is vanuit het perspectief van art. 6 EVRM onaanvaardbaar. Dat geldt te meer nu belanghebbende datgene gedaan heeft wat redelijkerwijs van hem verwacht kan worden, namelijk contact zoeken met de betreffende buitenlandse bank.

Verder geldt dat een omkering van de bewijslast bij boetes niet aan de orde is. De bewijslast blijft bij de inspecteur. Deze mag op zich van vermoedens uitgaan, ook bij de boete. De vermoedens zijn in casu echter te vaag, zeker gelet op de vaker genoemde tijdspanne tussen 1995 — het jaar waarop het materiaal van de Belgische autoriteiten en de identificatie betrekking heeft — en de onderhavige jaren 2003 tot en met 2008. Het vermoeden van onschuld verwordt dan praktisch zonder betekenis.

Zonder nader bewijs of een nadere motivering bestaat er op zijn minst twijfel en in dat geval dient het voordeel aan belanghebbende te worden gegund (zie onder meer EHRM 6 december 1988, no. 10590/83, Barberà, Messegué en Jabardo tegen Spanje, NCJM-bulletin 1989,90).

Gegeven de ontkenning door belanghebbende van het zijn van rekeninghouder, het door hem ingebrachte bewijs, eerdergenoemde bewijsnoodpositie, het tijdsverloop tussen 1995 en de onderhavige jaren en gegeven het feit dat de inspecteur (wel) in de positie verkeert om (internationaal) inlichtingen in te winnen geldt voorts het uitgangspunt niet langer dat vermoedens als grondslag voor de boete kunnen dienen en had het in de reden gelegen om nader bewijs van de inspecteur te verlangen. Nu dat niet gebeurd is en belanghebbende niet in de positie verkeert om nader bewijs te vergaren kunnen de boetes niet in stand blijven. Het Hof heeft dat miskend.

Belanghebbende voegt toe aan hetgeen onder middel I is geschreven, dat hij van mening is dat het Hof ten onrechte de bewijslast heeft omgekeerd en verzwaard. Het niet verstrekken van inlichtingen waarover belanghebbende niet kan beschikken kan en mag niet leiden tot omkering. Van een schending van de informatieplicht kan dan immers geen sprake zijn, laat staan dat deze is voltooid zoals het Hof heeft overwogen. Omkering van de bewijslast voor de onderhavige jaren is naar de mening van belanghebbende zodanig disproportioneel dat deze buiten beschouwing moet blijven. Gegeven het feit dat belanghebbende bij een normale bewijslastverdeling reeds in bewijsnood verkeert geraakt hij in een volledig onmogelijke bewijspositie als deze ook nog in verzwaarde vorm op hem wordt gelegd. Op deze wijze is belanghebbende de facto niet meer in staat zich te verweren. Dat is in strijd met de algemene en Europese rechtsbeginselen.

Naast het niet kunnen verstrekken van inlichtingen waar men niet over beschikt geldt het bovenstaande evenzeer voor het geval de inlichtingenplicht is gebaseerd op een, na al die jaren ‘verlopen’ en daarmee te vaag geworden vermoeden. Alsdan kan omkering zonder nader bewijs of nadere motivering niet aan de orde komen.

Het Hof is kennelijk van mening dat omkering gerechtvaardigd is een situatie van vermoedens. Het Hof geeft echter niet aan welke vermoedens dit betreft, in die zin dat het gaat om vermoedens die aanwijzing bevatten voor het jaar 1995 of de onderhavige jaren 2003 tot en met 2008. Evenmin geeft het Hof een indicatie af over de bewijskracht van de vermoedens in relatie tot de — door belanghebbende door ‘de bewijsnood in het kwadraat’ toch als sanctie ervaren — omkering van de bewijslast. Voor zover het oordeel van het Hof al juist zou zijn acht belanghebbende het in ieder geval onbegrijpelijk en ontoereikend gemotiveerd.

Het Hof heeft de stelling van belanghebbende verworpen dat de bewijslast niet omgekeerd en verzwaard had mogen morgen, omdat geen zogenoemde informatiebeschikking is afgegeven. Volgenis belanghebbende ten onrechte.

Het bij Wet van 27 mei 2011, Stb. 2011, 265 — waarin geen overgangsbepalingen zijn opgenomen — gewijzigde artikel 27e AWR is van toepassing is in situaties waarin de inspecteur bij de inwerkingtreding van die bepaling bevoegd was jegens belanghebbende de informatiebevoegdheden van art. 47 e.v. AWR uit te oefenen en een informatiebeschikking te nemen. Vanwege het ontbreken van overgangsrecht heeft het nieuwe regime onmiddellijke werking, in volle omvang. Het Hof heeft dit miskend. Nu de inspecteur uitspraak heeft gedaan na de wijziging van het nieuwe regime had hij eerst een informatiebeschikking moeten afgeven.

Bewijslast terzake van het met voldoende voortvarendheid opleggen van navorderingslagen ex artikel 16, lid 4 AWR, ligt bij de Inspecteur. Het is buiten geschil dat de activiteiten van de FIOD-ECD in deze, kunnen worden toegerekend aan de Inspecteur. Het is bovendien buiten geschil dat de Belastingdienst al (begin) 2005 over zeer concreet renseignement beschikte ten aanzien van belanghebbende en pas in maart 2007 is begonnen met de aanschrijving. De termijn van twee jaar die is verstreken acht het Hof desondanks aanvaardbaar. In beginsel betreft het hier een feitelijke aangelegenheid. De weging van die feiten is in beginsel ook voorbehouden aan het Hof. Maar het staat vast dat pas 24 augustus 2006 de Belastingdienst een projectleider aan stelde terwijl al in het tweede kwartaal van 2005 zeker was dat ten aanzien van een substantieel aantal individuele belastingplichtigen mogelijk zou kunnen worden nagevorderd. De Belastingdienst had op dat moment in redelijkheid tot het oordeel moeten komen dat een landelijke coördinatie en een projectmatige aanpak geboden waren. Het staat vast dat dit is nagelaten. Daar komt bij dat de tweede fase, vanaf maart 2006 tot het daadwerkelijk aanstellen van een projectleider in augustus 2006 rijkelijk lang heeft geduurd. Het is onbegrijpelijk dat het Hof in het licht van deze vaststaande feiten toch van oordeel is dat de vereiste voortvarendheid in acht is genomen.

De Inspecteur verklaart dat reeds in de projectfase overleg is gevoerd met de Landsadvocaat met de voorbereiding van civiele kortgedingprocedures (4.21). Reeds van aanvang aan (maart 2007) was duidelijk dat belanghebbende geen informatie wenste te verstrekken. Waarom dan pas na anderhalf jaar een kort geding wordt gestart, motiveert de Inspecteur niet. Omdat iedere verklaring daaromtrent ontbreekt, kan het oordeel van het Hof reeds om die reden niet in stand blijven.

Daarenboven oordeelt het Hof dat de plicht van de Inspecteur om belastingaanslagen met zorgvuldigheid op te leggen, hem ertoe brengt een redelijke afweging te maken ten opzichte van de plicht tot voortvarendheid. Het Hof legt hier een onjuiste maatstaf aan.

Het begrip zorgvuldigheid komt in de context van de beslissing van het HvJ niet voor. Het gaat om de tijd die noodzakelijkerwijs gemoeid is bij het voorbereiden en opleggen van de aanslagen. Zorgvuldigheid is een begrip uit de Awb. Het doorslaggevende criterium is voortvarendheid en evenredigheid in een Europeesrechtelijk kader. Het rechtszekerheidsbeginsel noopt de overheid tot doortastend optreden. Ik verwijs hiervoor Hoge Raad 18 februari 2011, nr. 09/05204, NTFR 2011/457. Daarin meende de Inspecteur zeer zorgvuldig te zijn door eerst te wachten op de uitspraak van de rechter, alvorens alle andere aanslagen op te leggen. Vanuit het oogpunt van zorgvuldigheid, wellicht verdedigbaar. Toch kon het bevestigende oordeel van Hof terzake niet in stand blijven. Belanghebbende interpreteert uw oordeel aldus dat het bij voortvarend handelen niet gaat om zorgvuldigheid maar om snel en doortastend op te treden.

De inspecteur dient een aanslag inderdaad zorgvuldig voor te bereiden. De regels die voortvloeien uit de toepassing van het zorgvuldigheidsbeginsel zijn echter verankerd in artikel 16 AWR. Daarom kan een navorderingsaanslag niet meer met een beroep op dat beginsel worden bestreden. Dat is vaste jurisprudentie van uw Raad. (HR 19 februari 1992, nr. 27.662, BNB 1992/150 en HR 26 mei 1993, nr. 28.341, BNB 1993/295). Voor toepassing van het zorgvuldigheidsbeginsel is volgens uw Raad dus geen plaats, aangezien de wetgever de gevolgen van bij de aanslagregeling gemaakte fouten met het in art. 16 AWR bepaalde uitputtend heeft geregeld (HR 19 mei 1993, nr. 28.516, BNB 1993/230). In dezelfde zin HR 25 september 1996, nr. 31.155, BNB 1996/375).

's Hofs uitspraak kan terzake niet in stand blijven.

In aansluiting op middel VI en VII hiervoor herhaalt belanghebbende dat de bewijslast terzake van het met voldoende voortvarendheid opleggen van navorderingslagen ex artikel 16, lid 4 AWR, ligt bij de Inspecteur. Dat de termijn van twee jaar die is verstreken het Hof desondanks aanvaardbaar acht, is zoals reeds gesteld een in beginsel feitelijke aangelegenheid die is voorbehouden aan het Hof. Maar het Hof had belanghebbende wel in de gelegenheid moet stellen eventueel tegenbewijs te leveren.

Uit de stukken van het geding blijkt dat door belanghebbende uitvoerig is stilgestaan bij de veronderstelde voortvarendheid. De stellingen en de door de Inspecteur gepresenteerde feiten, worden uitdrukkelijk betwist.

Blijkens het proces-verbaal van de zitting stelt belanghebbende ‘De pleitnota en het betoog van de Inspecteur bevat allemaal beweringen zonder onderbouwingen. De Belastingdienst heeft in deze zaken ook geen onderbouwende processtukken overgelegd. Voorzover een en ander wordt onderbouwd door gepubliceerde uitspraken, zou hij nog wel mensen onder ede willen horen en vragen waarom het proces zo is opgezet en of dat wel een goede aanpak is geweest.’

Met dit verzoek om getuigen te horen heeft het Hof niets gedaan. Helemaal niets. Dat is onbegrijpelijk. Reeds om die reden moet de beslissing van Hof worden vernietigd.

Maar mocht de beslissing van het Hof worden uitgelegd als een afwijzing tot het horen van getuigen, is dat eveneens onbegrijpelijk. Dat het in de rede lag om de belastingambtenaren te horen, is beargumenteerd door belanghebbende. Een wettelijke belemmering voor een getuigenverhoor, is er niet. Immers een belastingambtenaar die een belastingaanslag heeft vastgesteld of die uitspraak op bezwaar heeft gedaan maar die niet namens de inspecteur de procedure bij de belastingrechter voert, kan wél als getuige optreden (HR 23 juni 1999, nr. 32.639, BNB 1999/328).

In uw arrest van 9 mei 2008, nr. 41255, LJN BD1042, NTFR2008/1034 overwoog uw Raad: ‘Een bewijsaanbod kan tijdens de behandeling van de zaak ter zitting op elk moment worden gedaan totdat het onderzoek ter zitting wordt gesloten (vgl. HR 17 december 2004, nr. 38.831, BNB 2005/152). De omstandigheid dat een procespartij een zodanig aanbod eerst aan het slot van de zitting doet kan, ook indien voor en eerder ter zitting daarvoor ruimschoots gelegenheid is geweest, een belanghebbende niet zonder meer worden tegengeworpen.’

De conclusie is dat het Hof het verzoek om de ambtenaren te horen als getuige, niet had mogen passeren. Dat het verzoek eventueel pas ter zitting is gedaan, doet daaraan niets af.

's Hofs interpretatie van artikel 2.17 IB is onbegrijpelijk. Met ingang van 1 januari 2005 is de regeling van art. 2.17, lid 4, vanwege onnodige complicaties in de praktijk inderdaad versoepeld. De regeling houdt vanaf dat moment in dat de door de belastingplichtige en zijn partner gekozen onderlinge verhouding waarin de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen en vermogensbestanddelen reeds in aanmerking zijn genomen, in stand worden gelaten. De verdeling bij helfte is alleen van toepassing op het niet aangegeven gedeelte van het de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen. Conclusie: waar voorheen o.a. bij een niet volledig verdeeld bestanddeel automatisch werd gecorrigeerd door de wettelijke verdeling van 50-50, wordt sinds 1 januari 2005 alleen maar het gedeelte dat niet onderling is verdeeld wettelijk bepaald middels het wettelijke bewijsvermoeden van 50-50.

Het gevolg daarvan is dat het Hof had dienen te beslissen dat voor alle jaren vanaf 2001 die in het geding zijn, er een 50%-50% toerekening had dienen plaats te vinden voor het — in de ogen van de fiscus althans — verzwegen vermogen. Dus ook voor de jaren na 2004. Dat is ten onrechte niet gebeurd.