Hof 's-Hertogenbosch, 22-10-2010, nr. 08/00718

Aan belanghebbende is over het jaar 2006 een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting, aanslagnummer 0000.000.00.0000, opgelegd tot een bedrag van € 45.554 ter zake van de levering van onroerende zaken aan belanghebbende bij notariële akte van juli 2001. Daarbij is tevens een beschikking heffingsrente afgegeven tot een bedrag van € 6.978. Het daartegen ingediende bezwaar is bij uitspraak van de Inspecteur van 26 januari 2007 ongegrond verklaard.

Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 38.

Bij schriftelijke uitspraak heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar, alsmede de naheffingsaanslag, vernietigd, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 1.127, de Staat aangewezen als de rechtspersoon die dit bedrag aan belanghebbende moet vergoeden en gelast dat de Staat het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 38 aan deze vergoedt.

Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof.

Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en tevens incidenteel hoger beroep ingesteld.

De Inspecteur heeft het incidenteel hoger beroep beantwoord.

Belanghebbende heeft schriftelijk gerepliceerd en de Inspecteur heeft schriftelijk gedupliceerd.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 9 september 2010. Op deze zitting zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur, vergezeld van de getuige deskundige.

Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.

De Rechtbank heeft de volgende, in hoger beroep niet bestreden, feiten vastgesteld, welke feiten het Hof als vaststaand overneemt:

In geschil is of de door belanghebbende bij notariële akte van 9 juli 2001 verkregen onroerende zaken geheel, dan wel gedeeltelijk, zijn vrijgesteld van de heffing van overdrachtsbelasting op grond van artikel 15, eerste lid, letter l van de Wet op Belastingen van Rechtsverkeer (hierna: de WBRV).

Het geschil spitst zich uiteindelijk toe op het antwoord op de volgende vragen:

Brengen tekst, doel en strekking van artikel 15, eerste lid, letter l van de WBRV met zich mee dat de vrijstelling van overdrachtsbelasting op (een deel van) de verkrijging van toepassing is?

Kan belanghebbende aan het handelen dan wel nalaten van de notaris en medewerkers van de DLG het in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen dat de vrijstelling van toepassing is?

Moet de naheffingsaanslag worden vernietigd wegens schending van het gelijkheidsbeginsel?

Dient de beschikking heffingsrente geheel dan wel gedeeltelijk te worden vernietigd in verband met onbehoorlijk handelen door de Inspecteur?

De Inspecteur beantwoordt deze vragen ontkennend en belanghebbende bevestigend.

Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.

Voor hetgeen partijen hieraan ter zitting hebben toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.

De Inspecteur concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep en vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank. Belanghebbende concludeert in het incidenteel hoger beroep tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank en, subsidiair, tot vermindering van de naheffingsaanslag met € 10.650.

De Rechtbank heeft het volgende overwogen:

Het Hof sluit zich aan bij de rechtsoverwegingen van de Rechtbank en maakt ze tot de zijne.

De Inspecteur heeft ter zitting van het Hof gewezen op artikel 10 van de Landinrichtingswet (hierna: de LIW), dat bepaalt:

De Inspecteur heeft het standpunt ingenomen dat het onder 4.3 aangehaalde wetsartikel de gebouwen uitsluit van de ruilverkavelingsovereenkomst. Het Hof kan de Inspecteur daarin niet volgen. Het aangehaalde artikel regelt slechts, dat zonder toestemming van de eigenaar geen wijziging kan worden gebracht in diens recht ten aanzien van gebouwen, met andere woorden: de eigenaar van een gebouw kan door een ruilverkaveling zijn eigendom niet worden ontnomen of beperkt. Anders dan de Inspecteur kennelijk meent, valt in die wetsbepaling niet te lezen, dat gebouwen van de ruilverkavelingsovereenkomst worden uitgesloten.

Ook in de Algemene bepalingen van de LIW valt niet te lezen dat gebouwen (met ondergrond — zoals de Inspecteur er ook nog aan toevoegt) van de toepassing van de LIW uitgesloten zijn. Zo bepaalt artikel 1 van de LIW, dat in deze wet verstaan wordt onder:

Nu de LIW de term ‘onroerende zaken’ gebruikt, zonder nadere definitie, dient daaronder te worden verstaan hetgeen het Burgerlijk Wetboek (hierna: het BW) als zodanig definieert. Artikel 3:3, lid 1, BW bepaalt:

Onder de aangehaalde definitie vallen derhalve ook de gebouwen.

Voor zover de Inspecteur beroep doet op de parlementaire geschiedenis van de Ruilverkavelingswet 1954 (hierna: de RVW), wijst het Hof er op, dat nu de LIW van een recentere datum is dan de RVW en de LIW geen aanwijzingen bevat dat er een onderscheid dient te worden gemaakt tussen grond en gebouwen, het beroep van de Inspecteur op de parlementaire geschiedenis van de RVW, wat daarvan ook zij, reeds daarom niet kan slagen.

Naar het oordeel van het Hof volgt uit de door DLG in zijn brief van 5 juli 2001 gegeven beschikking, dat de ruilverkavelingsovereenkomst, waarbij belanghebbende partij is (hierna ook: de ruilverkavelingsovereenkomst), onder de werking van de LIW is gebracht. Hieraan doet niet af dat bij die beschikking — enigszins onzuiver geformuleerd — is bepaald dat ten aanzien van de overdracht van gebouwen de kosten van de notariële akte niet worden gesubsidieerd, aangezien de subsidiëring van de kosten losstaat van de verleende goedkeuring van de ruilverkavelingsovereenkomst.

De Inspecteur heeft in zijn verweerschrift voor de Rechtbank (punt 6. Beschouwing) gewezen op het goedkeurend beleid inhoudende, dat ten aanzien van verkrijgingen krachtens vrijwillige ruilverkavelingsovereenkomst de vrijstelling van artikel 15, lid 1, letter l van de WBRV, toepassing kan vinden. Nu de ruilverkavelingsovereenkomst door de beschikking van de DLG onder de werking van de LIW is gebracht, en de LIW noch de WBRV in artikel 15, lid 1, letter l, uitzondering maakt voor opstallen, dient naar het oordeel van het Hof de gehele verkrijging te worden vrijgesteld van de overdrachtbelasting, inclusief de opstallen. Indien de wetgever, zoals de Inspecteur stelt, de opstallen met ondergrond van de vrijstelling wilde uitzonderen, had hij die uitzondering met zoveel woorden in de wettekst dienen op te nemen. Nu een dergelijke uitzondering noch in de LIW, noch in de WBRV is te vinden, kan het standpunt van de Inspecteur niet gevolgd worden.

De Inspecteur wijst in zijn verweerschrift in hoger beroep nog op de tekst van artikel 121 LIW. Dat artikel bepaalt:

De Inspecteur interpreteert deze wetsbepaling aldus, dat nu belanghebbende slechts geld heeft ingebracht, zij voor de gebouwen niet tot de ruilverkavelingsovereenkomst kan zijn toegetreden, omdat het aangehaalde artikel slechts over inbreng van geld tegen ‘kavels’ spreekt. Onder een ‘kavel’ dient volgens de Inspecteur kavel zonder het daarop staande gebouw te worden verstaan. Deze interpretatie is naar het oordeel van het Hof te eng en in strijd met de beschikking van de DLG, waarin slechts partijen 1 en 2 van de ruilverkavelingsovereenkomst zijn uitgesloten. Ten aanzien van belanghebbende is zo een uitzondering niet gemaakt.

Voorts wijst het Hof er op, dat indien de wetgever met de term ‘kavels’ in artikel 121 LIW slechts de grond zonder daarmee duurzaam verenigde gebouwen zou hebben bedoeld, hij dit met zoveel woorden in de wettekst had opgenomen. Het door elkaar gebruiken van de termen ‘kavels’ en ‘onroerende zaken’ in artikel 121 LIW wijst er naar het oordeel van het Hof in elk geval niet op, dat de wetgever de gebouwen wilde uitzonderen. Immers op een kavel kan zich tevens een gebouw bevinden.

De Inspecteur beroept zich in zijn verweerschrift in hoger beroep op een artikel van C in het Land- en Tuinbulletin van januari 2005, nr. 1, waarin de auteur aangeeft dat opstallen en de ondergrond van opstallen niet kunnen delen in de vrijstelling van de overdrachtsbelasting in de zin van artikel 15, lid 1, letter l WBRV.

Het Hof wees tijdens de zitting de Inspecteur op een recenter artikel van dezelfde C ‘De vrijstelling van artikel 15.1.L WBR geldt bij kavelruil ook voor opstallen’, FBN 2009, nr. 7, waarin de auteur de uitspraak van de Rechtbank, waarvan thans hoger beroep, bespreekt en een andere mening is toegedaan dan in zijn eerdere artikel. C merkt in FBN 2009, nr. 7 op, dat de LIW de uitdrukkingen ‘gronden’ maar ook ‘verkaveling’, ‘kavels’ en ‘percelen’ bezigt. Hieruit kan naar het oordeel van de auteur niet worden afgeleid dat opstallen zijn uitgesloten. Doel en strekking van kavelruil sluiten niet uit, dat ten behoeve van een betere verkaveling van gronden ook gronden inclusief zich daarop bevindende opstallen in de ruil worden betrokken, aldus nog steeds de aangehaalde auteur. Het Hof sluit zich aan bij de hier aangehaalde doctrine. Bij een kavelruil bevinden zich nu eenmaal ook opstallen op de te ruilen kavels en zolang de LIW de opstallen niet met zoveel woorden uitsluit, vallen die ook onder de LIW en daarmee onder de vrijstelling van artikel 15, lid 1, letter l WBRV.

De LIW is op 1 januari 2007 vervangen door de Wet inrichting landelijk gebied (hierna: de WILG). Het onderwerp kavelruil is in de WILG inhoudelijk geheel en letterlijk nagenoeg integraal overgenomen uit de LIW, behoudens het vervallen van de DLG goedkeuring. Ook in de WILG wordt in de definitie van kavelruil in artikel 85, lid 1, gesproken van ‘onroerende zaken’ terwijl — evenals in de LIW — in de begripsomschrijvingen in artikel 1 van de WILG de term ‘onroerende zaken’ niet wordt vermeld en deze derhalve ook in de WILG geen andere betekenis kan hebben dan in artikel 3:3 BW is aangegeven. Wellicht ten overvloede wijst het Hof op de brief van 8 september 2006 (Kamerstukken 2005–2006, 30 509, nr. 21) van Minister Veerman van Landbouw, waarin tijdens de behandeling van het wetsvoorstel WILG door de Minister van Landbouw wordt bevestigd dat onder ‘onroerende zaken’ ook de opstallen zijn begrepen. Voorts wordt verwezen naar de mondelinge behandeling van de WILG in de Eerste Kamer van 5 december 2006, EK 12-493, waarin de Minister desgevraagd opmerkt:

Aangezien de definitie van kavelruil in artikel 85 van de WILG inhoudelijk geheel en letterlijk nagenoeg geheel is overgenomen uit artikel 17 van de LIW, heeft naar het oordeel van het Hof hetgeen de minister Veerman tijdens de behandeling van het wetsvoorstel WILG met betrekking tot opstallen heeft gesteld, eveneens te gelden voor opstallen in kavelruil onder de inmiddels vervallen LIW.

Voorts merkt het Hof op dat het door de Inspecteur ter illustratie aangehaalde Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 12 november 2004, nr. CPP2004/1679M, VN 2004/64.22, hem niet kan baten, nu een uitlating van de Staatssecretaris in een Besluit nimmer de rechten die belanghebbende krachtens de wet heeft, kan beperken. Hetzelfde heeft mutatis mutandis te gelden voor de verklaringen die de getuige deskundige Schuurmans tijdens de zitting van het Hof heeft afgelegd.

Al het vorenoverwogene brengt met zich dat het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond moet worden verklaard. Het incidenteel hoger beroep van belanghebbende behoeft alsdan geen behandeling.

Het Hof:

Aldus gedaan op 22 oktober 2010 door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, J. Swinkels en W.E.M. van Nispen tot Sevenaer, in tegenwoordigheid van A.W.J. Strik, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.