HR, 24-05-1995, nr. 30.314

Nr. 30.314

Derde Kamer B

Onroerende-zaakbelastingen

Parket, 24 mei 1995

Mr Loeb

Conclusie inzake:

[X]

tegen:

[P]

Edelhoogachtbaar College,

1. Feiten en geschil

1.1. Voor de feiten verwijs ik in de eerste plaats naar de uitspraak van het hof.

1.2. Aan belanghebbende (hierna: de Stichting) zijn door de [P] (hierna: de inspecteur) over het jaar 1990 aanslagen in de gemeentelijke onroerend-goedbelastingen (gedagtekend 31 oktober 1992) opgelegd ter zake van het genot krachtens zakelijk recht van een kerkgebouw ([X] te [Z]; verder: de kerk) en een gebouw, waarin een café-restaurant wordt geëxploiteerd1.. De Stichting is erfpachtster van de kerk. De zaak betreft slechts de kerk2..

1.3. De Stichting heeft, met krachtens art. 26, lid 3, Algemene wet inzake rijksbelastingen (tekst vóór 1 januari 1994) door de inspecteur verleende toestemming, tegen die aanslagen rechtstreeks beroep bij het hof ingesteld.

1.4. De kerk - een monument, dat laatstelijk een in 1980 gereedgekomen restauratie heeft ondergaan - wordt overwegend gebruikt voor tentoonstellingen, concerten en bijzondere bijeenkomsten. Slechts bijkomstig vinden daarin openbare erediensten plaats.

1.5. De inkomsten van de Stichting bestaan voornamelijk uit huuropbrengsten, overheidssubsidies ter bestrijding van de exploitatiekosten, schenkingen en, ter bestrijding van kosten van bijzondere activiteiten, bijdragen van sponsors en instellingen.

1.6. In geschil is de heffingsgrondslag voor de kerk. De inspecteur heeft deze op f 10.196.000,-- gesteld, de Stichting betoogt dat hij nihil is.

1.7. Het hof heeft het beroep bij uitspraak van 20 mei 1994, kenmerk 5293/92, verworpen, daartoe onder meer overwegende:

‘’5.1. Partijen nemen eensluidend het standpunt in dat de heffingsgrondslag met betrekking tot het object (...) moet worden bepaald op de vervangingswaarde, als is bedoeld in artikel 273, vierde lid, van de gemeentewet, zoals deze voor het onderhavige jaar luidde (...). Aangezien dit standpunt niet blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting, zal het Hof hen hierin volgen. (...) De inspecteur heeft een taxatierapport overgelegd, waarin die waarde als volgt wordt berekend:

5.2. Uitgangspunt bij de waardebepaling van incourante onroerende zaken is de herbouwwaarde op basis van de stichtingskosten op de waardepeildatum, gecorrigeerd voor technische en functionele veroudering sedert de stichting van de zaak. De herbouwwaarde van het object (...) op 1 januari 1987 - de te dezen geldende peildatum - dient te worden gesteld op het offer dat op die datum nodig zou zijn geweest om dat object weer in dezelfde staat te vervaardigen. Redelijkerwijs moet worden aangenomen dat dit offer aanzienlijk meer zou hebben bedragen dan het in voormeld taxatierapport in aanmerking genomen bedrag van f 37,5 miljoen. Vast staat immers dat de kosten van de in 1980 afgeronde restauratie van [X] reeds ongeveer f 56 miljoen bedroegen.

5.3. De correctie van de herbouwwaarde wegens technische veroudering dient te worden bepaald op basis van de levensduur van het object en de restwaarde bij het einde van de levensduur. In dit verband is van belang dat de voltooiing van de restauratie van het onderhavige kerkgebouw in 1980 6 à 7 jaar voor de peildatum 1 januari 1987 plaatsvond. Uit de pleitnota van de gemachtigde blijkt dat de na 1980 aan het gebouw bestede onderhoudskosten in verhouding tot de restauratiekosten zeer laag waren en dat in de jaren tot en met 1992 evenmin ingrijpende restauraties nodig zijn geweest. Onder die omstandigheden is door de toepassing van een technische afschrijving van 50% over een periode van 6 à 7 jaar in meer dan voldoende mate rekening gehouden met de technische veroudering van het onderhavige gebouw.

5.4.1. Wat betreft de correctie van de herbouwwaarde wegens functionele veroudering stelt het Hof voorop, dat [X] een functie heeft als monument en als ruimte voor - hoofdzakelijk - activiteiten van sociaal-culturele aard. Belanghebbende heeft onweersproken gesteld dat de instandhouding ervan als monument en de exploitatie door haar van het object (...) niet mogelijk zouden zijn zonder overheidssubsidies. Deze omstandigheid brengt echter niet mee dat aan dat object in functioneel opzicht geen waarde zou kunnen worden toegekend. De aanwezigheid van een zodanige waarde blijkt reeds uit het feit dat aan die exploitatie en instandhouding kennelijk niet in de weg staat dat zij in economische zin verliesgevend zijn. Het object verschilt in dit opzicht van een in de commerciële sfeer gebezigde onroerende zaak. Dit verschil rechtvaardigt dat voor het object niet de bedrijfswaarde in aanmerking wordt genomen doch de waarde die er uit hoofde van de functie ten dienste van een niet-commercieel belang aan kan worden toegekend. Voor een correctie wegens functionele veroudering van 100%, gelijk belanghebbende verdedigt, bestaat dan ook geen grond.

5.4.2. Niet gesteld of gebleken is dat op de herbouwwaarde van het onderhavige kerkgebouw een correctie wegens functionele veroudering zou moeten worden toegepast, indien uitsluitend wordt gelet op de functie ervan als monument. Wel heeft belanghebbende gesteld en de inspecteur ook erkend dat voor zodanige correctie aanleiding bestaat op het punt van de sociaal-culturele functie.

Belanghebbende heeft evenwel niet aannemelijk gemaakt dat de inspecteur, door de correctie wegens functionele veroudering bij wijze van schatting te stellen op 50%, deze te laag heeft bepaald. Zou evenwel die correctie te laag zijn geschat, dan is niet aannemelijk dat de heffingsgrondslag op een te hoog bedrag is bepaald. Blijkens het onder 5.2 en 5.3 overwogene zouden immers een hogere herbouwwaarde onderscheidenlijk een lagere correctie wegens technische veroudering zeer wel verdedigbaar zijn.

5.5. Op grond die deel uitmaakt van een incourante onroerende zaak is het bepaalde in artikel 273, vierde lid, van de Wet evenzeer van toepassing als op de tot die zaak behorende gebouwde eigendommen. Dit betekent dat voor de berekening van de heffingsgrondslag ook voor de component grond moet worden uitgegaan van de vervangingswaarde daarvan, rekening houdend met de aan de grond gegeven bestemming. De stelling van belanghebbende, dat aan de grond waarop het onderhavige kerkgebouw is gesticht geen waarde kan worden toegekend vanwege de aanwezigheid van dat gebouw, is derhalve onjuist. Aangezien belanghebbende de door de inspecteur in aanmerking genomen grondwaarde van f 200,= per m2 als zodanig niet heeft bestreden, kan deze voor dit geding als juist worden aanvaard.''

De uitspraak is gepubliceerd in BNB 1995/108 en in Belastingblad, 1994, blz. 630, met een aantekening van R. Verkuijlen.

1.8. Tegen deze uitspraak heeft de Stichting beroep in cassatie ingesteld, onder aanvoering van een middel, bestaande uit negen onderdelen.

1.9. De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend. Ter zitting van Uw Raad van 16 november 1994 hebben partijen hun standpunten nader mondeling doen toelichten.

2. Beschouwing

2.1. Algemeen

2.1.1. Niet is in geschil dat de kerk een niet-commercieel gebruikte incourante onroerende zaak is. Onder commercieel versta ik in dit verband: gebruikt voor activiteiten, waarmee het realiseren van winst wordt beoogd. Zie onderdeel 2.4.2. van de conclusie van mijn ambtgenoot Moltmaker voor HR 8 juli 1992, BNB 1992/298* m.nt. G.J. van Leijenhorst.

Met betrekking tot de term incourant verwijs ik naar onderdeel 2.1. van de conclusie van mijn ambtgenoot Moltmaker voor HR 12 januari 1994, BNB 1994/73c en de daar vermelde regelgeving, jurisprudentie en literatuur.

2.1.2. In geschil is de in aanmerking te nemen (gecorrigeerde) vervangingswaarde van de kerk. De kern van het betoog van de Stichting is dat die moet worden gelijkgesteld met de subjectieve gebruikswaarde van de kerk voor de Stichting. In het algemeen gedeelte van de beschouwing zal steeds van ‘eigenaar’ worden gesproken. De positie van de Stichting - in het genot van de kerk krachtens recht van erfpacht - is voor de heffing van de onroerende-zaakbelastingen echter geen andere, dan die van de volle eigenaar (zie art. 273, lid 1, aanhef en sub b, gemeentewet (oud)).

2.2. De wet van 1982

2.2.1. De bestreden aanslag heeft betrekking op het jaar 1990. Destijds bepaalde art. 273, leden 4 en 5, gemeentewet:

4. Met betrekking tot een onroerend goed als bedoeld in het vijfde lid, wordt in afwijking van het bepaalde in het derde lid, de heffingsgrondslag gesteld op de vervangingswaarde van dat goed, bij de bepaling waarvan rekening wordt gehouden met de technische en functionele veroudering die is opgetreden sedert de stichting van het goed, waarbij de invloed van latere wijzigingen mede in aanmerking wordt genomen.

5. Het bepaalde in het vierde lid is van toepassing met betrekking tot het onroerende goed waarvoor redelijkerwijs geen verkrijger kan worden gevonden die het goed zou willen verwerven tegen een bedrag dat in een redelijke verhouding staat tot de in het vierde lid bedoelde waarde, en die het goed overeenkomstig het derde lid in gebruik zou willen nemen met inachtneming van de aard en de bestemming daarvan. Als een zodanige zaak wordt in ieder geval aangemerkt (...)

2.2.2. Deze bepaling3.werd vastgesteld bij de Wet van 22 december 1982, Stb. 1982, 723, houdende wijziging van de gemeentewet met betrekking tot de gemeentelijke belastingen en van de Bevoegdhedenwet waterschappen met betrekking tot waterschapsbelastingen en in werking getreden op 1 januari 1983.

Voordien bepaalde art. 273, lid 2, gemeentewet, voorzover van belang:

De in het eerste lid bedoelde belastingen worden met betrekking tot elk onroerend goed ter zake waarvan de belasting geheven wordt, geheven naar eenzelfde grondslag, te weten:

(...) de waarde welke aan het onroerend goed in het economische verkeer kan worden toegekend; (...)

Art. 5, lid 1, van het krachtens art. 303 gemeentewet, zoals die bepaling tot 1 januari 1994 luidde4., vastgestelde Besluit gemeentelijke onroerende-zaakbelastingen (oud) (verder: Besluit), bepaalde5.:

Ingeval volgens de belastingverordening de grondslag van de belasting ter zake van onroerend goed is de waarde in het economische verkeer, wordt voor de vaststelling van de heffingsgrondslag de waarde in het economische verkeer bepaald op die welke aan het onroerend goed dient te worden toegekend indien de volle en onbezwaarde eigendom daarvan zou kunnen worden overgedragen en de verkrijger het goed in de staat waarin het zich bevindt, onmiddellijk en in volle omvang in feitelijk gebruik zou kunnen nemen.

2.2.3. Aanleiding voor de wetswijziging in 1982 vormde de uitleg, die Uw Raad aan deze laatste bepaling had gegeven, met name in de arresten HR 26 september 1979, BNB 1980/15*, m.nt. H.J. Hofstra; HR 20 februari 1980, BNB 1980/127*, m.nt. H.J. Hofstra; HR 22 juli 1980, BNB 1980/278*, m.nt. H.J. Hofstra; HR 10 december 1980, BNB 1981/45*, m.nt. H.J. Hofstra en HR 11 maart 1981, BNB 1981/156*, m.nt. J.P. Scheltens.

Vgl. Vakstudie Lokale belastingen en milieuheffingen, aant. 1111 en 1112 op art. 220 Gemeentewet en J.W. Ilsink, Het begrip verkeerswaarde in de onroerend-goedbelastingen, WFR 1985/5665, blz. 2-8.

2.2.4. Zo overwoog Uw Raad in BNB 1980/15*:

‘’dat (...) de opvatting (...) dat bij [de bepaling van de waarde in het economische verkeer] de tegenwoordige eigenaar mede als gegadigde in aanmerking moet worden genomen, althans indien het desbetreffende onroerende goed zodanig aan de aan dat goed door die eigenaar gegeven specifieke bestemming is aangepast, dat het daaraan zijn hoogste waarde ontleent[,] (...) geen steun vindt in de tekst van artikel 5, lid 1, van het Besluit (...), en, nu zij (...) erop neerkomt dat, indien de subjectieve gebruikswaarde hoger is dan de objectieve verkoopwaarde, eerstgenoemde waarde als de waarde in het economische verkeer heeft te gelden, in strijd is met de aan artikel 5, lid 1, van het Besluit (...) ten grondslag liggende bedoeling om - overeenkomstig het objectieve karakter van de onderhavige belastingen - de waardebepaling objectief te doen zijn in dier voege, dat de bestemming welke de eigenaar aan het onroerende goed heeft gegeven, als waardebepalende factor wordt uitgeschakeld;''.

In BNB 1980/127* adstrueerde Uw Raad een nagenoeg gelijkluidende overweging door te overwegen dat het hof ten onrechte de deskundigen had gevolgd, voorzover die

‘’(...) rekening [hebben] gehouden met de ‘’gebruikstoestand (...)'', waarmee zij (...) kennelijk hebben bedoeld de wijze waarop belanghebbende als eigenares het onroerend goed op gemelde datum gebruikte;''.

2.2.5. HR BNB 1980/278* betrof de waardering van een zuiveringsinstallatie en een rioolgemaal, voor specifieke doeleinden ingerichte zaken, die slechts waarde hebben voor het openbare lichaam, dat ze in eigendom heeft. In lijn met de voormelde jurisprudentie overwoog Uw Raad dat de door eigenaar gegeven bestemming als waardebepalende factor diende te worden uitgeschakeld en voorts dat

‘’(...) evenmin betekenis mag worden toegekend aan het bedrag waarvoor [de eigenaar of gebruiker] (...), ware hij geen eigenaar of gebruiker, met het oog op die bestemming als hoogste bieder dat onroerend goed zou willen kopen;''.

2.2.6. Uit deze arresten werd afgeleid - zie voor de door Uw Raad later gegeven uitleg de onderdelen 2.3.5 en 2.3.6 hierna - dat bij de waardering geen rekening mocht worden gehouden met:

a. de subjectieve bestemming, die de eigenaar op het moment van de waardering aan de onroerende zaak had gegeven;

b. het bedrag, waarvoor hij de zaak, indien hij geen eigenaar zou zijn, met het oog op die bestemming als hoogste bieder zou willen kopen en met

c. de huidige eigenaar als koper of als verkoper bij een veronderstelde fictieve verkoop. (Zie ook Ilsink, t.a.p., blz. 3-7, onderdeel II).

2.3. Wetsgeschiedenis

2.3.1. Deze jurisprudentie had, zo merkte de MvT bij het ontwerp van de onder 2.2.2. vermelde wet op (Tweede Kamer, zitting 1982-1983, 17 653, nrs. 3-4, blz. 1 en 2):

‘’(...) met name gevolgen voor de groep van de zogenaamde incourante onroerende goederen, waartoe onder andere behoren waterzuiveringsinstallaties, molens, legerplaatsen, scholen en ziekenhuizen. Doordat zulk een onroerend goed vaak een feitelijke bestemming heeft die slechts moeilijk kan worden gewijzigd, heeft het uitschakelen van die bestemming tot gevolg dat aan dat goed nagenoeg geen waarde kan worden toegekend. De waarde in het economische verkeer van dergelijke onroerende goederen wordt derhalve veelal gesteld op een bedrag van minder dan f 3000, met als gevolg dat ter zake van deze objecten geen onroerend-goedbelastingen worden geheven. Deze situatie achten wij niet bevredigend.''

2.3.2. Het ging de regering er blijkens de MvT (blz. 2) om in plaats daarvan te komen tot een6.:

‘’(...) waardering van incourante onroerende goederen in relatie tot de functie op het moment van waardering [cursivering van mij, L.]'',

zodat de waarde (mede) wordt bepaald door de functie, die de zaak op het tijdstip van de waardering vervult voor de eigenaar. Zie hierna onder 2.3.4.

2.3.3. Voor de betekenis van het nieuwe waarderingsvoorschrift is blijkens de MvT (blz. 2, laatste alinea) mede van belang7.de, tezamen met de concept-tekst van het ontwerp van wet aan Uw Raad door de regering ter advisering voorgelegde, concept-toelichting (Tweede Kamer, zitting 1982-1983, 17 653, nrs. 3-4) op het voorgestelde art. 273, lid 3. Daarin wordt onder meer opgemerkt (blz. 14 en 15):

‘’In zijn jurisprudentie omtrent incourante onroerende goederen heeft de Hoge Raad de opvatting gehuldigd (...) dat de bestemming welke de eigenaar of de gebruiker aan het onroerende goed heeft gegeven als waardebepalende factor dient te worden uitgeschakeld. (...) De consequenties van deze opvatting (...) zijn zeer vergaand gebleken. Zo is de waarde in het economische verkeer van recent gestichte functionele onroerende goederen in sommige gevallen op nagenoeg nihil gesteld.

Het is niet de bedoeling om de geobjectiveerde bestemming, die mede blijkt uit de aard van het object, buiten beschouwing te laten. Bij voorbeeld een rioolwaterzuiveringsinstallatie is qua bouwaard een rioolwaterzuiveringsinstallatie en de waardering dient derhalve plaats te vinden primair vanuit het gezichtspunt dat het een (als zodanig in gebruik zijnde) zuiveringsinstallatie is. (...) Ook is en blijft een (multifunctionele) fabriekshal, onafhankelijk van de daarin gevestigde industrie (subjectieve bestemming), een fabriekshal (objectieve bestemming).

Op grond van de huidige jurisprudentie dient een onroerend goed te worden gewaardeerd met uitsluiting van de door de eigenaar of gebruiker daaraan gegeven bestemming. Dit kan betekenen dat bij voorbeeld een bejaardentehuis niet als bejaardentehuis zou moeten worden gewaardeerd, doch uitgaande van een andere bestemming, bij voorbeeld als complex van woningen voor éénpersoonshuishoudens. Ware het echter een complex van woningen voor éénpersoonshuishoudens, dan zou de waardering moeten plaatsvinden als zou na een veronderstelde overdracht er een bejaardentehuis in worden gevestigd. Op analoge wijze zou een rioolwaterzuiveringsinstallatie moeten worden benaderd. De waardering zou moeten plaatsvinden als ware het bij voorbeeld een bouwterrein.

(...)

Evenals bij de huidige tekst van artikel 5, eerste lid, Besluit gemeentelijke onroerend-goedbelastingen is beoogd, blijven subjectieve, uitsluitend aan de eigenaar of gebruiker gebonden aspecten, buiten beschouwing.''

2.3.4. Voorts spreekt de concept-toelichting (blz. 16) van de ‘verkoperswaarde’, de ‘functionele waarde’ en de ‘koperswaarde’, waar zij de introductie van de gecorrigeerde vervangingswaarde als waarderingsgrondslag toelicht8.:

‘’Naar onze mening dient echter wel degelijk rekening te worden gehouden met de huidige eigenaar als verkoper. Er is sprake van twee partijen die beide economisch en rationeel handelen. Eerst dient te worden bepaald voor welke prijs de verkoper bereid zou zijn de eigendom over te dragen (verkoperswaarde). De verkoper kent slechts een ondergrens, zijnde de waarde die het onroerend goed in economische zin voor hem vertegenwoordigt. Voor dat bedrag en niet voor een lager bedrag is hij bij rationeel handelen bereid zijn rechten over te dragen. Uiteraard dient buiten aanmerking te worden gelaten dat het onroerende goed bij de eigenaar of enige andere persoon in gebruik is. Uitgangspunt is immers de fictieve overdracht van de volle en onbezwaarde eigendom. De waarde wordt allereerst bepaald door de functie die het onroerende goed op het voor de waardering beslissende tijdstip voor de eigenaar of de gebruiker heeft (functionele waarde). De functionele waarde voor de veronderstelde verkoper is afhankelijk van onder meer de investeringen welke noodzakelijk zijn voor de verkrijging van een vervangend onroerend goed waarvan hij een zelfde gebruik kan maken als van het te waarderen onroerend goed. (...) Bij de bepaling van de heffingsgrondslag van onroerende goederen die niet min of meer regelmatig verkocht worden, zal de vervangingswaarde van het onroerend goed op het voor de waardering beslissende tijdstip, met inachtneming van de technische en functionele veroudering die sedert de stichting daarvan is opgetreden, bepalend zijn.

Aan de andere zijde kent de veronderstelde koper in zijn economisch handelen een bovengrens, welke bepaald wordt door de mogelijkheid tot het stichten of verkrijgen van een gelijkwaardig onroerend goed en de prijs welke daarvoor moet worden betaald (koperswaarde). Verkoperswaarde en koperswaarde zullen op de peildatum in beginsel dezelfde zijn. De feitelijke omstandigheden moeten zo objectief mogelijk worden benaderd. Dit wordt bereikt door in de tekst op te nemen dat er geen beperkingen worden gesteld aan de groep van de mogelijke gegadigden voor het onroerend goed. Met andere woorden, de tegenwoordige eigenaar kan aan beide zijden van de grens opereren. De bestemming die (...) de eigenaar of gebruiker aan het onroerend goed heeft gegeven kan dan ook op de waardebepaling van invloed zijn in het geval dat de verkrijger daaraan dezelfde bestemming zou geven, d.w.z. dat hij het onroerende goed op dezelfde wijze zou gebruiken.''

2.3.5. Het op 14 december 1981 door Uw Raad gegeven advies (Tweede Kamer, zitting 1982-1983, 17 653, nrs. 3-4, blz. 18-20) merkt, na te hebben vastgesteld dat de onder 2.3.2. vermelde doelstelling door het concept-ontwerp niet kon worden bereikt, op (blz. 18 en 19):

‘’De aanvullingen bestaan hierin dat de <<eigenaar of gebruiker>> onder de veronderstelde kopers wordt opgenomen en dat het goed wordt gewaardeerd met inachtneming van aard en bestemming. Daar met de aard en de (objectieve) bestemming reeds rekening wordt gehouden, zal met de toevoeging zijn bedoeld dat tevens rekening dient te worden gehouden met de (subjectieve) bestemming waartoe de eigenaar het goed bezigt. Dit past bij de opname van de eigenaar/gebruiker onder de veronderstelde kopers. Wanneer hij tot de bieders wordt gerekend, kan de subjectieve bestemming welke hij aan het goed wenst te geven, in zijn bod tot uitdrukking brengen.

(...)

Dat het in de toelichting gestelde doel in de ontwerptekst niet wordt bereikt, vindt wellicht zijn verklaring in het vasthouden aan een veronderstelde koop en verkoop ook voor de waardering van de hierbedoelde incourante onroerende goederen. Op dit punt staat de toelichting een innerlijk tegenstrijdig systeem voor: de fictie van de verkoop van de volle en onbezwaarde eigendom wordt ten volle gehandhaafd (...) en tegelijkertijd wil men voor de gevallen waarin deze sterk geobjectiveerde maatstaf moeilijkheden oplevert, met behoud van die maatstaf tot een volledig subjectieve gebruikswaarde komen. Dit laatste volgt bij voorbeeld uit de passages (...) van de toelichting, waarin de <<functionele waarde>> wordt uitgewerkt. Terzijde zij nog opgemerkt dat de zin <<uiteraard dient buiten aanmerking te worden gelaten dat het onroerende goed bij de eigenaar of enige andere persoon in gebruik is>> moeilijk valt te rijmen met de even later verdedigde functionele waarde, een waarde die het goed juist bij dat gebruik heeft.

De toelichting wekt ook de (...) onjuiste indruk als zouden de problemen met betrekking tot de incourante onroerende goederen, welke aanleiding zijn tot wijziging van artikel 273, zijn terug te voeren op de opvatting (...) dat de subjectieve bestemming welke de eigenaar aan het goed heeft gegeven, moet worden uitgeschakeld. Het is echter niet de uitschakeling van de subjectieve bestemming, die de verkoopwaarde van een recent gesticht afvalwatertransportsysteem, bestemd voor de publieke dienst, tot nihil doet naderen doch het rekening houden met de voor een ieder geldende bestemming tot de publieke dienst waardoor het goed bij verkoop niets of vrijwel niets opbrengt.

Ook het voorbeeld van het bejaardenhuis (...) lijkt op een misvatting te berusten. In het arrest HR 20 februari 1980, BNB 1980/127, wordt niet gelaakt dat de geraadpleegde deskundigen bij hun waardering hebben rekening gehouden met <<de functionaliteit van de gebouwen als bejaardenhuis>>, maar wel onjuist geoordeeld dat de deskundigen daarnaast in aanmerking hebben genomen de (subjectieve) omstandigheid dat de huidige eigenares het goed als bejaardencentrum gebruikte.''

2.3.6. Uw Raad gaf aldus ook uitleg aan de jurisprudentie, die tot het voornemen om de wet te wijzigen aanleiding had gegeven: de oude regeling verhinderde slechts dat rekening werd gehouden met het gebruik, waartoe juist deze eigenaar de zaak had bestemd. Niet van belang was, zoals Scheltens in zijn noot onder HR BNB 1981/156* opmerkte,

‘’wat ‘’uitsluitend'' de huidige gebruiker in verband met zijn wijze van gebruiken zou willen betalen (...).''

Wel kon rekening worden gehouden met de bestemming(en), die voor een ieder aan de zaak was (waren) verbonden, waaronder die, welke de eigenaar daaraan had gegeven. Bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer werd daarmee reeds rekening gehouden; wetswijziging was daarvoor niet nodig.

2.3.7. Met betrekking tot de vraag, voor welke onroerende zaken de nieuwe waarderingsmaatstaf zou moeten gelden, adviseerde Uw Raad (blz. 19):

‘’Blijkens de toelichting bij de ontwerp-tekst gaat het er vooral om de inkomstenderving te voorkomen, die gemeenten met grote voor de publieke dienst bestemde objecten, zoals zuiveringsinstallaties en dergelijke, van de toepassing van de objectieve waarderingsmaatstaf ondervinden. Niet geheel duidelijk is in hoeverre ook andere incourante objecten aan de normale werking van de verkoopfictie zouden dienen te worden onttrokken; wellicht is de steller van de tekst met toelichting ervan uitgegaan dat het nuttig is deze objecten meteen mee te nemen, zodat ook zij niet meer naar een soms betrekkelijk lage objectieve verkoopwaarde worden belast.''

2.3.8. Uw Raad adviseerde (blz. 19) dat het door de regering kennelijk beoogde doel kon worden bereikt door incourante onroerende zaken op hun vervangingswaarde, gecorrigeerd wegens technische en functionele veroudering, te waarderen, in plaats van op de, op de fictie van vervreemding van de volle en onbezwaarde eigendom gebaseerde, verkoopwaarde.

Met betrekking tot de aanwijzing van de incourante onroerende zaken, waarvoor die waarderingsgrondslag zou moeten gelden, voorzag Uw Raad (blz. 20) twee mogelijkheden: (limitatieve) omschrijving van de desbetreffende, door aard en inrichting bepaalde, bestemmingen van die zaken, dan wel een (algemene) definitie van het begrip incourant.

2.3.9. De regering koos voor een algemene omschrijving van het begrip incourant en een niet-limitatieve opsomming van onroerende zaken, die als zodanig werden aangemerkt. Die regeling is uiteindelijk in vorenvermeld (2.2.1.) art. 273, lid 5, gemeentewet (oud) terechtgekomen.

2.3.10. In de Nota naar aanleiding van het Eindverslag (Eerste Kamer, zitting 1982-1983, 17 653, nr. 63a, blz. 4) wordt opgemerkt dat:

‘’[de gecorrigeerde vervangingswaarde] recht [doet] aan de oorspronkelijke bedoeling van de wetgever om in beginsel alle onroerende goederen in de feitelijke heffing te betrekken.''

2.3.11. Uit de wetsgeschiedenis blijkt m.i. dat de wetgever bedoeld heeft tot één waarderingsgrondslag voor alle incourante onroerende zaken te komen, zonder onderscheid tussen zaken, bestemd voor de publieke dienst (alhoewel de wetgever die primair op het oog heeft gehad) en die, bestemd voor ander gebruik, of tussen commerciële en niet-commerciële onroerende zaken.

2.3.12. Bovendien blijkt uit die geschiedenis dat een inbreuk is gemaakt op het objectieve karakter van de onroerende-zaakbelastingen. De vraag is, hoever die inbreuk met betrekking tot zaken, als de kerk, waarop de litigieuze aanslag ziet, reikt.

Zie met betrekking tot de hierboven weergegeven wetsgeschiedenis: K.F. Walboom, Wetsontwerp tot invoering van een gesplitste OGB-waarde. Een onzalig wetsontwerp voor ondernemingen met incourante onroerende goederen, WFR 1982/5569, blz. 1349-1357; M. Mees, De gecorrigeerde vervangingswaarde in de onroerend-goedbelastingen, in het bijzonder van niet-commercieel onroerend goed, FED 1993/667, blz. 2612-2633, i.h.b. de onderdelen 3-6 en Vakstudie Lokale belastingen en milieuheffingen, aant. 1252 en 1254 op art. 220 Gemeentewet.

2.4. BNB 1992/298*; het Veendam-arrest

2.4.1. HR 8 juli 1992, BNB 1992/298* m.nt. G.J. van Leijenhorst, betrof de waardering onder het nieuwe stelsel van een commercieel gebruikte incourante onroerende zaak. De gemeente betoogde in cassatie onder meer dat het objectieve en zakelijke karakter van de onroerende-zaakbelastingen zich er tegen verzet de gecorrigeerde vervangingswaarde mede te baseren op een in de jaarrekening toegepaste afwaardering van de duurzame activa tot op de bedrijfswaarde en dat de winsten en winstverwachtingen van de ondernemer als subjectieve elementen bij de waardering moeten worden uitgeschakeld. Uw Raad overwoog dat:

‘’4.3. (...) [die] opvatting (...) niet als juist [kan] worden aanvaard. Zij ziet eraan voorbij dat de wetgever door het invoeren van de gecorrigeerde vervangingswaarde de waarde die de onroerende zaak voor de eigenaar zelf heeft als waardebepalende factor in aanmerking heeft willen nemen en aldus welbewust een subjectief element in de waardering heeft gebracht.

4.4. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van de Wet van 22 december 1982, Stb. 723, moet immers worden afgeleid dat de wetgever door voor bepaalde onroerende zaken waardering op de gecorrigeerde vervangingswaarde voor te schrijven heeft willen bereiken dat voor de waardering van die zaken heeft te gelden de waarde welke die zaken in economische zin voor de eigenaar zelf hebben. (...) [H]ierbij [is onder meer] van belang hetgeen is vermeld in het concept voor de toelichting bij het desbetreffende wetsontwerp, zoals dat is gevoegd bij het aan het wetsontwerp voorafgegane verzoek om advies aan de Hoge Raad, in het bijzonder de volgende passage: (...) [volgt gedeeltelijk het hiervoor onder 2.3.4. geciteerde]

4.5. Naar deze passage - waarin de omschrijving van de gecorrigeerde vervangingswaarde wordt gegeven waarnaar de Hoge Raad vervolgens in zijn advies heeft verwezen - wordt in de Memorie van Toelichting bij het wetsontwerp (...) verwezen ter verduidelijking van de aan het waarderingsvoorschrift ten grondslag liggende gedachtengang. Het hier weergegeven betoog komt erop neer dat de waarde die de onroerende zaak in economische zin voor de eigenaar heeft, wordt gevonden door uit te gaan van de veronderstelling dat voor die zaak een markt zou zijn waarop de tegenwoordige eigenaar niet alleen als verkoper zou opereren, maar tevens als koper die de zaak zou willen verwerven met handhaving van aard en bestemming ervan, en dat dit voor incourante zaken zou resulteren in een waarde die overeenstemt met de vervangingswaarde met inachtneming van de technische en functionele veroudering die sinds de stichting is opgetreden. In deze gedachtengang is het vanzelfsprekend dat de gecorrigeerde vervangingswaarde in een geval als het onderhavige waarin (...) sprake is van een in de commerciële sfeer gebezigde onroerende zaak, niet hoger kan worden gesteld dan de bedrijfswaarde, de waarde die de onroerende zaak in economische zin voor de huidige eigenaar vertegenwoordigt (...).''

2.4.2. Uit de overwegingen blijkt dat de verkoopfictie uit de concept-toelichting, waarnaar het arrest verwijst, die Uw Raad in zijn advies had afgewezen (zie 2.3.5. hiervoor), niettemin van belang is gebleven.

2.4.3. In onderdeel 2.3.7. van zijn conclusie voor dit arrest had mijn ambtgenoot Moltmaker uit de wetsgeschiedenis afgeleid dat:

‘’(...) naar de bedoeling van de wetgever de waarde moet worden bepaald met inachtneming van de eigenaar als beste gegadigde.''

De Advocaat-Generaal besprak in dat verband het onderscheid tussen commerciële en niet-commerciële objecten en merkte met betrekking tot de vraag of rekening moet worden gehouden met de winstmogelijkheden van de betrokken zaak op:

‘’2.4.1. (...) Naar mijn mening moet hierbij worden onderscheiden tussen onroerende goederen, eigendom van ondernemers die naar winst streven en onroerende goederen eigendom van anderen.

2.4.2. Bij onroerende goederen eigendom van anderen valt te denken aan onroerende goederen die gebruikt worden voor speciale, in de regel (semi)publiekrechtelijke activiteiten, zie de opsomming van art. 273, lid 5, gemeentewet. In een aantal gevallen kunnen de hier bedoelde activiteiten een structureel verlies opleveren (bijv. scholen, kerken) en kunnen dan ook alleen in stand worden gehouden door overheidssubsidies of giften van particulieren. In andere gevallen wordt maximaal gestreefd naar kostendekking (levering van water, gas en elektriciteit, waterzuivering enz.). Ook zijn er tussenvormen, waarin een niet-kostendekkend tarief wordt gehanteerd en het tekort door overheidssubsidies wordt aangevuld (openbaar vervoer, ziekenhuizen, verpleegtehuizen enz.). In verband met de doelstellingen waarop deze activiteiten zijn gericht, mag worden uitgegaan van een streven naar continuering daarvan. Aan dat streven ontleent het onroerend goed zijn waarde voor de eigenaar, ook al zal hij nooit winst maken.

De hier bedoelde onroerende goederen noemt men incourant, omdat in verband met de specifieke aard en inrichting van de gebouwen en/of in verband met een al dan niet wettelijk monopolie er geen andere, althans betere gegadigden zijn dan de eigenaar zelf. In deze gevallen lijkt mij een benadering van de ‘’vervangingswaarde'' op de door de brochure [nr. 23 van het Fiscaal Economisch Instituut van de Erasmus Universiteit (E. Bos, M.H.M. Smeets en L.G.M. Stevens), getiteld: De gecorrigeerde vervangingswaarde in de gemeentelijke onroerend-goedbelastingen] voorgestane wijze gerechtvaardigd. De technische en economische veroudering kan tamelijk objectief worden vastgesteld (...).

(...)

2.4.3. Bij onroerende goederen die worden gebruikt voor ondernemingsactiviteiten waarmee winst wordt beoogd (... commercieel onroerend goed), past m.i. een andere benadering (...).

(...)

2.4.4. Uit het vorenstaande volgt, dat voor commercieel onroerend goed de vervangingswaarde (in de zin van de prijs die de eigenaar zelf bereid is te betalen, uitgaande van continuering van de onderneming) in het algemeen niet hoger is dan de waarde in het economische verkeer die een derde-gegadigde (die de onderneming voortzet) zal willen betalen. Deze onroerende goederen zijn in het algemeen niet incourant in de zin van art. 273 gemeentewet.''

en

‘’2.5.5. Men kan tenslotte nog de vraag stellen of de door mij verdedigde benadering geen grote rechtsongelijkheid schept tussen eigenaren van ondernemingen met winstoogmerk (exploitanten van commercieel onroerend goed) en anderen. Naar mijn mening is dit niet het geval. In alle gevallen wordt belast het bedrag dat de eigenaar bereid is voor het onroerend goed te betalen, doch tenminste de waarde in het economische verkeer.''

2.4.4. In zijn noot onder het arrest merkt Van Leijenhorst op:

‘’Ik betreur (...) de discriminerende effecten van het arrest. Allereerst geldt het niet onroerende zaken, die worden gewaardeerd op de voet van art. 273, derde lid, gemeentewet (de courante onroerende zaken). Voorts geldt het evenmin voor de onroerende zaken, die worden gewaardeerd op de voet van art. 273, vierde en vijfde lid, gemeentewet (de incourante onroerende zaken), indien deze buiten de commerciële sfeer worden gebezigd.''

2.4.5. Uit hetgeen Uw Raad overwoog, leid ik - anders dan Van Leijenhorst doet en de inspecteur bepleit (blz. 18-20 pleitnotities) - niet af dat het arrest louter betekenis heeft voor de waardering van commercieel gebruikte onroerende zaken. Naar het mij voorkomt, hebben met name de rovv. 4.3., 4.4. en 4.5., eerste en tweede volzin, betrekking op alle incourante onroerende zaken.

Uit het arrest volgt m.i. dat voor het vaststellen van de vervangingswaarde van alle incourante onroerende zaken de waarde, die de zaak voor de eigenaar zelf heeft, als uitgangspunt dient.

2.4.6. De regeling van art. 273, leden 4 en 5, gemeentewet (oud) is thans opgenomen in het op 1 januari 1995 in werking getreden art. 220c, leden 1 en 2, Gemeentewet9., met dien verstande dat in die regeling de onroerende zaak steeds op de gecorrigeerde vervangingswaarde wordt gewaardeerd, wanneer die hoger is dan de waarde in het economische verkeer. De Nota naar aanleiding van het Verslag (Tweede Kamer, vergaderjaar 1993-1994, 23 217, nr. 5, blz. 4) merkt op:

‘’Het gevolg van het Veendam-arrest is dat incourante zaken dienen te worden gewaardeerd op de waarde die die zaken hebben voor de eigenaar zelf. (...) Onze inschatting is dat door het arrest de gecorrigeerde vervangingswaarde dichter zal komen te liggen bij de waarde in het economische verkeer.''

2.5. Waarde voor de eigenaar zelf

2.5.1. Uit de onder 2.3.4. en 2.4.1. weergegeven citaten blijkt dat voor het bepalen van de waarde, die de onroerende zaak voor de eigenaar zelf heeft, de daar bedoelde verkoopfictie van belang is gebleven.

In casu betekent dit dat de Stichting voor de waardering geacht wordt de kerk aan te schaffen, uitgaande van de specifieke aard van de kerk en de er aan gegeven bestemming, de functie, die de kerk voor haar vervult.

Die functie blijkt uit de statutaire doelstelling van de Stichting (art. 2 van de akte van oprichting van 4 april 1979):

‘’(...) te bevorderen, dat [X] te [Z], in overeenstemming met haar oorsprong en bestemming, mede gelet op de betekenis die zij gekregen heeft voor de totaliteit van de Nederlandse samenleving, zal fungeren als een ontmoetingsplaats van de christelijke gemeente en de wereld waarin zij leeft; zonder andere aspecten uit te sluiten zal deze ontmoeting in ieder geval plaats vinden op het maatschappelijk, cultureel, economisch en godsdienstig vlak.''

De door haar ontvangen subsidies, schenkingen, etc. dienen ertoe te bevorderen dat die doelstelling wordt verwerkelijkt. De ontvangen huurinkomsten worden daartoe aangewend.

2.5.2. Voor het vaststellen van de functionele waarde voor de eigenaar zijn voorts de voor een vervangend object benodigde investeringen van belang. Zo merkt de Nota naar aanleiding van het Verslag (Tweede Kamer, zitting 1982-1983, 17 653, nr. 6, blz. 3) op:

‘’Globaal gezegd, wordt met de vervangingswaarde gedoeld op het offer dat nodig is om een bepaald object weer in dezelfde staat aan te schaffen of te vervaardigen. Gezien de omstandigheid dat het begrip in het maatschappelijke verkeer bekend is, hebben wij het niet nodig geoordeeld een specifiek definitie-artikel in de wet op te nemen, dat wellicht door de formulering tot een interpretatie zou kunnen leiden die niet strookt met de maatschappelijke opvattingen hieromtrent.''

en de Nota naar aanleiding van het Eindverslag (Eerste Kamer, zitting 1982-1983, 17 653, nr. 63a, blz. 3):

‘’Dat zou dus betekenen dat - althans in theorie - een nieuw object, identiek aan het bestaande, verrijst waarvan het offer (de stichtingskosten of de aanschaffingsprijs) de vervangingswaarde vertegenwoordigt.''

2.5.3. Hieruit valt af te leiden dat niet van belang is of de huidige eigenaar bij tenietgaan van de zaak in werkelijkheid tot vervanging daarvan zou overgaan; uitgangspunt voor de waardebepaling is dat dat gebeurt, ook indien vervanging economisch niet verantwoord zou zijn.

Tenslotte dient te worden verondersteld dat vervanging plaatsvindt door een object, dat identiek is aan het bestaande.

2.5.4. Voor wat betreft de correctie wegens technische veroudering merkt de Nota naar aanleiding van het Eindverslag (Eerste Kamer, zitting 1982-1983, 17 653, nr. 63a), blz. 3 en 4, op dat deze wordt gevonden door te letten op de levensduur en de residuwaarde van het object.

De functionele of economische veroudering illustreert de Nota (blz. 4) aldus:

‘’Een eigenaar van een computer] zal zich (...) afvragen op welk moment hij beter af is door een computer van een nieuwe generatie aan te schaffen. (...) In de-bedrijfseconomie wordt de waarde die resteert als gevolg van deze economische veroudering ook wel als bedrijfswaarde of indirecte opbrengstwaarde aangeduid.''

Zie ook blz. 16 en 17 van de onder 2.4.3 genoemde brochure en onderdeel 2.5.3 van de conclusie van mijn ambtgenoot Moltmaker voor HR 8 juli 1992, BNB 1992/297* m.nt. G.J. van Leijenhorst.

2.6. De Wet waardering onroerende zaken

2.6.1. Bij de totstandkoming van de op 1 januari 1995 in werking getreden Wet van 15 december 1994, houdende algemene regels inzake de waardering van onroerende zaken (Wet waardering onroerende zaken) (Stb. 1994, 874) is van gedachten gewisseld over de vraag hoe met name monumentale kerkgebouwen moeten worden gewaardeerd10.. Naar uit de MvT (Tweede Kamer, vergaderjaar 1992-1993, 22 885, nr. 3, blz. 7, 14 en 41) blijkt, zijn de object-afbakening en de te hanteren waardemaatstaven ontleend aan de in de Gemeentewet opgenomen bepalingen voor de heffing van de onroerende-zaakbelastingen, zoals die luiden na de inwerkingtreding op 1 januari 1995 van de wet van 27 april 199411..

Nu art. 220c, lid 2, Gemeentewet voorts hetzelfde begrip (gecorrigeerde) vervangingswaarde kent, als art. 273, lid 4, gemeentewet (oud), acht ik de geschiedenis van de Wet waardering onroerende zaken mede van belang voor de inhoud van dat begrip.

2.6.2. De MvA (Tweede Kamer, vergaderjaar 1993-1994, 22 885, nr. 6, blz. 37 en 38) vermeldt:

‘’In hoofdstuk 1 (...) hebben wij reeds opgemerkt (...) dat voor monumentale kerkgebouwen de waarde wordt vastgesteld op de vervangingswaarde. Daarbij vindt correctie wegens technische veroudering plaats (...). (...) Gezien de aard en de bestemming ligt het bij afschrijving van (monumentale) kerkgebouwen voor de hand dat rekening wordt gehouden met enige bijzondere elementen. Wat betreft de levensduur zal primair moeten worden gekeken naar de resterende levensduur (zonder ingrijpende restauratie) in verhouding tot de totale levensduur van nieuwbouw. De ouderdom van het object zelf is van minder belang. Ook zullen de hoogte van de onderhoudslasten en exploitatiekosten als zodanig en in relatie tot een nieuwer object in de berekening betrokken worden.

(...)

Zoals wij (...) aangaven moet de afschrijving wegens functionele veroudering in ruime zin worden verstaan. Hieronder valt al datgene wat men in het algemeen <<economische veroudering>> noemt. Bij het bepalen van deze functionele veroudering kan een objectcomponent en een gebruikcomponent onderscheiden worden. De objectcomponent heeft betrekking op de fysieke verschillen tussen het betreffende (monumentale) object en een modern gebouw dat gebouwd is voor dezelfde oorspronkelijke bestemming. Met name voor de veel grotere hoogte van de verblijfsruimten in monumentale kerkgebouwen (...) zal een correctie in de waardebepaling moeten plaatsvinden. De gebruikcomponent heeft betrekking op de maatschappelijke bestemming van het object.''

2.6.3. De Nota naar aanleiding van het Eindverslag (Tweede Kamer, vergaderjaar 1993-1994, 22 885, nr. 9, blz. 13) merkt met betrekking tot de waardering van kerkgebouwen, waarvoor de kerkenvrijstelling niet van toepassing is, op:

‘’De waarde van het kerkgebouw wordt gesteld op de gecorrigeerde vervangingswaarde. Daartoe wordt in eerste instantie de actuele kostprijs berekend van het neerzetten van een identiek gebouw met de huidige bouwtechnieken. Op de aldus berekende vervangingswaarde worden factoren van technische en functionele veroudering toegepast.

De factor technische veroudering wordt berekend door de technische resterende levensduur in relatie te zien tot de algehele levensduur, rekening houdend met de restwaarde. De factor functionele veroudering (waarin ook economische veroudering is begrepen) wordt berekend door het bestaande gebouw te vergelijken met een gebouw dat thans neergezet zou worden naar de huidige inzichten wat omvang en functionaliteit betreft en met de huidige bouwtechnieken. Voor kerkgebouwen zou dat in bepaalde gevallen een kleiner en soms een veel kleiner gebouw betekenen zowel wat de oppervlakte als wat de hoogte betreft. Het verschil tussen het nieuwe identieke gebouw en het fictieve moderne gebouw is een belangrijke component van de afschrijving wegens functionele veroudering. Voorts kunnen andere economische factoren een rol spelen zoals excessief hoge onderhoudskosten.''

en met betrekking tot monumentale kerkgebouwen in het bijzonder:

‘’De waardering van monumentale kerkgebouwen geschiedt op dezelfde wijze als hiervoor aangegeven, zij het dat bij monumenten het tijdsverloop tussen omvangrijke restauraties een belangrijk aanknopingspunt geeft voor de technische levensduur.

Met betrekking tot de functionele dan wel economische veroudering van monumentale kerkgebouwen merken wij het volgende op. Indien een onroerende zaak uitsluitend een functie heeft als monument, zal de functionele veroudering in het algemeen niet groot zijn. De gebruikswaarde van het monument voor de eigenaar zelf zal afhangen van de exploitatiemogelijkheden van het monument. Exploitatie- of instandhoudingssubsidies worden daarbij meegewogen.''

Voor beschouwingen en jurisprudentie omtrent de technische en functionele veroudering, zie Vakstudie Lokale belastingen en milieuheffingen, aant. 1261-1266 en 1268 op art. 220 Gemeentewet.

2.6.4. Voorts wordt in de Nota opgemerkt (blz. 13) dat de economische waarde voor de eigenaar van een monumentaal kerkgebouw niet wordt beïnvloed door het monumentale karakter - dat wil zeggen door de esthetische of cultuur-historische waarde er van - en dat die tenminste wordt gesteld op de (objectieve) verkoopwaarde; deze laatste evenwel kan worden beïnvloed door het monumentale karakter van het gebouw. De Nota impliceert aldus dat op de monumentale functie geen correctie wegens veroudering kan worden toegepast.

Met betrekking tot de vraag of van belang is of de eigenaar tot vervanging zal overgaan wordt opgemerkt (blz. 13 en 14):

‘’Wij willen nadrukkelijk afstand nemen van de visie (...) dat de gecorrigeerde vervangingswaarde maximaal kan bedragen hetgeen de eigenaar opnieuw zou kunnen investeren in een dergelijk vervangend gebouw dat voor hem dezelfde functie vervult. Een dergelijke individuele relatie tussen de onroerende zaak en de investeringscapaciteit van zijn eigenaar is niet te rijmen met het objectieve karakter van dit waardebegrip.''

2.6.5. Vermeld zij nog dat nadien bij amendement (Tweede Kamer, vergaderjaar 1993-1994, 22 885, nr. 20) is voorgesteld de waarde van rijksmonumenten niet hoger te stellen dan de waarde in het economische verkeer. Dit amendement is aangenomen en als art. 17, lid 3 j° lid 2 in de wet opgenomen. Er van uitgaande dat voor dergelijke zaken meestal geen koper zal kunnen worden gevonden, zal de heffingsgrondslag daarvan nihil zijn.

2.7. Conclusies

2.7.1. Het bovenstaande leidt mij tot de conclusie dat de wetgever bedoeld heeft de vervangingswaarde van objecten, als waarom het hier gaat, te stellen op de (objectieve) herbouwwaarde. Voor die conclusie vind ik steun in de geschiedenis van de totstandkoming van de Wet waardering onroerende zaken.

2.7.2. De herbouwwaarde wordt gesteld op de huidige kostprijs van een identiek gebouw. De aldus berekende waarde wordt verminderd wegens technische en functionele veroudering van het bestaande gebouw.

De technische of bouwkundige veroudering wordt berekend door uit te gaan van de totale levensduur van het gebouw en de residuwaarde. De technische staat en veroudering van monumentale objecten, die van tijd tot tijd worden gerestaureerd, wordt mede bepaald door die restauraties: restauratie heeft een waardeverhogend effect. Op het moment van gereedkomen daarvan gaat een ‘nieuwe’ - wellicht bovenop de nog lopende - verouderingstermijn lopen.

De functionele of economische veroudering wordt gevonden door te bezien, wanneer de eigenaar in verband met het gebruik, dat hij van de zaak maakt, tot vervanging - aanschaf van een nieuw object - zal overgaan. Het bijzondere kenmerk van monumenten is in dit verband dat die niet vervangen worden. De functionele veroudering van een monument is dan ook (nagenoeg) nihil. Wel moet worden gelet op de aanwendingsmogelijkheden van het gebouw, die bijvoorbeeld kunnen worden afgeleid uit de huurinkomsten en de omvang van de ten behoeve van het gebruik ontvangen subsidies: naarmate die hoger liggen, zijn de exploitatiemogelijkheden kennelijk ruimer. Naar de mate, waarin die afnemen, zal aanleiding bestaan voor het toepassen van een correctie wegens functionele veroudering.

Niet van belang is of de eigenaar zelf de (financiële) mogelijkheden of het voornemen heeft om tot vervanging over te gaan.

Ten slotte zal de vervangingswaarde niet lager zijn, dan de waarde in het economische verkeer.

2.8. De waarde van de grond

2.8.1. In de onder 2.3.3. bedoelde concept-toelichting wordt (blz. 17) het voorbeeld gegeven van een fabrieksgebouw, dat is gesticht voor een bedrag van f 1.000.000,--. Ervan uitgaande dat kort na de stichting geen functionele veroudering is opgetreden, wordt de waarde in het economische verkeer een jaar later gesteld op:

‘’(...) f 1 000 000 plus de waarde van de grond.''

Vijf jaar later, wanneer de bouwkosten 30% zijn gestegen, het pand voor het bedrijf nog ten volle functioneel is en de technische veroudering op 15% wordt geschat, wordt de waarde in het economische verkeer berekend op:

‘’(...) (1 000 000 + 30%) - 15% = 1 105 000, te vermeerderen met de waarde van de grond.''

Wederom vijf jaar later, wanneer wordt aangenomen dat het gebouw iedere functionaliteit voor het bedrijf heeft verloren waaruit volgt dat de gecorrigeerde vervangingswaarde van het gebouw nihil is - is

‘’[d]e waarde voor het bedrijf (...) niet groter dan de waarde van de grond, verminderd met de sloopkosten.''

2.8.2. De onder 2.4.3 genoemde brochure (blz. 18) concludeert uit dit voorbeeld:

‘’(...) dat voor wat betreft incourante onroerende goederen bij de bepaling van de vervangingswaarde mag worden onderscheiden in bouwkosten en kosten van de grond waarop het object staat. De waarde van de grond kan worden bepaald aan de hand van vergelijking met soortgelijke percelen grond in de omgeving van het object. Voor wat betreft de grond kan dus worden uitgegaan van de waarde die in het economische verkeer voor soortgelijke percelen wordt berekend.

Maakt de grond echter deel uit van de oorspronkelijke stichtingskosten, dan dienen deze stichtingskosten hiervoor eerst te worden gecorrigeerd.''

2.8.3. De Nota naar aanleiding van het Eindverslag bij de onder 2.2.2. vermelde wet (Eerste Kamer, zitting 1982-1983, 17 653, nr. 63a, blz. 4) merkt op:

‘’Het antwoord [op de vraag (...) of een vrij recent gebouwd onroerend goed een waarde kan vertegenwoordigen van vrijwel nihil] luidt dat dit in specifieke omstandigheden (...) kan voorkomen, nl. indien de functionele verouderingscomponent buitengewoon groot zou blijken te zijn.''

M. Mees, De gecorrigeerde vervangingswaarde van kerkgebouwen en monumenten in de parlementaire behandeling van wetsvoorstel 22 885 (WOZ), FED 1994/662, blz. 2781, concludeert hieruit:

‘’(...) dat de gecorrigeerde vervangingswaarde lager kan zijn dan de verkoopwaarde of uitgifteprijs van de grond.''

De in de Nota naar aanleiding van het Eindverslag gemaakte opmerking heeft, naar het mij voorkomt, echter slechts betrekking op de waardering van het gebouw zelf en niet op het gebouw, tezamen met de ondergrond. Zulks volgt uit de context: een uiteenzetting over de wijze, waarop de gecorrigeerde vervangingswaarde moet worden bepaald, uitgaande van de aanschaf of vervaardiging van een nieuw object. Geen melding wordt gemaakt van (de waarde van de) ondergrond.

2.8.4. In de Nota naar aanleiding van het Eindverslag op de Wet waardering onroerende zaken (zie 2.6.1) wordt in verband met de waardering van kerkgebouwen opgemerkt (Tweede Kamer, vergaderjaar 1993-1994, 22 885, nr. 9, blz. 13):

‘’De grond wordt gewaardeerd op de waarde in het economische verkeer, bij voorbeeld de uitgifteprijs van gemeentegrond, rekening houdend met de bestemmingsmogelijkheden.

De waarde van het kerkgebouw wordt gesteld op de gecorrigeerde vervangingswaarde.''

Hier wordt de waardering van grond derhalve ook losgekoppeld van die van het gebouw.

2.8.5. De Vakstudie Lokale belastingen en milieuheffingen, aant. 1254 op art. 220 Gemeentewet, wijst in verband met de waarde van de grond, waarop een incourante onroerende zaak is opgericht, op het door het hof in HR 1 juli 1988, Belastingblad 1989, blz. 276, met aantekening van Kruimel, overwogene:

‘’Voor de bepaling van de vervangingswaarde [van de grond] dient (...) te worden nagegaan welk offer belanghebbende zich zou hebben moeten getroosten om de grond weer in eigendom te verkrijgen.''

en geeft het volgende commentaar:

‘’Indien is vastgesteld welk offer belastingplichtige zich zou moeten getroosten (...), dient ter bepaling van de heffingsgrondslag van de onroerende zaak de waarde van de grond te worden opgeteld bij de gecorrigeerde vervangingswaarde van de gebouwde gedeelten van het object.''

2.8.6. Zo berekende Hof Arnhem 21 mei 1992, Belastingblad 1993, blz. 10, met betrekking tot een sporthal, eerst de vervangingswaarde van de zaal, tribune en voorbouw begane grond. Vervolgens werd die verminderd wegens afschrijving (waarmee kennelijk op de technische veroudering wordt gedoeld) en functionele veroudering. Ten slotte werd de waarde van de ondergrond bijgeteld. Ook Hof 's-Gravenhage 7 oktober 1992, Belastingblad 1992, blz. 845, waardeerde de grond afzonderlijk en overwoog dat:

‘’[v]oor wat betreft de grondprijs (...) aansluiting [is] gezocht bij de prijzen die de gemeente hanteert bij overdracht van grond van het F-bedrijf Z aan de Dienst G te Z, bij welke overdrachten voor intensief te bebouwen grond f 320 per m2 wordt berekend en voor extensief te bebouwen c.q. onbebouwde grond f 80 per m².''

Vgl. ook Hof [Z] 14 mei 1993, Belastingblad 1993, blz. 447 met aantekening van Kruimel.

2.8.7. Tijdens de mondelinge behandeling in de Tweede Kamer van de onder 2.6. bedoelde wet werd zijdens de regering opgemerkt (Tweede Kamer, 29 juni 1994, blz. 83-5643):

‘’Er mag geen misverstand bestaan over onze bedoeling met [de onder 2.8.4. geciteerde] (...) opmerking. Grond dient ook te worden berekend op de vervangingswaarde. Over het algemeen zal het uitgangspunt daarbij zijn: de uitgifteprijs van de gemeentegrond, rekening houdend met de aan de grond gegeven bestemming. Daarmee is geen uitspraak gedaan over de omvang van de benodigde grond. Die zaak hangt samen met de omvang van het gebouw dat nodig is om dezelfde functie uit te oefenen. Economische factoren zullen dus zowel invloed hebben op het gebouw als op de grond die deel uitmaakt van onroerende zaken. Ook voor dit punt is geen wijziging beoogd ten opzichte van de regeling die is vastgesteld bij wetswijziging in 1982.''

2.8.8. Uit het bovenstaande kan m.i. worden afgeleid dat de grond, hoewel die met het gebouwde als één object in de heffing wordt betrokken, voor de waardebepaling van het gebouwde moet worden losgekoppeld. Op de ondergrond vinden geen afschrijvingen plaats en kunnen meerdere bestemmingen rusten.

2.8.9. Dit betekent niet dat de waarde van de grond niet wordt beïnvloed door het daarop gebouwde. Wat op de grond is gebouwd, zal mede bepalend zijn voor de waarde daarvan. Voorts zijn de aan de grond gegeven bestemming en de daaruit voortvloeiende beperkingen van de gebruiksmogelijkheden, alsmede overige economische factoren, van belang.

Uiteraard zal bij vervanging van het gebouwde de oppervlakte van de benodigde grond worden bepaald door de omvang van het daarop op te richten gebouw. Hieruit zou volgen dat het aandeel van de grond in de vervangingswaarde van het gehele object (gebouw + grond) - heffing vindt plaats naar één waarderingsmaatstaf - samenhangt met de keuze van het gefingeerde vervangende gebouw. Nu dat echter identiek is aan het bestaande gebouw, zal m.i. kunnen worden uitgegaan van de bestaande oppervlakte van de gebruikte grond.

Wanneer men overigens slechts de waarde van de grond op het oog heeft, zou die m.i. kunnen worden gesteld op die in het economische verkeer: grond zal slechts zelden als incourant kunnen worden aangemerkt.

3. Beoordeling van het cassatiemiddel

3.1. Onderdelen 1, 2 en 4

3.1.1. Het eerste onderdeel richt zich tegen rov. 5.4.1. met de klacht dat het hof, uitgaande van een onjuiste rechtsopvatting, heeft miskend dat de gecorrigeerde vervangingswaarde niet hoger kan zijn dan de subjectieve gebruikswaarde, het bedrag, dat de huidige eigenaar in een vervangend object zou willen investeren en dat het de functionele veroudering dientengevolge ten onrechte niet op 100% heeft gesteld.

Het tweede onderdeel klaagt dat de uitspraak van het hof niet met redenen is omkleed, doordat niet is ingegaan op een aantal stellingen van de Stichting, waaruit volgt dat de subjectieve gebruikswaarde nihil is.

Het vierde onderdeel richt zich tegen de derde volzin van rov. 5.4.2. en klaagt dat het daarin overwogene niet genoegzaam met redenen is omkleed, nu het hof niet heeft vastgesteld, welk bedrag de Stichting in een vervangend gebouw zou willen investeren en het ook overigens niet op de in het tweede onderdeel bedoelde stellingen is ingegaan.

3.1.2. De onderdelen 1, 2 en 4 gaan er alle van uit dat aan de kerk geen hogere vervangingswaarde kan worden toegekend, dan het bedrag dat de Stichting in haar vervanging zou kunnen of willen investeren.

3.1.3. Onder 2.5.3. en 2.7.2., hiervoor, heb ik verdedigd dat de rechtsopvatting, waarvan de Stichting aldus uitgaat, onjuist is. Het hof behoefde zich m.i. dan ook niet uit te spreken over stellingen van de Stichting, die van die opvatting uitgaan. Onderdelen 1, 2 en 4 falen.

3.2. Onderdeel 3

3.2.1. Het derde onderdeel klaagt dat de in de eerste volzin van rov. 5.4.2 gegeven overweging, gelet op de stellingen van de Stichting, culminerend in de punten 9.15 en 9.16 van haar pleitnota voor de zitting van het hof op 3 december 1993, onbegrijpelijk is. In die punten wordt betoogd:

‘’9.15. (...) Indien het gebouw als monument gewaardeerd moet worden - en dat is het standpunt van de Waarderingskamer - is er voor de (...) toegepaste correctie wegens functionele veroudering van 50% helemaal geen reden. Die correctie is op zichzelf al volstrekt willekeurig. (...) De correctie is of 100% of 0. Alles ertussen is willekeurig. Verder ligt het voor de hand dat Kafi het de volgende keer niet zal laten bij een herbouwwaarde van f 37,5 mln (...) en het eerder bij de f 150 mln van Monnickendam zal zoeken [gedoeld wordt op de, naar de Stichting stelt, door de Waarderingskamer aangehouden herbouwwaarde van de Sint Nicolaaskerk te Monnickendam, L.].

9.16. Maar de Staat zou nu nooit f 150 mln investeren in een gebouw om een plaats te creëren voor een grafmonument van Michiel de Ruyter en om eens in de dertig jaar een koning of koningin in te huldigen. Daarom is de gecorrigeerde vervangingswaarde nihil, ook als we het gebouw uitsluitend als monument waarderen (niet meer als kerk) en ook als de Staat zelf de eigenaar/gebruiker zou zijn.''

3.2.2. Uit het citaat blijkt dat de Stichting voor het hof heeft betoogd dat de gecorrigeerde vervangingswaarde voor het gebouw als monument nihil is, kennelijk omdat de correctie wegens functionele veroudering, gelet op de monument-waarde, op 100% zou moeten worden gesteld.

3.2.3. Het hof heeft in rov. 5.4.1. vastgesteld dat de kerk fungeert als monument en als ruimte voor sociaal-culturele activiteiten. De schattenderwijs op 50% gestelde functionele veroudering betreft de laatste functie. Hieruit volgt dat het hof de correctie wegens veroudering van de monumentale functie op nihil heeft gesteld. Het is daarmee op de stellingen van de Stichting ingegaan. Zijn oordeel is, gelet op de beschouwing onder 2.6.3., 2.6.4. en 2.7.2., hiervoor, m.i. niet onbegrijpelijk.

3.3. Onderdeel 5

3.3.1. Volgens het vijfde onderdeel heeft het hof de stelling dat de kerk niet functioneel is als ruimte voor tentoonstellingen en sociaal-culturele bijeenkomsten en het voor die stelling aangeboden bewijs stilzwijgend gepasseerd.

3.3.2. Voorzover het middelonderdeel er van uit gaat dat het hof die stelling zonder meer heeft gepasseerd, mist het feitelijke grondslag. Het hof overwoog (onder 5.4.2.) dat de Stichting heeft gesteld dat aanleiding bestaat voor een correctie op het punt van de sociaal-culturele functie. Het heeft vervolgens geoordeeld dat de inspecteur haar, door deze op 50% te stellen, niet te kort heeft gedaan.

3.3.3. Voorzover het middelonderdeel klaagt dat het hof de stelling dat de kosten van een nieuw gebouw, dat hetzelfde zou ,,presteren'' - waarmee kennelijk slechts op de sociaal-culturele functie wordt gedoeld - niet veel meer dan f 1.000.000,-- zouden bedragen ten onrechte heeft gepasseerd, volgt uit de beschouwing onder 2.5.2. en 2.5.3., hiervoor, dat van belang is het investeringsbedrag, benodigd voor de oprichting van een identiek gebouw. De Stichting heeft m.i. dan ook geen belang bij deze klacht12..

3.3.4. Uit het bovenstaande volgt dat middelonderdeel 5 niet tot cassatie kan leiden.

3.4. Onderdelen 6 en 7

3.4.1. Het zesde en zevende onderdeel richten zich tegen de vierde en vijfde volzin van rov. 5.4.2. Het zesde onderdeel klaagt dat het hof daarin buiten de rechtsstrijd is getreden, nu de inspecteur niet heeft gesteld dat de herbouwwaarde hoger is dan f 37,5 miljoen, noch dat een lagere correctie wegens technische veroudering dan 50% in aanmerking moet worden genomen.

Het zevende onderdeel klaagt, naar ik begrijp, er over dat het in die volzinnen neergelegde oordeel, dat een te laag geschatte correctie wegens functionele veroudering zou worden gecompenseerd door het feit dat een hogere herbouwwaarde en lagere correctie wegens technische veroudering zeer wel verdedigbaar zou zijn, niet naar de eis der wet met redenen is omkleed.

3.4.2. Naar mijn oordeel heeft de Stichting geen belang bij deze klachten, nu de bestreden overwegingen kennelijk ten overvloede zijn gegeven na de feitelijke vaststelling dat de Stichting niet aannemelijk heeft gemaakt dat de functionele veroudering groter was dan de 50%, die de inspecteur in aanmerking heeft genomen. De onderdelen falen.

3.4.3. In rov. 5.4.2. verwijst het hof ter motivering van zijn overweging dat een hogere herbouwwaarde dan f 37.500.000,-- en een lagere correctie wegens technische veroudering dan 50% daarvan verdedigbaar zouden zijn overigens naar rovv. 5.2. en 5.3. 's Hofs overweging berust derhalve op de vaststellingen dat de in 1980 voltooide restauratie ongeveer f 56.000.000,-- heeft bedragen (rov. 5.2.), dat, gerekend vanaf het moment van voltooiing, tot de peildatum van 1 januari 1987 6 à 7 jaar zijn verstreken, dat de onderhoudskosten na 1980 in verhouding tot de restauratiekosten zeer laag waren en dat tot en met 1992 evenmin ingrijpende restauraties nodig zijn geweest (rov. 5.3.). Het hof ontleent die feiten aan het door de inspecteur overgelegde taxatierapport (i.h.b. blz. 7 en 8) en aan de pleitnota van de gemachtigde van de Stichting. Het hof treedt aldus niet buiten de rechtsstrijd. De aangevallen overweging is voorts aldus voldoende gemotiveerd en niet onbegrijpelijk.

3.5. Onderdeel 8

3.5.1. Het achtste onderdeel keert zich tegen rov. 5.5. en klaagt dat het hof miskent dat de gecorrigeerde vervangingswaarde van de grond niet hoger kan zijn dan de subjectieve gebruikswaarde.

3.5.2. Het betoog van de Stichting komt er op neer dat, nu de subjectieve gebruikswaarde van het gehele object nihil is, ook de gecorrigeerde vervangingswaarde van de grond nihil is.

3.5.3. Dat betoog ziet er evenwel aan voorbij dat de grond, zoals hierboven in onderdeel 2.8. is betoogd, - rekening houdend met de bestemming - afzonderlijk van het gebouw behoort te worden gewaardeerd. Het hof volgt terzake het door de inspecteur overgelegde taxatierapport, waarin dat is gebeurd.

3.5.4. Dat oordeel is niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Onderdeel 8 faalt.

3.6. Onderdeel 9

3.6.1. Volgens het negende onderdeel is de uitspraak van het hof niet met redenen omkleed, nu het grote verschil tussen de door het hof vastgestelde gecorrigeerde vervangingswaarde en de verkoopwaarde - die, naar gesteld, nihil is - een afwijking inhoudt van de algemene regel en het hof ter zake geen verklaring van de inspecteur heeft verlangd.

3.6.2. Blijkens rov. 5.1. zijn partijen het er over eens dat het object moet worden gewaardeerd op de vervangingswaarde. Het middelonderdeel gaat er kennelijk van uit dat die in dit geval dient te worden gelijkgesteld met de verkoopwaarde.

3.6.3. Blijkens de ter gelegenheid van de mondelinge behandeling zijdens de Stichting voorgedragen pleitnota (onderdeel 8), is haar betoog gebaseerd op HR BNB 1992/298*. Uit dat arrest valt echter niet af te leiden dat de gecorrigeerde vervangingswaarde van incourante onroerende zaken, als de onderhavige, aan de verkoopwaarde moet worden gelijkgesteld.

3.6.4. In bedoeld arrest heeft Uw Raad overwogen (rov. 4.3. en 4.4.) dat de wetgever met betrekking tot zodanige zaken een eigen waarderingsmaatstaf heeft gegeven. Dat de (gecorrigeerde) vervangingswaarde van een in de commerciële sfeer gebezigde incourante onroerende zaak in bepaalde gevallen gelijk kan zijn aan de verkoopwaarde of de waarde in het economische verkeer, zoals in dat geval door het hof was overwogen, betekent niet dat zulks voor alle incourante onroerende zaken zou gelden.

3.6.5. Zo de inspecteur ter zitting van het hof al zou hebben erkend dat de verkoopwaarde van de kerk nihil is, behoefde het hof daaraan m.i. niet de betekenis te hechten, die de Stichting daaraan blijkens dit onderdeel kennelijk gehecht wil zien. Zijn uitspraak is op dit punt niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Onderdeel 9 faalt evenzeer.

4. Conclusie

Het middel in al zijn onderdelen ongegrond bevindend, concludeer ik tot verwerping van het beroep.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,