14.4.3 Niet-belastingplichtige contractuele samenwerkingsverbanden in de fiscale eenheid

Art. 11 Btw-richtlijn (ex art. 4 lid 4 Zesde richtlijn) laat de mogelijkheid open dat niet-belastingplichtigen tot een fiscale eenheid kunnen behoren.1 Op grond van art. 7 lid 4 Wet OB kunnen in Nederland uitsluitend ondernemers (belastingplichtigen) deel uitmaken van een fiscale eenheid.2

Met Van Norden meen ik dat de concerngedachte die ten grondslag ligt aan het instituut van de fiscale eenheid, niet tot de conclusie dwingt dat de eventuele onderdelen ervan belastingplichtigen moeten zijn.3 Er zijn mijns inziens geen principiële bezwaren tegen het opnemen van niet-belastingplichtigen in een fiscale eenheid, indien deze niet-belastingplichtigen onderdeel uitmaken van een concern en daarbinnen een economische functie vervullen (zoals een niet-belastingplichtige, moeiende houdstervennootschap).4 In gevallen waarin een niet-belastingplichtige geen economische functie uitoefent binnen het concern of samenwerkingsverband van andere, belastingplichtige entiteiten, ligt uitsluiting van een fiscale eenheid meer voor de hand.

Het is echter de vraag of Nederland, met het beperken van de fiscale eenheid tot belastingplichtigen, de bevoegdheid van art. 11 Btw-richtlijn (ex art. 4 lid 4 Zesde richtlijn) heeft overschreden en / of Nederland de doelstellingen en algemene beginselen van de Btw-richtlijn (voorheen: Zesde richtlijn), met name dat van de neutraliteit, heeft geëerbiedigd.

Het komt mij voor, dat de lidstaten in het kader van art. 11 Btw-richtlijn (ex art. 4 lid 4 Zesde richtlijn) beschikken over een ruime beoordelingsmarge, vanwege het facultatieve karakter ervan. Naar het oordeel van het HvJ EG brengt een keuzemogelijkheid voor lidstaten met zich mee dat lidstaten dan ook het recht bezitten de omvang van dit recht te beperken of het af te schaffen.5 Zo brengt de bevoegdheid, die lidstaten hebben, om toe te staan dat belastingplichtigen het recht hebben om voor belastingheffing op de verhuur van onroerende goederen te kiezen, met zich mee, dat de lidstaten de omvang van dat keuzerecht van belastingplichtigen vervolgens kunnen beperken of af kunnen schaffen.6 Desalniettemin mogen zij de aard van de geboden keuze niet wezenlijk wijzigen.7 Bovendien moeten zij de doelstellingen en algemene beginselen van de Btw-richtlijn (voorheen: Zesde richtlijn) eerbiedigen, met name het beginsel van fiscale neutraliteit.8 Mijns inziens gelden dezelfde uitgangspunten met betrekking tot de keuze die art. 11 Btw-richtlijn (ex art. 4 ldi 4 Zesde richtlijn) lidstaten biedt. Van Norden meent in dat verband dat lidstaten nadere voorwaarden mogen stellen aan een fiscale eenheid, ook al is dit vanuit de gedachte dat de btw een communautaire grondslag kent niet wenselijk.9 Ik deel zijn opvatting dat het arrest van de Hoge Raad van 18 december 1991 erop duidt dat lidstaten nadere voorwaarden en beperkingen kunnen verbinden aan de fiscale eenheid (de Hoge Raad oordeelde dat de richtlijn voldoende ruimte bood om voor stichtingen een ander criterium voor de financiële verwevenheid mag worden aangelegd dan voor kapitaalsvennootschappen; lidstaten mogen, maar hoeven niet een fiscale eenheid toe te staan).10 Daarbij teken ik echter aan dat het beginsel van neutraliteit, dat een van de begrenzingen van de uitoefening van de keuzemogelijkheid vormt, met zich meebrengt dat een onderscheid dat is ingegeven door het verschil in rechtsvorm, zo klein mogelijk moet worden gehouden (zie deel IV, hoofdstuk 24). Toch meen ik dat Nederland de bevoegdheden van art. 11 Btw-richtlijn (ex art. 4 lid 4 Zesde richtlijn) niet heeft overschreden door niet-belastingplichtigen van de fiscale eenheid uit te sluiten.11 Het uitsluiten van niet-belastingplichtigen, leidt mijns inziens niet snel tot een verstoring van de neutraliteit. Belastingplichtigen bevinden zich nu eenmaal in een andere positie dan niet belastingplichtigen. Volledigheidshalve merk ik op dat op grond van art. 11 Btw-richtlijn, laatste volzin (ex art. 4 lid 4 Zesde richtlijn lidstaten de mogelijkheid biedt de fiscale eenheid, om belastingfraude en -ontwijking met gebruikmaking van de fiscale eenheid te voorkomen, verder te beperken, zonder dat zij zich aan bijvoorbeeld de begrenzingen door de fiscale neutraliteit hoeven te storen. De opstellers van de Btw-richtlijn (voorheen: Zesde richtlijn) laten kennelijk het belang van het tegengaan van belastingfraude en -ontwijking zwaarder wegen dan de beginselen waarop het btw-stelsel is gebaseerd. Het is mijns inziens echter niet op voorhand gezegd dat het opnemen van niet-belastingplichtigen een reëel gevaar van belastingfraude en –ontwijking met zich meebrengt. Uitsluiting van niet-belastingplichtigen van de fiscale eenheid op grond van de laatste volzin van art. 11 Btw-richtlijn lijkt daarmee niet voor de hand te liggen.