9.3 Verenigbaarheid exitheffingen en vestigingsplaatsficties met het EG-recht

Een aanmerkelijkbelanghouder met een 100%-belang komt met betrekking tot de emigratieheffing steeds een beroep toe op de vestigingsvrijheid, ook indien de vennootschap in Nederland achterblijft. Een beroep op artikel 18 EG lijkt in voorkomende gevallen eveneens mogelijk en leidt volgens de conclusie van A-G Kokott in de zaak N1 tot dezelfde bescherming. Uit het arrest N volgt dat de emigratieheffing ook in haar huidige vormgeving – dus met onvoorwaardelijk betalingsuitstel en kwijtschelding in geval van een na emigratie gerealiseerd aanmerkelijkbelangverlies – nog steeds een belemmering oplevert vanwege de formalisering van de belastingschuld bij emigratie en de aangifteverplichting. Het HvJ EG acht de Nederlandse emigratieheffing echter gerechtvaardigd op grond van de verdeling van de heffingsbevoegdheid op basis van het territorialiteitsbeginsel. Het is van oordeel dat de emigratieheffing in overeenstemming is met het aan artikel 13, lid 5, OESO-modelverdrag ten grondslag liggende fiscale territorialiteitsbeginsel, inhoudend dat vermogenswinsten belast worden in de woonstaat van de vervreemder, verbonden met de ‘temporele component’ van het verblijf van de belastingplichtige op Nederlands grondgebied gedurende de periode waarin de winst is ontstaan.

Een uniforme oplossing voor de exitheffingenproblematiek op Europees niveau verdient echter de voorkeur. Een dergelijke regeling dient het vrije verkeer niet te belemmeren, de claim van de vertrekstaat zoveel mogelijk te behouden en zo min mogelijk uitvoeringsproblemen op te leveren. Een systeem waarin de aankomststaat de claim van de vertrekstaat overneemt tegen onmiddellijke afrekening, voldoet weliswaar aan die uitgangspunten, maar lijkt politiek niet haalbaar. Realistischer lijkt het alternatief om de vertrekstaat een heffingsrecht te verlenen bij realisatie van de claim, gecombineerd met wederzijdse bijstand. Die oplossing scoort evenwel minder voor wat betreft de uitvoering: de vertrekstaat zal de claim mogelijkerwijs jaren moeten volgen, uitwisseling van inlichtingen is noodzakelijk, en dooremigratie naar derde landen levert serieuze problemen op.

De EG-rechtelijke kansen van de zetelverplaatsingheffing van artikel 7.5, lid 7, Wet IB 2001 schat ik minder hoog in. Aangezien de conserverende aanslag bij zetelverplaatsing hetzelfde is vormgegeven als die bij emigratie, zal de zetelverplaatsingheffing evenzeer een belemmering opleveren. Een rechtvaardigingsgrond lijkt niet aanwijsbaar. Voor wat betreft de fiscale samenhang geldt dat geen step-up wordt verleend bij verplaatsing van de werkelijke leiding door een buiten Nederland wonende aanmerkelijkbelanghouder naar Nederland, en voorts kan met een beroep op de vestigingsplaatsfictie worden betoogd dat de zetelverplaatsingheffing overbodig is. Ook de externe fiscale samenhang lijkt niet in orde, nu veel belastingverdragen Nederland geen heffingsrecht verschaffen indien de vennootschap feitelijk buiten Nederland is gevestigd. Bovendien lijkt een beroep op de verdeling van de heffingsbevoegdheid volgens het territorialiteitsbeginsel, zoals toegepast in het arrest N, niet tot de mogelijkheden te behoren. De zetelverplaatsingheffing kan niet in overeenstemming worden geacht met het aan artikel 13, lid 5, OESO-modelverdrag ten grondslag liggende fiscale territorialiteitsbeginsel, op grond waarvan de heffingsbevoegdheid volgens het Hof toekomt aan de staat waarvan de aanmerkelijkbelanghouder gedurende de rijping van de aanmerkelijkbelangwinst inwoner was.

De vestigingsplaatsfictie van artikel 4.35 Wet IB 2001 levert geen strijd met het EG-recht op voor wat betreft de bepaling van de verkrijgingsprijs bij immigratie. De in het Uitv.besl. IB 2001 getroffen regeling brengt mee dat de nadelige gevolgen van het door de vestigingsplaatsfictie gemaakte onderscheid naar oprichtingsrecht worden opgeheven. De vestigingsplaatsfictie levert daarentegen voor wat betreft de passantenregeling een belemmering van de verdragsvrijheden op. Een passant met een aanmerkelijk belang in een feitelijk in het buitenland gevestigde, naar Nederlands recht opgerichte vennootschap komt niet in aanmerking voor de regeling en krijgt dus te maken met de emigratieheffing, terwijl de passantenregeling wél toepassing vindt indien die vennootschap naar buitenlands recht is opgericht. Dat onderscheid kan niet worden gerechtvaardigd.

De vestigingsplaatsfictie van artikel 7.5, lid 6, Wet IB 2001 maakt het minder aantrekkelijk om de feitelijke leiding van de vennootschap vijf jaar of langer in Nederland te vestigen en om deze daarna uit Nederland te verplaatsen. Een beroep op de fiscale samenhang of het fiscale territorialiteitsbeginsel gaat niet op. De externe samenhang is in orde voor zover onder het toepasselijke belastingverdrag de vestigingsplaatsfictie doorwerkt naar het aanmerkelijkbelangvoorbehoud; het EG-recht staat naar mijn mening niet in de weg aan een dergelijke verdeling van de heffingsbevoegdheid. Mijns inziens ontbreekt het de regeling echter reeds aan interne samenhang/territorialiteit, nu zij, in strijd met haar doelstelling, alleen tot heffing over in het buitenland gerijpte aanmerkelijkbelangwinst leidt.