3.1 Verdragsinterpretatie; statische of dynamische interpretatie

Ik ga hier niet diep in op de kwestie van verdragsinterpretatie. Ik geef slechts enige hoofdlijnen aan voor wat betreft de verhouding tussen de interpretatieregels van het Verdrag van Wenen1 en artikel 3, lid 2, OESO-modelverdrag, de status van het OESO-commentaar, en de vraag of het OESO-modelverdrag en het OESO-commentaar statisch dan wel dynamisch moeten worden toegepast. Voorts wordt aandacht besteed aan de vraag hoe de Hoge Raad blijkens zijn jurisprudentie inzake concrete verdragsbepalingen tegen deze kwesties aankijkt.

Belastingverdragen zijn internationale overeenkomsten tussen staten. Bij de interpretatie van internationale overeenkomsten is het internationale (gewoonte-)recht van toepassing, zoals dit is gecodificeerd in het Verdrag van Wenen. Bij de interpretatie van belastingverdragen valt evenwel in de eerste plaats op dat vrijwel alle belastingverdragen, overeenkomstig artikel 3, lid 2, OESO-modelverdrag, een interpretatievoorschrift bevatten.2 Artikel 3, lid 2, OESO-modelverdrag luidt:

Hieruit blijkt dat in de eerste plaats een mogelijke in het verdrag zelf gegeven definitie van belang is. Bij gebreke van een dergelijke definitie – of als die definitie weer begrippen bevat die interpretatie behoeven – dient te rade te worden gegaan bij het nationale recht: volgens artikel 3, lid 2, OESO-modelverdrag heeft een niet in het belastingverdrag omschreven begrip de betekenis die het volgens de nationale (belasting)wetgeving heeft, tenzij de context van het verdrag anders vereist. Artikel 3, lid 2, OESO-modelverdrag gaat als lex specialis voor op de algemene interpretatieregels van het Verdrag van Wenen3, maar voor de interpretatie van dat artikel zelf moet weer worden teruggevallen op het Verdrag van Wenen.4 Dat laatste geldt uiteraard ook voor de interpretatie van verdragsbegrippen die noch in het desbetreffende belastingverdrag zelf noch in de nationale wetgevingen van de verdragspartijen zijn omschreven. Van Raad5 onderscheidt de in artikel 3, lid 2, OESO-modelverdrag bedoelde verdragscontext in een interne context, die bestaat uit de doelstelling en de overige bepalingen van het verdrag, en een externe context, die wordt gevormd door met name het OESO-commentaar.

Het is echter de vraag of het OESO-commentaar inderdaad tot de verdragscontext kan worden gerekend volgens de interpretatieregels van het Verdrag van Wenen. Hierbij zij wel opgemerkt dat bij de totstandkoming van het Verdrag van Wenen en de toelichting daarop geen aandacht is besteed aan het specifieke karakter van belastingverdragen, die meestal nauw aansluiten bij een – juridisch niet bindend – modelverdrag. Die kanttekening lijkt mij niet zonder belang voor de vraag hoe het OESO-modelverdrag en het OESO-commentaar in de interpretatieregels van het Verdrag van Wenen kunnen worden ingepast en welke juridische status daaraan moet worden toegekend.6

Op grond van artikel 31, lid 1, van het Verdrag van Wenen moet een verdrag te goeder trouw worden uitgelegd overeenkomstig de gewone betekenis van de termen van het verdrag in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het verdrag. De toelichting van de ILC (International Law Commission)7 vermeldt weliswaar in paragraaf 11 dat het vertrekpunt van de verdragsuitleg een grammaticale interpretatie is, maar een hiërarchie tussen de in artikel 31, lid 1, genoemde elementen van de verdragsuitleg is niet beoogd: zie paragraaf 8.8 Tot de context behoren volgens het tweede lid naast de tekst ook iedere tussen de verdragspartijen bij de sluiting van het verdrag bereikte overeenstemming en iedere bij de sluiting al dan niet eenzijdig opgestelde akte die door de andere partijen is erkend. Behalve met de context moet ingevolge het derde lid onder meer rekening worden gehouden met iedere later tot stand gekomen overeenstemming tussen de partijen. Het vierde lid bepaalt ten slotte dat een term een bijzondere betekenis heeft als vaststaat dat partijen dit bedoeld hebben. Voor de bevestiging van de uit artikel 31 voortvloeiende betekenis dan wel indien die uitleg de betekenis dubbelzinnig of duister laat of tot ongerijmde of onredelijke resultaten leidt, kan ex artikel 32 een beroep worden gedaan op aanvullende middelen van uitlegging.

Het OESO-commentaar zal in ieder geval licht werpen op de ‘ordinary meaning’ van een verdragsbegrip.9 Geen overeenstemming bestaat over de kwestie of het OESO-commentaar ook tot de context van een bepaald belastingverdrag kan worden gerekend. Hiervoor zal in ieder geval zijn vereist dat de verdragspartijen blijkens de tekst of toelichting van het verdrag aansluiting hebben gezocht bij het OESO-model-verdrag en de desbetreffende verdragsbepaling nagenoeg woordelijk overeenstemt met het OESO-modelverdrag. Volgens HR 2 september 1992, BNB 1992/379, is in een dergelijk geval het OESO-commentaar ‘van grote betekenis’.10

De vraag of de verdragsinterpretatie statisch dan wel dynamisch moet zijn, kan in de eerste plaats worden betrokken op de verwijzing naar de nationale wet in artikel 3, lid 2, OESO-modelverdrag. Sinds 1992 bepaalt het OESO-commentaar, en sinds 1995 ook artikel 3, lid 2, OESO-modelverdrag, dat het gaat om de betekenis volgens de nationale wet op het moment van toepassing van het verdrag. Vanwege de verwijzing naar nationaal recht ligt een dynamische interpretatie ook voor de hand. Zij vindt echter haar grens in de context van het verdrag. Het OESO-commentaar vermeldt in paragraaf 12 op artikel 3 dat de context ‘in particular’ wordt bepaald door de bedoeling van de verdragsluitende staten bij de ondertekening van het verdrag11, alsmede door de betekenis die het desbetreffende begrip in de wetgeving van de andere verdragsstaat heeft. De context wordt hiermee min of meer statisch voorgesteld.12 Een dergelijke door de verdragscontext gelimiteerde dynamische interpretatie is in de eerste plaats van belang voor de rechtszekerheid; een belastingverdrag is immers niet slechts een overeenkomst tussen twee staten, maar roept rechten voor belastingplichtigen in het leven. Voorts biedt een dergelijke interpretatie als voordeel dat een staat niet door het wijzigen van begrippen in de nationale wet in feite zijn heffingsbereik ten nadele van verdragspartners eenzijdig kan vergroten. Op het moment van ondertekening van het verdrag zullen de verdragspartners immers zijn uitgegaan van de begrippen zoals die op dat moment in elkaars wetgeving waren opgenomen. Die begrippen moeten in de loop der tijd wel wijziging kunnen ondergaan, maar het lijkt wenselijk dat een wijziging niet doorwerkt in de inhoud van het desbetreffende verdragsbegrip, indien deze dermate drastisch is dat de nationale invulling van een begrip niet meer in overeenstemming is met de uitgangspunten van de partijen ten tijde van het formuleren van de verdragsbepaling. Zie in dat kader ook paragraaf 13 van het commentaar:

In de tweede plaats kan de vraag worden gesteld of het OESO-modelverdrag en het OESO-commentaar zelf statisch dan wel dynamisch moeten worden geïnterpreteerd.13 Mede met het oog op een zo uniform mogelijke toepassing door de verschillende staten van bepalingen afkomstig uit het OESO-modelverdrag, is het wenselijk dat ook latere wijzigingen in en aanvullingen op het ten tijde van sluiting van het desbetreffende belastingverdrag geldende OESO-modelverdrag en OESO-commentaar bij de interpretatie worden betrokken, voor zover zij tenminste een verduidelijkende strekking hebben en geen inhoudelijke veranderingen teweeg brengen.14 Zie in die zin ook paragraaf 35 van de ‘Introduction’ van het OESO-commentaar:

Dat lijkt ook in overeenstemming met het Verdrag van Wenen: voor zover geen sprake is van een wezenlijke verandering, kan ook een later OESO-commentaar ‘the ordinary meaning’ van een in een ouder belastingverdrag voorkomend verdragsbegrip weergeven en in ieder geval dienst doen als aanvullend interpretatiemiddel.1617

In het algemeen kan worden gesteld dat de Hoge Raad uitgaat van een dynamische verdragsinterpretatie. Zie bijvoorbeeld HR 23 januari 1974, BNB 1986/100, waaruit kan worden afgeleid dat wanneer een verdragsartikel verwijst naar de bepalingen van ‘de Nederlandse wet’, daarmee in het algemeen wordt gedoeld op het geheel van wettelijke regelingen geldend in het jaar van toepassing van het verdrag.18 Bij een dergelijke verwijzing lijkt toepassing van artikel 3, lid 2, op het eerste gezicht overigens helemaal niet aan de orde te komen, aangezien voor de betekenis van een begrip rechtstreeks wordt verwezen naar de Nederlandse nationale wet. Maar ook de term ‘de Nederlandse wet’ behoeft uitlegging bij de beantwoording van de vraag of die statisch dan wel dynamisch moet worden opgevat, zodat artikel 3, lid 2, toch van belang is. Het is echter moeilijk voorstelbaar dat een dynamische uitleg in een dergelijk geval in strijd komt met de bedoeling van de verdragspartijen. Ingeval een verdrag geen autonome verdragsdefinitie opneemt en zelfs uitdrukkelijk naar het nationale recht van de verdragsluitende staten verwijst, kan moeilijk worden gesproken van het deels buiten werking stellen van een verdragsbepaling als bedoeld in paragraaf 13 van het OESO-commentaar op artikel 3. Een dynamische interpretatie ligt in dat geval dus nog meer voor de hand dan bij het hanteren van de nationale wetgeving op grond van het interpretatievoorschrift van artikel 3, lid 2, OESO-modelverdrag.

Bij de interpretatie van verdragsbegrippen die niet naar nationaal recht verwijzen, stelt de Hoge Raad de verdragstekst nogal prominent voorop. Hij laat die veelal de doorslag geven, tenzij van een van de tekst afwijkende gemeenschappelijke bedoeling van de verdragspartijen blijkt uit de toelichting bij de desbetreffende bepaling of elders uit het verdrag; geeft deze interne verdragscontext daartoe aanleiding, dan wordt de bepaling overeenkomstig die bedoeling uitgelegd. Sprekende voorbeelden hiervan zijn de arresten HR 3 juli 1991, BNB 1991/248 (zie hierna), HR 15 december 1993, BNB 1994/259 (kasgeldconstructie) en HR 29 juni 1994, BNB 1994/294 (holdingconstructie). Uit eerstgenoemd arrest volgt dat een wettelijke herkwalificatie van bepaalde voordelen niet zonder meer doorwerkt onder belastingverdragen; de laatstgenoemde arresten maken duidelijk dat hetzelfde geldt voor herkwalificatie van bepaalde voordelen met behulp van fraus legis. Aldus lijkt de Hoge Raad bij de toepassing van het interpretatievoorschrift van artikel 3, lid 2, OESO-modelverdrag meer gericht op de verdragscontext dan op de toepassing van de betekenis van begrippen volgens het nationale recht. 19, 20

In het kader van de door het OESO-commentaar voorgeschreven door de verdragscontext gelimiteerde dynamische interpretatie is de jurisprudentie van de Hoge Raad inzake nationale wetsficties interessant. Ik wijs met name op de oordelen van de Hoge Raad in de arresten van 5 september 2003, BNB 2003/379 en 381, met betrekking tot de verdragskwalificatie van het door een Belgische aanmerkelijkbelanghouder van een Nederlandse BV genoten fictieve loon ex artikel 12a Wet LB 1964. De Hoge Raad oordeelde dat artikel 3, lid 2, OESO-modelverdrag niet een zodanige interpretatie toelaat dat een verdragsluitende staat de werking van een verdrag eenzijdig wijzigt door inkomsten die naar hun aard onder een bepaald verdragsartikel vallen dat de heffing niet aan Nederland toewijst, door wetsduiding of het gebruik van ficties bestempelt tot inkomsten die, zou die benadering voor de verdragskwalificatie worden gevolgd, onder een ander verdragsartikel vallen op grond waarvan Nederland wel heffingsbevoegd is. Hij achtte daarbij van belang de potentiële verschuiving – als gevolg van een eenzijdige posterieure wijziging van de nationale wetgeving zonder equivalent in de wetgeving van de andere staat – in de op de aard van de inkomsten gebaseerde verdeling van de heffingsbevoegdheid. Daarvan was sprake bij het fictieve loon, omdat het ging om niet daadwerkelijk verkregen inkomsten die in de toekomst als dividend of vermogenswinst door de aanmerkelijkbelanghouder kunnen worden genoten. Over andere ficties heeft de Hoge Raad vergelijkbare oordelen geveld in: HR 5 september 2003, BNB 2003/380, en HR 13 mei 2005, BNB 2005/232 en 233. Deze jurisprudentie komt uitgebreid aan bod bij de bespreking van de emigratieheffing in paragraaf 6.1.2.3 en 6.1.2.4.