Hof 's-Gravenhage, 29-08-2006, nr. BK-04/01832

Belanghebbende heeft in het onderhavige jaar dividenden genoten waarop een bedrag van ƒ 5.395.486 aan Nederlandse dividendbelasting is ingehouden. Dit bedrag is op de voet van artikel 25a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 aan haar gerestitueerd.

Voorts heeft belanghebbende in het onderhavige jaar vanuit het buitenland dividenden en renten genoten, op de opbrengst waarvan de navolgende bedragen als bronbelasting zijn ingehouden:

Dividend: bronbelasting (ƒ)

EU-landen België 787.428

Frankrijk 272.001

Verenigd Koninkrijk 703.059

Spanje 7.123

Italië 14.763

Finland 4.581

Zweden 7.682

Totaal EU-landen: 1.796.637

niet-EU-landen Zwitserland 100.524

Verenigde Staten 1.372.056

Japan 271.148

Thailand 26.506

Totaal niet-EU-landen: 1.770.234

Overige landen 9.870

Totaal ingehouden bronbelasting op dividenden: 3.576.741

Interest:

België 4.639

Australië 686.631

Totaal ingehouden bronbelasting op interest: 691.270

In (de aanvulling op) haar aangifte voor de vennootschapsbelasting heeft belanghebbende ervoor gekozen de in 3.2 vermelde bedragen aan buitenlandse bronbelasting als kosten in aftrek te brengen op het resultaat.

Belanghebbende heeft in het onderhavige jaar een verlies geleden, als gevolg waarvan zij over dit jaar geen vennootschapsbelasting is verschuldigd.

Het biljet waaruit de in 1.3 vermelde navorderingsaanslag blijkt, draagt als hoofd:

"Navorderingsaanslag

Vennootschapsbelasting

Jaar/Tijdvak

1995"

Op de voorzijde van het aanslagbiljet staat onder meer vermeld:

"Vastgestelde belastbare winst - 9.386.785

Vastgesteld belastbaar bedrag - 9.386.785"

Op de achterzijde van het biljet is onder meer de navolgende tekst opgenomen:

"Toelichting bij de herziening vaststelling van het verlies:

Beschikking herziening vastgesteld verlies:

De herziening van het verlies van dit boekjaar en/of van het bedrag van de voorwaarts te verrekenen verliezen aan het einde van het boekjaar 1994 is - bij voor bezwaar vatbare beschikking - geschied op grond van artikel 20a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, respectievelijk artikel IV van de Wet van 23 december 1994 tot wijziging van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (onbeperkte voorwaartse verrekening van ondernemingsverliezen en vaststelling van verliezen bij beschikking).

(...)

Toelichting nog te verrekenen verliezen:

Het totaalbedrag aan nog te verrekenen verliezen bedraagt thans ƒ 20.554.690. Deze mededeling houdt geen voor bezwaar vatbare beschikking in."

In haar bezwaarschrift maakt belanghebbende kenbaar dat zij bezwaar maakt tegen de in het hoofd van het bezwaarschrift genoemde navorderingsaanslag. De Inspecteur heeft het bezwaarschrift opgevat als zijnde gericht tegen de beschikking waarbij het vastgestelde verlies werd herzien en hij heeft dienovereenkomstig bij de uitspraak op het bezwaar uitsluitend het bedrag van het eerder vastgestelde verlies nader op een hoger bedrag vastgesteld.

Het biljet waarop staat vermeld dat het een navorderingsaanslag betreft, dient naar het oordeel van het Hof aldus te worden gelezen dat het bevat een navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting vastgesteld naar een belastbare winst en een belastbaar bedrag van nihil met verrekening van een bedrag van ƒ 5.395.486 aan dividendbelasting, alsmede een beschikking genomen op de voet van artikel 20a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst 1995) waarbij het verlies voor het jaar 1995 nader wordt vastgesteld op ƒ 9.386.785 en met voorts een mededeling dat het totaalbedrag aan nog te verrekenen verliezen ƒ 20.554.690 bedraagt. Het bezwaar is gericht tegen deze navorderingsaanslag en uit de gedingstukken kan niet worden afgeleid dat belanghebbende haar bezwaar tegen deze navorderingsaanslag heeft ingetrokken. In de uitspraak op bezwaar is naast een nadere vaststelling van het verlies dan tevens de beslissing begrepen dat de elementen van de navorderingsaanslag ongewijzigd blijven. Zulks brengt mee dat belanghebbende deze elementen in beroep aan de orde kan stellen. In dit geval betreft dit het bedrag van de te verrekenen bronbelasting. Vorenstaande beslissing is voorts in lijn met het oordeel van de Hoge Raad van 16 december 2005, nr. 41 587, LJN: AU8169,

BNB 2006/73*, waarin de Hoge Raad heeft geoordeeld dat, in een geval als toen aan de orde, de verliesvaststellingsbeschikking eerst komt vast te staan zodra de aanslag onherroepelijk is geworden. Naar het oordeel van het Hof geldt zulks evenzeer voor een navorderingsaanslag in verbinding met een herzieningsbeschikking. Het vorenstaande betekent dat belanghebbende ontvankelijk is in beroep. Het Hof zal het door belanghebbende, op de voet van artikel 6:12, tweede lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb), ingestelde beroep aanmerken als een beroep tegen de in de uitspraak besloten liggende beslissing op het bezwaar tegen de navorderingsaanslag.

Bronheffing op dividenden uit België, Frankrijk, Verenigd Koninkrijk, Spanje, Italië, Finland en Zweden

Volgens artikel 24 § 1, onderdeel 2°, van het met het Koninkrijk België gesloten verdrag ter voorkoming van dubbele belasting van 1970 wordt de vermindering van de Nederlandse belasting door deze limiet beperkt tot "het bedrag van de Nederlandse belasting dat tot het overeenkomstig het bepaalde onder 1° berekende belastingbedrag in dezelfde verhouding staat, als het bedrag van de genoemde bestanddelen van het inkomen staat tot het bedrag van het inkomen dat de onder 1° bedoelde grondslag vormt." De in de aangehaalde passage opgenomen verwijzing betreft de bepaling dat Nederland bevoegd is de bestanddelen van het inkomen dat in de andere Staat mag worden belast, in de belastbare grondslag te begrijpen. De met de andere hierboven genoemde staten gesloten verdragen bevatten een overeenkomstige verrekenlimiet.

Zoals de HR heeft overwogen in r.o. 5.2.1 van het arrest van 14 april 2006, nr. 40 037, LJN: AT7672, is de mogelijkheid van verrekening van buitenlandse dividendbelasting ingegeven door de wenselijkheid te voorkomen dat twee landen een en dezelfde persoon een heffing opleggen ter zake van hetzelfde inkomensbestanddeel, doch dat deze mogelijkheid, omdat vanuit het belang van het terugtredende land bezien wederkerigheid als een gerechtvaardigd element van die wenselijkheid wordt beschouwd, afhankelijk is gesteld van het aanwezig zijn van een basis in een gesloten belastingverdrag. In geen van de verdragen ter voorkoming van dubbele belasting gesloten met de in 3.2 genoemde staten is een verrekening opgenomen die verder gaat dan tot ten hoogste het bedrag van een naar evenredigheid aan het uit de bronstaat afkomstige dividend toerekenbaar gedeelte van de door de woonstaat geheven belasting naar het inkomen of naar de winst.

Het karakter van dividendbelasting als voorheffing op de over de opbrengst verschuldigde inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting brengt naar het oordeel van het Hof mee dat de onderwerpelijke bronbelasting in het jaar van ontvangst van de opbrengst niet als (verrekenbare) voorheffing dient te worden behandeld, indien in dat jaar daarover geen belasting is verschuldigd. Dit zou een aantasting inhouden van de soevereiniteit van Nederland op het gebied van de directe belastingheffing. Het Hof merkt hierbij nog op dat het verlies van de verrekenmogelijkheid niet in alle gevallen definitief is, omdat belanghebbende, indien althans de opbrengst in de belastbare grondslag is begrepen, ervoor kan kiezen het niet-verrekende bedrag van de buitenlandse bronbelasting vooruit te wentelen. Hier is voorts niet aan de orde een situatie waarin een staat aan zijn inwoners ter zake van binnenlandse dividenden een belastingkrediet toestaat ter verzachting of voorkoming van economische dubbele belasting, maar dit krediet niet verleent indien het een uit het buitenland ontvangen dividend betreft, zoals aan de orde was in het arrest HvJ EG van 7 september 2004, nr. C-319/02, BNB 2004/401c* (Manninen). Evenmin is hier sprake van een heffing in de woonstaat tegen een verschillend tarief naargelang het binnenlands dividend dan wel buitenlands dividend betreft, HvJ EG 15 juli 2004, nr. C-315/02, BNB 2004/400c* (Lenz). De verwijzing door belanghebbende naar deze arresten treft geen doel. Ook verschilt de onderhavige situatie van die van het arrest, genoemd in 6.6, waarbij het (mede) handelde om de positie van aandeelhouders in een fiscale beleggingsinstelling. Het vorenoverwogene leidt het Hof tot het oordeel dat belanghebbende geen aanspraak kan maken op teruggaaf van de in het buitenland ingehouden dividendbelasting. Al het overige dat belanghebbende heeft aangevoerd, doet aan dit oordeel niet af.

Het Hof merkt nog op dat in dit geding geen andere feiten zijn komen vast te staan dan die welke in 3.1 tot en met 3.4 zijn vermeld. Zo is niet bekend of volgens de wetgeving van de staat waar de opbrengsten zijn opgekomen, bij een dividenduitkering aan binnenlandse aandeelhouders, in een overigens gelijke situatie, geen of tegen een lager tarief dividendbelasting wordt ingehouden. Voorts is niet bekend of de dividenden bij belanghebbende als beleggingsopbrengsten in de belastbare grondslag zijn begrepen dan wel of het deelnemingsdividenden betreffen. Evenmin is de omvang van het aandelenbelang in de verschillende buitenlandse vennootschappen bekend.

Bronheffing op dividenden uit Zwitserland, Verenigde Staten, Japan, Thailand en overige landen

Gezien de beslissing van het Hof dat in de intracommunautaire situatie niet kan worden gesproken van een ongeoorloofde belemmering van de vrijheid van kapitaalverkeer, kan evenmin met betrekking tot de hier bedoelde bronheffing, ingehouden op dividenden afkomstig uit derden-landen, een beroep op deze vrijheid worden gedaan.

Bronheffing op interest uit België en Australië

De hierboven gegeven beslissingen met betrekking tot dividenden gelden op overeenkomstige wijze voor de onderwerpelijke interest. De omstandigheid dat deze interest, naar het Hof aanneemt, in ieder geval in de belastbare grondslag is begrepen en dat de onmogelijkheid deze bronbelasting in dit jaar te verrekenen uitsluitend een gevolg is van het jaarverlies, brengt geen wijziging in die beslissing.

Aftrek als kosten

Belanghebbende heeft subsidiair het standpunt ingenomen dat het bedrag van de buitenlandse bronbelasting die in het onderhavige jaar niet tot teruggaaf komt, in aftrek dient te komen op de belastbare winst. In de (aanvulling op de) aangifte heeft zij evenwel dit bedrag in aftrek gebracht. Dit bedrag is derhalve begrepen in het verlies van het onderhavige jaar zoals het Hof dit in de procedure betreffende de verliesvaststellingsbeschikking voor het jaar 1995 in de zaak met kenmerk

BK-04/01830, in welke zaak het Hof heden eveneens uitspraak doet, heeft vastgesteld.