Hof 's-Hertogenbosch, 07-06-2023, nr. 21/00860

De inspecteur heeft de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) 2016 (hierna: de aanslag) opgelegd. Tevens is bij beschikking belastingrente in rekening gebracht (hierna: de beschikking belastingrente).

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank.

De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard.

De inspecteur heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de rechtbank. De inspecteur heeft schriftelijk gereageerd op het incidentele hoger beroep.

Belanghebbende heeft hierop een aanvulling op het incidentele hoger beroep ingediend. De inspecteur heeft schriftelijk op deze aanvulling gereageerd.

Het hof heeft bepaald dat de zitting achterwege kan blijven. Geen van partijen heeft – na navraag door het hof – verklaard gebruik te willen maken van hun recht om op een zitting te worden gehoord. Het hof heeft partijen schriftelijk meegedeeld dat het onderzoek is gesloten.

Belanghebbende was in de periode van 1 januari 2016 tot en met 11 september 2016 (hierna ook wel: de buitenlandse periode) fiscaal inwoner van Indonesië. Gedurende de buitenlandse periode kwalificeert belanghebbende als buitenlands belastingplichtige.1.Belanghebbende voldoet niet aan de voorwaarden om aangemerkt te worden als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige.2.Het in de buitenlandse periode door belanghebbende genoten loon is € 78.261. Het loon is uitgekeerd door [B.V.] B.V. Het heffingsrecht over dit loon is, op grond van het belastingverdrag met Indonesië3.(hierna: het Belastingverdrag), aan Indonesië toegewezen.

In de periode van 12 september 2016 tot en met 31 december 2016 (hierna ook wel: de binnenlandse periode) was belanghebbende fiscaal inwoner van Nederland. Gedurende de binnenlandse periode kwalificeerde belanghebbende als binnenlands belastingplichtige.4.Het in de binnenlandse periode door belanghebbende genoten loon is € 26.096. Het loon is uitgekeerd door [B.V.] B.V.

Belanghebbende heeft over de binnenlandse periode aangifte IB/PVV gedaan van een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 21.189 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.420. Het belastbaar inkomen uit werk en woning bestaat uit de onder 2.2. genoemde looninkomsten van € 26.096 en inkomsten uit eigen woning van -/- € 4.907.

De aanslag is overeenkomstig de ingediende aangifte opgelegd. Er is uitsluitend inkomstenbelasting geheven over het in de binnenlandse periode genoten verzamelinkomen van € 22.609 (belastbaar inkomen uit werk en woning € 21.189 en belastbaar inkomen uit sparen en beleggen € 1.420). De inspecteur heeft een arbeidskorting van € 135 toegekend. De algemene heffingskorting is niet toegekend aangezien de inspecteur is uitgegaan van het wereldwijd genoten inkomen uit werk en woning.

In de binnenlandse periode is belanghebbende premieplichtig in Nederland voor de volksverzekeringen. Het premie-inkomen bestaat uit het wereldwijd verdiende inkomen uit werk en woning.5.De berekening van de verschuldigde premie is dan ook gebaseerd op het maximum premie-inkomen voor 2016 van € 33.715, dat tijdsevenredig is herrekend tot € 10.207.

De inspecteur heeft de aanslag en beschikking belastingrente gehandhaafd bij uitspraak op bezwaar.

De rechtbank heeft het tegen deze uitspraak ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd met een bedrag aan algemene heffingskorting van € 152 en de beschikking belastingrente dienovereenkomstig verminderd.

In hoger beroep is in geschil het antwoord op de volgende vragen:

I. Is de inspecteur bij berekening van het inkomstenbelastingdeel van de algemene heffingskorting terecht uitgegaan van het in het jaar 2016 door belanghebbende wereldwijd genoten inkomen uit werk en woning van € 99.4506.?

II. Is de inspecteur bij berekening van het premiedeel van de algemene heffingskorting terecht uitgegaan van het in het jaar 2016 door belanghebbende wereldwijd genoten inkomen uit werk en woning van € 99.450?

Tussen partijen is niet in geschil dat, indien geen rekening mag worden gehouden met het inkomen dat belanghebbende in de buitenlandse periode heeft genoten, recht bestaat op een algemene heffingskorting van, in totaal, € 661, met dien verstande dat het inkomstenbelastingdeel € 152 bedraagt en het premiedeel € 509.

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en vaststelling van de algemene heffingskorting op € 661. De inspecteur concludeert eveneens tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en tot vaststelling van de algemene heffingskorting op nihil volgens de opgelegde aanslag.

Ten aanzien van het geschil

Algemeen deel over berekening algemene heffingskorting

Iedere belastingplichtige heeft recht op de algemene heffingskorting.7.De algemene heffingskorting bedraagt € 2.242, verminderd, maar niet verder dan tot nihil, met 4,822% van het belastbare inkomen uit werk en woning dat meer bedraagt dan € 19.922.8.De op deze wijze berekende algemene heffingskorting betreft het totaalbedrag van het inkomstenbelasting- en premiedeel van de algemene heffingskorting.

De heffingskorting wordt onderverdeeld in een inkomstenbelastingdeel en diverse premiedelen.9.De heffingskorting voor de volksverzekeringen is de som van de op grond van hoofdstuk 8 Wet IB 2001 berekende heffingskortingen voor de daar genoemde volksverzekeringen.10.

Zowel het inkomstenbelasting-11.als het premiedeel12.wordt tijdsevenredig verminderd indien een belastingplichtige, anders dan door overlijden, niet gedurende het gehele kalenderjaar binnenlandse belastingplichtige of kwalificerende buitenlandse belastingplichtige13.is. In dit geval wordt voldaan aan deze voorwaarden, aangezien belanghebbende slechts voor een deel van het jaar (12 september 2016 tot en met 31 december 2016) binnenlandse belastingplichtige is, terwijl belanghebbende in de voorgaande periode (1 januari 2016 tot en met 11 september 2016) geen kwalificerende buitenlandse belastingplichtige is.

Als onder “het belastbare inkomen uit werk en woning”14.(zie onder 4.1) het belastbare wereldinkomen moet worden verstaan (in dit geval € 99.450), dan heeft belanghebbende geen recht op het inkomstenbelasting- en premiedeel van de algemene heffingskorting. De in de wet opgenomen vermindering leidt dan namelijk tot een algemene heffingskorting van nihil.15.Aan toepassing van de tijdsevenredige vermindering wordt in dat geval niet toegekomen.

Als onder “het belastbare inkomen uit werk en woning”16.het in de binnenlandse periode belastbare inkomen moet worden verstaan (in dit geval € 21.18917.) dan bestaat, afgerond in het voordeel van belanghebbende, vóór toepassing van de tijdsevenredige vermindering recht op een algemene heffingskorting van € 2.181 (totaalbedrag inkomstenbelasting- en premiedeel).18.Tussen partijen is in dat geval niet in geschil dat toepassing van de tijdsevenredige vermindering leidt tot een algemene heffingskorting van € 661 (zie onder 3.2). Daarnaast is in dat geval niet in geschil dat het inkomstenbelastingdeel € 152 bedraagt en het premiedeel € 509 (zie eveneens onder 3.2).

De rechtbank heeft voor het inkomstenbelasting- en premiedeel van de algemene heffingskorting een verschillende uitleg gegeven aan het begrip “het belastbare inkomen uit werk en woning”. Het hoger beroep van de inspecteur richt zich tegen de uitleg voor het inkomstenbelastingdeel en het incidenteel hoger beroep van belanghebbende richt zich tegen de uitleg voor het premiedeel. Het hof zal hierna ingaan op de berekening van het inkomstenbelasting- en premiedeel van de algemene heffingskorting.

Vraag I (inkomstenbelastingdeel algemene heffingskorting; hoger beroep inspecteur)

De rechtbank heeft geoordeeld dat bij berekening van het inkomstenbelastingdeel van de algemene heffingskorting uitsluitend rekening mag worden gehouden met het belastbare inkomen uit werk en woning dat genoten is in de binnenlandse periode (€ 21.189).

Het hof overweegt dat uit de totstandkomingsgeschiedenis van de Wet IB 2001 volgt dat de wetgever de algemene heffingskorting zag als onderdeel van de tariefstructuur.19.Er zijn geen aanknopingspunten om te veronderstellen dat de wetgever die zienswijze heeft verlaten bij de invoering van de inkomensafhankelijke afbouw van de algemene heffingskorting in 2014. Daarom moet worden aangenomen dat ook na 2014 de algemene heffingskorting moet worden beschouwd als onderdeel van het tarief van de IB/PVV.20.

Bij de berekening van de vermindering van de algemene heffingskorting wordt in artikel 8.10, lid 2, Wet IB 2001 aangesloten bij het “het belastbare inkomen uit werk en woning”. Dit begrip is niet in deze bepaling gedefinieerd. Elders in de Wet IB 2001 is dat wel het geval. Zowel in hoofdstuk 3 Wet IB 2001 voor binnenlandse belastingplichtigen als in hoofdstuk 7 Wet IB 2001 voor buitenlandse belastingplichtigen wordt invulling gegeven aan het begrip “het belastbare inkomen uit werk en woning”, met dien verstande dat dat in het geval van een buitenlandse belastingplichtige betrekking heeft op in Nederland verrichte arbeid en een eigen woning in Nederland.

In dit geval is sprake van een belastingplichtige die gedurende een deel van het jaar is aan te merken als buitenlands belastingplichtig en een deel van het jaar als binnenlands belastingplichtig.

Voor een buitenlandse belastingplichtige is, voor zover in dit geval relevant, het belastbare inkomen uit werk en woning het inkomen uit werk en woning in Nederland.21.Het belastbaar loon voor het in Nederland verrichten of hebben verricht van arbeid behoort tot het inkomen uit werk en woning.22.In dit geval is niet in geschil dat belanghebbende van 1 januari 2016 tot en met 11 september 2016 in Indonesië woonde en dat het in die buitenlandse periode genoten loon op grond van het Belastingverdrag niet aan Nederland ter heffing is toegewezen. Dat kan alleen het geval zijn als de dienstbetrekking in de Indonesische periode niet in Nederland is uitgeoefend.23.

Uit het voorgaande volgt dat voor de buitenlandse periode het belastbaar inkomen uit werk en woning dient te worden gesteld op nihil.

Voor een binnenlandse belastingplichtige is, voor zover in dit geval relevant, het belastbaar inkomen uit werk en woning het inkomen uit werk en woning.24.Het belastbare loon25.maakt deel uit van het inkomen uit werk en woning.26.Het begrip loon wordt ingevuld overeenkomstig de bepalingen van de loonbelasting.27.Loonbelasting mag worden geheven over het loon dat een inwoner van Nederland geniet uit een dienstbetrekking bij een Nederlandse vennootschap onafhankelijk van het antwoord op de vraag of die dienstbetrekking in Nederland wordt uitgeoefend.28.

Naar het oordeel van het hof volgt uit het voorgaande dat voor de binnenlandse periode het belastbaar inkomen uit werk en woning dient te worden gesteld op € 21.189.

Het bij de berekening van de vermindering van het inkomstenbelasting van de algemene heffingskorting te hanteren inkomen29.komt daarmee voor het gehele jaar 2016 (dus zowel de binnen- als buitenlandse periode) op € 21.189. Dit leidt tot de conclusie dat het inkomstenbelastingdeel van de algemene heffingskorting dient te worden vastgesteld op € 152.

Het hof beantwoordt vraag I dan ook ontkennend. Het door de inspecteur ingestelde hoger beroep is ongegrond.

Vraag II (premiedeel algemene heffingskorting; incidentele hoger beroep belanghebbende)

De rechtbank heeft onder verwijzing naar een uitspraak van dit hof overwogen dat bij de berekening van het premiedeel van de heffingskorting moet worden uitgegaan van het wereldinkomen (€ 99.450). In die uitspraak was sprake van een belastingplichtige die in Duitsland woonde, zijn werkzaamheden deels in Nederland verrichtte en het gehele jaar premieplichtig was in Nederland. In geschil was of bij het bepalen van (de afbouw van) het premiedeel van de algemene heffingskorting moet worden uitgegaan van het belastbare inkomen uit werk en woning in Nederland of van het wereldinkomen van belanghebbende. Het hof heeft in die zaak overwogen (met weglating van voetnoten):30.

“4.5. Belanghebbendes uitleg berust naar het oordeel van het hof op een onjuiste interpretatie van artikel 8.10, lid 2, Wet IB 2001. Voor zover die bepaling betrekking heeft op het premiedeel van de heffingskorting dient ze naar het oordeel van het hof uitgelegd te worden in de context van de wettelijke bepalingen inzake de premieheffing. Artikel 8.10, lid 2 Wet IB 2001 kan daarvan niet los gezien worden. Het gaat om de volgende context.

In artikel 7 Wfsv is bepaald dat de maatstaf voor de heffing van de premie voor de volksverzekeringen het premie-inkomen van de premieplichtige is. Ingevolge artikel 8, lid 1 Wfsv wordt bij het opleggen van de aanslag premieheffing onder premie-inkomen verstaan het belastbare inkomen uit werk en woning, bepaald volgens de regels van hoofdstuk 3 van de Wet IB 2001, ofwel het wereldinkomen. Verder is in artikel 9 Wfsv opgenomen dat de verschuldigde premie voor de volksverzekeringen wordt bepaald door de premie voor de volksverzekeringen te verminderen met de voor de premieplichtige toepasselijke heffingskorting voor de volksverzekeringen. Onderdeel van de aanslag premieheffing vormt dus de heffingskorting. Het gevolg hiervan is dat, voor zover het premiedeel van de heffingskorting afhankelijk is gesteld van het belastbare inkomen uit werk en woning, dit het premie-inkomen in de zojuist genoemde zin en dus het wereldinkomen betreft. Gelet hierop dient, overeenkomstig het standpunt van de inspecteur, in artikel 8.10, lid 2, Wet IB 2001 voor de berekening van het premiedeel van de heffingskorting te worden uitgegaan van het wereldinkomen (…) en niet van het voor de inkomstenbelasting geldende belastbare inkomen uit werk en woning (…).

Het hof neemt hierbij in aanmerking dat een andersluidend standpunt zou leiden tot het ongerijmde gevolg dat belanghebbende recht zou hebben op een hoger premiedeel van de algemene heffingskorting dan een binnenlandse of kwalificerende buitenlandse belastingplichtige met exact hetzelfde premie-inkomen. Bij laatstgenoemde belastingplichtigen vindt immers wel een afbouw van de heffingskorting op grond van het wereldinkomen plaats. De parlementaire geschiedenis die ten grondslag ligt aan de invoering van artikel 8.10, lid 2, Wet IB 2001 geeft geen enkel aanknopingspunt dat de wetgever een dergelijk verschil in behandeling zou hebben beoogd. Naar het oordeel van het hof kan het onmiskenbaar niet de bedoeling van de wetgever zijn geweest dat iemand in de positie van belanghebbende per saldo minder premie verschuldigd is dan een binnenlandse of kwalificerende buitenlandse belastingplichtige met hetzelfde premie-inkomen. Wat betreft de premieheffing verkeren zij immers in een identieke situatie.

Het hof voegt hieraan toe dat, door voor de berekening van het premiedeel van de heffingskorting uit te gaan van het premie-inkomen ook recht wordt gedaan aan de draagkrachtgedachte die ten grondslag ligt aan de afbouw van de algemene heffingskorting.”

In het onderhavige geval is belanghebbende niet het gehele jaar premieplichtig in Nederland, maar dat is gelet op de bewoordingen van artikel 7 Wfsv in verbinding met artikel 8, lid 1, Wfsv, geen onderscheidend verschil. Dat maakt dat het hof van oordeel is dat ook in dit geval voor de berekening van het premiedeel van de algemene heffingskorting moet worden uitgegaan van het wereldinkomen. Het primaire standpunt van belanghebbende slaagt dus niet. Voor dat geval heeft belanghebbende zich (subsidiair) op het standpunt gesteld dat het premiedeel van de arbeidskorting onjuist is vastgesteld door de inspecteur. Dat deel moet worden berekend op basis van een grondslag van € 96.887, aldus belanghebbende.

Naar het oordeel van het hof kan belanghebbende niet worden gevolgd in zijn standpunt. In artikel 12 Wfsv wordt voor de bepaling van de heffingskorting voor de volksverzekeringen verwezen naar hoofdstuk 8 van de Wet IB 2001. Om de heffingskorting voor de volksverzekeringen te kunnen bepalen, dient eerst de standaardheffingskorting - waarvan de arbeidskorting deel uitmaakt31.- te worden bepaald. Het bedrag van de arbeidskorting wordt berekend op basis van het arbeidsinkomen, dat wil zeggen het bedrag dat belanghebbende als loon heeft genoten.32.Gelet op de systematiek van de wet is het niet mogelijk dat het premiedeel van de arbeidskorting stijgt zonder dat ook het belastingdeel stijgt. Het is immers de tot de standaardheffingskorting behorende arbeidskorting die vervolgens wordt verdeeld in een heffingskorting voor de inkomstenbelasting33.en een heffingskorting voor de volksverzekeringen.34.

Het hof beantwoordt vraag II dan ook bevestigend. Het incidenteel hoger beroep van belanghebbende is ongegrond.

Tussenconclusie

De slotsom is dat zowel het door de inspecteur ingestelde hoger beroep als het door belanghebbende ingestelde incidentele hoger beroep ongegrond is.

Ten aanzien van het griffierecht

De griffier heft van de inspecteur in verband met de behandeling van het hoger beroep een griffierecht van € 541, omdat het hof de uitspraak van de rechtbank bevestigt.

Ten aanzien van de proceskosten

Het hof veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van de kosten die belanghebbende redelijkerwijs heeft moeten maken in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het hof, omdat het door de inspecteur ingestelde hoger beroep ongegrond is.

Het hof stelt de tegemoetkoming voor het geding bij het hof op 1 (punt)35.x € 837 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 837.

Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.

Het hof:

De uitspraak is gedaan door M.J.C. Pieterse, voorzitter, J.M. van der Vegt en W.A. Sijberden, in tegenwoordigheid van J.M.A. van RooijBeckers, als griffier.

De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 7 juni 2023 en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.

De griffier, De voorzitter,

J.M.A. van Rooij-Beckers M.J.C. Pieterse

Het aanwenden van een rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.