Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming (FM nr. 77) 2000/3.2.1:3.2.1 Niet-gepubliceerd beleid en de afweging van rechtsbeginselen

Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming (FM nr. 77) 2000/3.2.1

3.2.1 Niet-gepubliceerd beleid en de afweging van rechtsbeginselen

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Zoals ik in het vorige hoofdstuk heb aangegeven, zette de ontwikkeling van het vertrouwensbeginsel in het belastingrecht eerst goed door in 1978 met de zgn. doorbraakarresten. De Hoge Raad gaf in deze arresten aan dat onder omstandigheden het legaliteitsbeginsel moet wijken voor het vertrouwensbeginsel. Tot dat moment kwam het vertrouwensbeginsel alleen aan de orde als de fiscus over een discretionaire bevoegdheid beschikte en deze door middel van beleidsregels nader had ingevuld.1 Het gelijkheidsbeginsel speelde in die periode voor de doorbraakarresten nauwelijks een rol van betekenis.2 Het kon overigens niet uitblijven dat het gelijkheidsbeginsel in het belastingrecht ten tonele gevoerd zou worden. Zoals op elk overheidsorgaan, rust op de fiscus immers de plicht om het gelijkheidsbeginsel bij de uitvoering van de belastingwetgeving zo veel mogelijk in acht te nemen: gelijke gevallen dienen gelijk te worden behandeld. Bovendien gingen de burgers in die tijd een veel onafhankelijker positie innemen tegenover de overheid. Daarin paste dat men ook van de overheid in toenemende mate verwachtte dat zij allerlei ongelijkheden die als onrechtvaardig werden ervaren, ongedaan maakte. Dit gold zeker ook voor de uitvoering van de belastingwetgeving. In menige situatie hebben belastingplichtigen weet van elkaars fiscale positie en van de standpunten die de fiscus daarbij inneemt. Een gunstiger behandeling van de ene belastingplichtige ten opzichte van de andere vraagt op zijn minst om een redengeving. Deze ontwikkelingen hebben ertoe geleid dat van de fiscus steeds meer eenheid van beleid in de uitvoering van de belastingwetgeving verlangd ging worden.3 Het hanteren van beleidsregels komt aan dit verlangen tegemoet.

We hebben reeds bij de doorbraakarresten van BNB 1978/135-137 ter zake van het vertrouwensbeginsel gezien dat de Hoge Raad ertoe overging een consequente toepassing van de gepubliceerde beleidsregels te verlangen. Het eerste arrest waarin de Hoge Raad een oordeel gaf over het gelijkheidsbeginsel in het fiscale recht werd kort na de doorbraakarresten gewezen en betrof een geval waarin een belastingplichtige zich beklaagde over het feit dat de inspecteur hem een verhoging had opgelegd, doch deze slechts tot 25% had kwijtgescholden. Bij de collega’s van de belastingplichtige was de verhoging geheel kwijtgescholden. Het gaat om HR 14 maart 1979, nr. 19173, BNB 1979/140.

De belastingplichtige in HR 14 maart 1979, nr. 19173, BNB 1979/140, m.n. Scheltens, was grensarbeider. Hij had in zijn aangifte voor de inkomstenbelasting geen melding gemaakt van zijn arbeidsinkomsten uit België. Ter zake hiervan waren aan hem en zijn collega’s navorderingsaanslagen opgelegd. In het geval van de belastingplichtige was de verhoging van honderd procent op grond van art. 18, tweede lid, AWR kwijtgescholden tot 25%. De belastingplichtige stelde dat bij zijn collega’s geen verhoging was opgelegd. De Hoge Raad overwoog dat ‘belanghebbende blijkens ’s Hofs uitspraak heeft aangevoerd, dat de nagevorderde belasting in elk geval ten onrechte is verhoogd omdat aan collega’s die in vergelijkbare omstandigheden verkeren geen verhoging werd opgelegd; dat deze stelling niet anders kan worden verstaan dan dat belanghebbende, de gegrondheid van de verhoging op zich zelf niet bestrijdend, op grond van een in het algemeen rechtsbewustzijn levend beginsel van behoorlijk bestuur, en wel het gelijkheidsbeginsel, opkwam tegen het besluit van de Inspecteur om de verhoging slechts tot op 25% kwijt te schelden’. De Hoge Raad verwees de zaak om deze stelling nader te laten onderzoeken.

Om twee redenen is dit arrest niet helemaal op een lijn te stellen met de doorbraakarresten inzake het vertrouwensbeginsel. Ten eerste ging het in dit arrest om een kwijtscheldingsbesluit van de inspecteur. Daardoor had de Hoge Raad een aangrijpingspunt in art. 27, tweede lid, AWR. Dit artikel bood aan de belastingplichtige de mogelijkheid beroep bij de rechter in te stellen o.a. vanwege strijd met enig in het algemeen rechtsbewustzijn levend beginsel van behoorlijk bestuur.4

De tweede reden ziet op de aard van de kwijtscheldingsbevoegdheid. Deze bevoegdheid van de inspecteur om de verhoging – eventueel gedeeltelijk – kwijt te schelden heeft het karakter van een discretionaire bevoegdheid. In de gevallen van de doorbraakarresten ging het om resoluties die een contra-legemkarakter hadden. Zij hadden betrekking op de beoordelingsruimte van de fiscus ter zake van de uitleg van wettelijke bepalingen.

In het arrest van 6 juni 1979, nr. 19290, BNB 1979/211 ging het wel om de contra-legemwerking van het gelijkheidsbeginsel. Dit arrest geeft in gelijke principiële bewoordingen als de doorbraakarresten van het vertrouwensbeginsel, aan dat onder omstandigheden het beginsel dat de wet moet worden toegepast moet wijken voor het beginsel dat de administratie gelijke gevallen gelijk behandelt.

HR 6 juni 1979, nr. 19290, BNB 1979/211, m.n. Scheltens, betrof een belastingplichtige die in een bejaardenhuis woonde. De inspecteur had 20% van de pensionprijs tot de uitgaven ter zake van ziekte gerekend. De belastingplichtige stelde dat dit 33% moest zijn en beriep zich daarbij op het feit dat de inspecteur dit percentage ook voor andere bewoonsters van hetzelfde tehuis heeft aangehouden.

De Hoge Raad overwoog; ‘dat de taak van de belastingrechter bij zijn beoordeling van de rechtmatigheid van de aanslag niet is beperkt tot de vraag, of de inspecteur is gebleven binnen de door de wet gestelde grenzen, maar voor diens ingrijpen evenzeer plaats is indien de wijze waarop de inspecteur zijn bevoegdheden heeft gehanteerd anderszins in strijd is met het recht, doordat daarbij niet is gehandeld in overeenstemming met de beginselen van behoorlijk bestuur welke daarbij moeten worden in acht genomen;

dat onder omstandigheden strikte toepassing van de wet waaruit de belastingschuld rechtstreeks voortvloeit, in die mate in strijd kan komen met een of meer beginselen van behoorlijk bestuur, dat die toepassing achterwege dient te blijven;

dat in het algemeen de vraag onder welke omstandigheden dit laatste zich voordoet van geval tot geval moet worden beantwoord door afweging van het beginsel dat de wet moet worden toegepast tegen een of meer in aanmerking komende beginselen van behoorlijk bestuur;

dat het een in het algemeen rechtsbewustzijn levend beginsel van behoorlijk bestuur is dat de administratie gelijke gevallen gelijk behandeld; dat aan dit beginsel bij een afweging als voormeld doorslaggevende betekenis moet worden toegekend in gevallen waarin de fiscus ten aanzien van bepaalde belastingplichtigen in zoverre een hen begunstigend beleid heeft gevoerd, dat hij een bepaalde post, zonder omtrent de omvang daarvan bewijs te verlangen, conform de aangifte in aftrek heeft toegelaten.’ In de verwijzingsopdracht aan het hof gaf de Hoge Raad nog aan dat onderzocht diende te worden ‘of te dezen sprake is geweest van een beleid als hiervoor bedoeld, hetgeen niet het geval is indien het beleid erop gericht is geweest om van de onderwerpelijke aftrekpost steeds bewijs te verlangen indien het financiële belang voor de fiscus daartoe in redelijkheid aanleiding gaf, zij het dat deze gedragslijn niet altijd consequent is volgehouden, dan wel indien het beleid erop gericht is geweest om slechts steekproefsgewijs bewijs van die post te verlangen’.

De burgerlijke rechter heeft pas geruime tijd later het spoor van de belastingrechter gevolgd.5 In HR 15 juli 1988, nr. 7271, NJ 1989, 714, het zgn. deltaschadewetarrest kwam de burgerlijke rechter, onder expliciete verwijzing naar het doorbraakarrest voor het vertrouwensbeginsel6, ook voor het burgerlijke recht tot de conclusie dat de beginselen van behoorlijk bestuur onder omstandigheden ertoe kunnen leiden dat strikte toepassing van de wetsbepaling in kwestie achterwege dient te blijven. Dit is, naar het oordeel van de rechter, het geval indien het overheidsorgaan een begunstigend beleid heeft gevoerd. Dan dient bij belanghebbenden die in een gelijke positie verkeren doorslaggevende betekenis te worden toegekend aan het beginsel dat de administratie gelijke gevallen gelijk behandelt. De burgerlijke kamer verwijst daarbij ook uitdrukkelijk naar het arrest van de belastingkamer, HR 6 juni 1979, nr. 19290, BNB 1979/211 inzake het gelijkheidsbeginsel. Hiermee is de rechtseenheid ten aanzien van dit aspect van het gelijkheidsbeginsel weer hersteld.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.