Einde inhoudsopgave
Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming (FM nr. 77) 2000/
Verhandeling
Dr. R.H. Happé, datum 06-11-2000
- Datum
06-11-2000
- Auteur
Dr. R.H. Happé
- JCDI
JCDI:ADS394904:1
- Vakgebied(en)
Fiscaal bestuursrecht (V)
Fiscaal procesrecht / Algemeen
Bestuursrecht algemeen / Algemene beginselen van behoorlijk bestuur
Fiscaal bestuursrecht / Algemeen
Fiscaal procesrecht (V)
Fiscaal bestuursrecht / Algemene rechtsbeginselen en abbb
Voetnoten
Voetnoten
Zie 2.2.3.
In dezelfde zin HR 4 mei 1983, nr. 21488, BNB 1983/216, m.n. Hofstra, waarin de Hoge Raad expliciet overwoog: ‘dat dan ook ... niet ter zake doet dat belanghebbende, toen hij zijn aangifte deed, nog niet wist van het bestaan van evenbedoelde aanschrijving ...’. Zie over dit aspect ook M. Scheltema in zijn noot onder HR 12 april 1978, nr. 18464, NJ 1979, 533 (=BNB 1978/136).
HR 18 februari 1987, nr. 23581, BNB 1987/161 en HR 17 februari 1988, nr. 24275, BNB 1988/147. Zie verder de behandeling van deze arresten in 2.2.4.1.
Zie M. Scheltema in zijn noot onder HR 12 april 1978, nr. 18464, NJ 1979, 533.
Zie hiertoe de behandeling van de voorrangsregels in 2.3 e.v.
In gelijke zin HR 2 maart 1983, nr. 21662, BNB 1983/150, m.n. Laeijendecker. Het ging in dat geval om de gepubliceerde onderschriften van de staatssecretaris onder twee hofuitspraken. Zie over dit arrest ook 2.2.5.2. Verder HR 4 mei 1983, nr. 21488, BNB 1983/216, m.n. Hofstra. Zie ook Van Wijk/Konijnenbelt, 1994,6.76.
Dit arrest is gewezen na HR 28 maart 1990, nr. 25668, BNB 1990/194, het zgn. Leidraadarrest. Op grond van dit arrest rekent de Hoge Raad de uitleg van beleidsregels mede tot zijn taak. Zie verder 2.2.3. Ook HR 15 juni 1994, nr. 29845, BNB 1994/240 past in de objectieve benadering van de Hoge Raad.
Resolutie van 15 februari 1988, nr. 587-20322, BNB 1988/99.
Zie over dit onderscheid 1.1.3.3.
Zie in dezelfde zin J.H. van Kreveld, Doorbraakarresten, in: AB klassiek: standaardarresten bestuursrecht opnieuw geannoteerd, red. F.H. van der Burg, P.J.J. van Buuren en J.H. van der Veen, Zwolle 1994, blz. 109, en F.H. Kistenkas, Contra-legemjurisprudentie en anterieure beleidsregels, WFR, 1993/6065, blz. 1146.
Zie bijvoorbeeld HR 15 juni 1994, nr. 29845, BNB 1994/240. Beslissend voor de uitleg van de resolutie in dat geval achtte de Hoge Raad de bewoordingen en de strekking van die resolutie.
Hiermee is ook (weer) gezegd dat contra-legembeleidsregels intra ius dienen te blijven. Zij behoren een praeter-legemkarakter te hebben.
In vergelijkbare zin P.J. Wattel, WFR 1990/5914, blz. 695.
Als een belastingplichtige zich beroept op door beleidsregels opgewekt vertrouwen, dan behoort de aanslag dienovereenkomstig te worden vastgesteld. Dit dient ook te geschieden als de beleidsregel in strijd is met de wet. De door de Hoge Raad ontwikkelde voorrangsregel luidt:
Indien een belastingplichtige zich in redelijkheid beroept op het vertrouwen dat hij aan gepubliceerde beleidsregels heeft mogen ontlenen, dan dient de aanslag dienovereenkomstig te worden vastgesteld, ook al zou de wet de fiscus ter zake niet een bepaalde beleidsvrijheid laten.
In deze voorrangsregel is het centrale criterium dat de belastingplichtige zich in redelijkheid beroept op het vertrouwen dat de beleidsregel bij hem heeft gewekt. Dit criterium bespreek ik in deze paragraaf. In een later arrest, het zgn. Leidraad-arrest, heeft de Hoge Raad een belangrijke vervolgstap gezet. Hij geeft daarin aan dat hij de uitleg van beleidsregels mede tot zijn taak rekent, dat wil zeggen, de beleidsregels als recht in de zin van art. 99 RO aanmerkt. Tot dan toe was dat niet het geval. Hij geeft in dat arrest ook aan dat beleidsregels daartoe aan bepaalde vereisten moeten voldoen. Een van deze vereisten is het vereiste dat de beleidsregels binnen de bestuursbevoegdheid moeten zijn vastgesteld. Dit is tevens een criterium waaraan moet zijn voldaan om in het algemeen een beroep op het vertrouwensbeginsel te kunnen doen. Bij de andere vereisten is dat niet het geval. Deze zien specifiek op de vraag of de Hoge Raad zich met de uitleg kan bezighouden of dat hij deze overlaat aan de hoven. Aldus zijn er twee categorieën van beleidsregels. De eerste is die van de beleidsregels in algemene zin. De tweede is de subcategorie van beleidsregels die recht in de zin van art. 99 RO vormen. Bij de behandeling van de criteria van deze subcategorie van beleidsregels zal ik tevens aangeven of en, zo ja, in hoeverre zij ook gelden voor de beleidsregels in algemene zin.1
Het criterium van het zich in redelijkheid mogen beroepen op het door de beleidsregel opgewekte vertrouwen
Het criterium dat de rechter in het geval van beleidsregels ten aanzien van de opgewekte verwachtingen stelt, is dat het moet gaan om verwachtingen waarop de belastingplichtige zich in redelijkheid mag beroepen. De rechter heeft dit vereiste verregaand geobjectiveerd.
In de eerste plaats is niet van belang of er aan de kant van de belastingplichtige sprake is van de facto door de beleidsregel gewekt vertrouwen. Het gaat erom of de beleidsregel ‘enig vertrouwen werkelijk wettigde’. Dit laatste hangt volgens de Hoge Raad in BNB 1978/136 af van de uitleg van de resolutie door de rechter.2 In latere arresten is dit aspect van de objectivering nog eens bevestigd en uitgebreid.3
Het betekent in de tweede plaats dat het evenmin van belang is of de belastingplichtige er weet van heeft dat de beleidsregel waarop hij zich beroept, in strijd met de wet is. In beginsel kan de belastingplichtige zich op een dergelijke beleidsregel beroepen. Scheltema merkt in dit verband op: ‘De burger behoeft dus de wet niet te kennen noch er rekening mee te houden dat daarin iets anders staat’.4 Dit is een factor welke bij de andere voorrangsregels van opgewekt vertrouwen wel een rol speelt.5 In zoverre gaat de rechtsbescherming van de burger in geval van door beleidsregels opgewekt vertrouwen aanmerkelijk verder.
Een derde aspect van de objectivering betreft de wijze van uitleg van de beleidsregel door de rechter. Het moet gaan om verwachtingen waarop de belastingplichtige zich in redelijkheid mag beroepen. In HR 4 juni 1980, nr. 19058, BNB 1980/218 preciseerde de Hoge Raad het criterium door te bepalen dat de feitenrechter er bij de uitleg van de Leidraad Successiewet 1956 van behoort uit te gaan, dat de belastingplichtigen deze Leidraad hebben moeten begrijpen zoals dit stuk naar de objectieve beschouwing van de rechter redelijkerwijze dient te worden opgevat.
HR 4 juni 1980, nr. 19058, BNB 1980/218, m.n. Schuttevâer. Mevr X verkreeg een pensioen ten gevolge van het overlijden van haar echtgenoot. Het geschil betrof de vraag welk bedrag ter zake van die verkrijging ingevolge art. 32, tweede lid Successiewet 1956 in mindering diende te komen op haar verkrijging als erfgename. Mevr. X beriep zich daarbij mede op bepalingen van de Leidraad Successiewet 1956. De Hoge Raad overwoog dat die grond, namelijk om de Leidraad te volgen en niet de Successiewet zelf, ‘slechts hierin kan zijn gelegen, dat de belastingplichtigen aan de in de Leidraad neergelegde uitlatingen van de administratie vertrouwen hebben kunnen ontlenen waarop zij zich in redelijkheid tegenover haar mogen beroepen;
dat dit mede afhangt van een in beginsel aan de feitenrechter voorbehouden uitlegging van de Leidraad;
dat die rechter, nu het hier om algemene, ter kennis van het publiek gekomen uitlatingen gaat, bij die uitlegging ervan behoort uit te gaan, dat de belastingplichtigen de Leidraad hebben moeten begrijpen zoals dit stuk naar de objectieve beschouwing van de rechter redelijkerwijze dient te worden opgevat’.
Het vertrouwen dat door zo’n beleidsregel wordt opgewekt wordt dus geobjectiveerd.6 In deze lijn past ook HR 23 november 1994, nr. 29949, BNB 1995/27. In dit arrest verwierp de Hoge Raad expliciet de opvatting dat de algemene beginselen van behoorlijk bestuur met zich zouden brengen dat de in principe voor de belastingplichtige meest gunstige uitleg van een beleidsregel prevaleert, indien deze op meer wijzen kan worden uitgelegd.7
Een bijzondere consequentie van deze objectieve beschouwingswijze doet zich voor indien de tekst van een resolutie niet correct is gepubliceerd. De rechter legt dan de ‘verminkte’ beleidsregel evenzeer op objectieve wijze uit.
In de casus van Hof ’s-Hertogenbosch 14 februari 1990, nr. 2224/1987 B, BNB 1992/85 ging het om de Leidraad Administratieve Boeten 1984. In een bepaalde zinsnede was het woordje ‘niet’ weggevallen, waardoor het desbetreffende voorschrift het tegenovergestelde verwoordde van wat het beoogde. Het Hof overwoog dat de belastingplichtige aan het voorschrift het in rechte te honoreren vertrouwen kon en mocht ontlenen dat de verhoging zou worden kwijtgescholden.
Zie ook HR 12 juni 1991, nr. 26485, BNB 1991/244, m.n. Scheltens, inzake de zgn. renteresolutie8.
Met betrekking tot de objectieve beschouwingswijze van de rechter kan nog een nadere nuancering worden aangebracht. Deze houdt verband met het onderscheid tussen wetsinterpreterende en goedkeurende beleidsregels.9 Met betrekking tot de eerste categorie van beleidsregels gaf de Hoge Raad in BNB 1980/218 nog een nadere aanwijzing over de wijze van uitleg. Indien redelijkerwijze over de uitleg kan worden getwijfeld in die zin dat zowel een uitleg in overeenstemming met de wet als in strijd met de wet verdedigbaar is, behoort de rechter aan een uitleg in overeenstemming met de wet de voorkeur te geven. Deze interpretatieregel van de rechter komt mij juist voor. In wezen brengt de rechter hier het legaliteitsbeginsel tot uitdrukking. De belastingadministratie beoogt met haar beleidsregels helderheid te verschaffen aan de eigen ambtenaren en de belastingplichtigen – het betrof in casu een leidraad – over hoe een bepaalde wettelijke regeling naar haar oordeel behoort te worden uitgelegd. Op die wijze beoogt de fiscus eenheid in de wetstoepassing door de ambtenaren van de belastingdienst te bewerkstelligen. Een belastingplichtige die zich daarin niet kan vinden, kan zich altijd nog tot de rechter wenden om de interpretatie van de fiscus door de rechter in volle omvang te laten toetsen.10
Ingeval het om beleidsregels contra legem gaat ligt dat uiteraard anders. De rechter legt dan de ‘goedkeurende’ beleidsregel uit op dezelfde wijze als wettelijke voorschriften. Daarbij kan juist een rol spelen dat de ‘goedkeurende’ beleidsregel, afgezien van de uniforme toepassing daarvan, een rechtsgevolg beoogt te bewerkstelligen in afwijking van een wettelijke voorschrift. De betekenis van het wettelijke voorschrift speelt juist een rol in de zin van de afbakening van wat de beleidsregel heeft willen regelen.11 In hoofdstuk 1 heb ik aangegeven dat de fiscus bij het opstellen van beleidsregels het gelijkheidsbeginsel in acht moet nemen. Indien een wettelijke bepaling een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling van gelijke gevallen blijkt in te houden, rust op de fiscus de plicht deze door een praeter-legembeleidsregel weg te nemen.12
Wat is de situatie als de fiscus meer heeft gedaan dan het gelijkheidsbeginsel toepassen? In 1.2.4 heb ik aangegeven dat de fiscus dan een eigen doelstelling introduceert naast die van de wetgever. Het toezicht daarop is primair dat van de wetgever. De rechter aanvaardt daarentegen vanuit zijn optiek van de rechtsbescherming van de burger de strekking van de beleidsregel als een gegeven. Hierbij dient te worden bedacht dat de beleidsregel in dit kader steeds een begunstigend karakter heeft. Inhoudelijke toetsing door de rechter zou immers kunnen betekenen dat de fiscus niet aan zijn eigen beleidsregel is gebonden. De rechter treedt niet in deze beoordeling. De rechter objectiveert dus ook in dit opzicht en acht de fiscus op grond van het vertrouwensbeginsel gebonden aan zijn eigen be- leidsregel.13
Samenvattend kan worden geconstateerd dat het vertrouwen dat nodig is voor een beroep op door gepubliceerde uitlatingen ofwel beleidsregels opgewekt vertrouwen verregaand door de rechter is geobjectiveerd. Het voor een belangrijke categorie van beleidsregels van belang zijnde Leidraadarrest is als het sluitstuk van deze ontwikkeling te beschouwen. De beleidsregels die tevens de kenmerken bezitten die in het Leidraadarrest worden genoemd, worden met betrekking tot de uitleg daarvan door de Hoge Raad gelijkgesteld met algemeen verbindende voorschriften. Zie hierover 2.2.3.