Hof Amsterdam, 18-01-2022, nr. 20/00574

De inspecteur heeft met dagtekening 3 augustus 2018 aan belanghebbende voor het jaar 2015 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 55.604 en bij beschikking € 649 aan belastingrente in rekening gebracht. In afwijking van de aangifte is de aanslag opgelegd zonder toepassing van een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting.

Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar van 22 oktober 2019 het bezwaar gegrond verklaard, de aanslag verminderd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 54.844 en de beschikking belastingrente verminderd naar € 580. Daarbij is geen vermindering verleend ter voorkoming van dubbele belasting. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld.

De rechtbank heeft bij uitspraak van 28 augustus 2020 (waarin belanghebbende is aangeduid als ‘eiser’ en de inspecteur als ‘verweerder’) als volgt beslist:

“De rechtbank:

Het tegen de uitspraak van de rechtbank door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 7 oktober 2020. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft bij brief van 21 januari 2021 een conclusie van repliek ingediend. De inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingediend.

Bij brief van 13 oktober 2021 heeft belanghebbende een nader stuk ingediend. Een afschrift hiervan is aan de wederpartij verstrekt.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 3 november 2021. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

Evenals in eerste aanleg is in geschil of belanghebbende recht heeft op een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting (hierna: aftrek tvvdb) ten aanzien van het loon ontvangen voor de 55 dagen aan werkzaamheden op en boven het Britse grondgebied, de zogenoemde bijzondere dagen (zie ook onderdeel 3 van de uitspraak van de rechtbank) dan wel deze bijzondere dagen moeten worden gerekend tot de door belanghebbende uitgeoefende dienstbetrekking als lid van de bemanning van een luchtvaartuig in internationaal verkeer als bedoeld in artikel 14, derde lid, van het Verdrag tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van het Verenigd Koninkrijk van Groot Brittannië en Noord-Ierland tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar vermogenswinsten van 26 september 2008, Trb. 2008, 201 (hierna: het Verdrag), in welk geval geen recht bestaat op aftrek tvvdb.

Tevens is in geschil of de door belanghebbende genoten Subsistence allowance en Flying Duty allowance tot het loon moeten worden gerekend dan wel zijn vrijgesteld op grond van artikel 31a, tweede lid, aanhef en onderdeel b, Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB).

De rechtbank heeft omtrent het geschil als volgt overwogen en beslist:

“Beoordeling van het geschil

Uitleg van artikel 14, derde lid, van het Verdrag

13. Artikel 14 van het Verdrag luidt als volgt:

“1. Onder voorbehoud van de bepalingen van de artikelen 15, 17 en 18 van dit Verdrag, zijn salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een Verdragsluitende Staat ter zake van een dienstbetrekking slechts in die Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere Verdragsluitende Staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mag de ter zake daarvan verkregen beloning in die andere Staat worden belast.

2. Niettegenstaande de bepalingen van het eerste lid van dit artikel is de beloning verkregen door een inwoner van een Verdragsluitende Staat ter zake van een in de andere Verdragsluitende Staat uitgeoefende dienstbetrekking slechts in de eerstbedoelde Staat belastbaar, indien:

a.de genieter in de andere Staat verblijft gedurende een tijdvak dat of tijdvakken die in een tijdvak van twaalf maanden beginnend of eindigend in het desbetreffende belastingjaar een totaal van 183 dagen niet te boven gaat of gaan; en

b.de beloning wordt betaald door of namens een werkgever die geen inwoner van de andere Staat is; en

c.de beloning niet ten laste komt van een vaste inrichting die de werkgever in de andere Staat heeft.

3. Niettegenstaande de voorgaande bepalingen van dit artikel is de beloning omschreven in het eerste lid van dit artikel verkregen door een inwoner van een Verdragsluitende Staat ter zake van een dienstbetrekking als lid van de bemanning van een schip of luchtvaartuig dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd, slechts in die Staat belastbaar.”

14. Artikel 3, eerste lid, aanhef en onderdeel h, van het Verdrag luidt als volgt:

“Voor de toepassing van dit Verdrag, tenzij de context anders vereist:

(…)

betekent de uitdrukking „internationaal verkeer” alle vervoer met een schip of luchtvaartuig, geëxploiteerd door een onderneming van een Verdragsluitende Staat, behalve wanneer het schip of luchtvaartuig uitsluitend wordt geëxploiteerd tussen plaatsen die in de andere Verdragsluitende Staat zijn gelegen”.

15. Aldus wordt op grond van artikel 14, derde lid, van het Verdrag het heffingsrecht over een beloning uit een dienstbetrekking als lid van de bemanning van een luchtvaartuig dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd, toegewezen aan de woonstaat (in dit geval Nederland). Het begrip ‘internationaal verkeer’ is gedefinieerd in artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van het Verdrag. Ingevolge deze bepaling betekent – voor de toepassing van het Verdrag (tenzij de context anders vereist) – de uitdrukking “internationaal verkeer” alle vervoer met een luchtvaartuig dat wordt geëxploiteerd door een onderneming van een Verdragsluitende staat (in dit geval het VK). Van internationaal verkeer is echter geen sprake indien het luchtvaartuig uitsluitend wordt geëxploiteerd tussen plaatsen die in de andere Verdragsluitende staat (Nederland) zijn gelegen. Voor het onderhavige geval brengt dit mee dat indien wordt uitgegaan van de tekst van het Verdrag, alleen dan geen sprake is van de exploitatie van een luchtvaartuig in “internationaal verkeer” indien het luchtvaartuig uitsluitend tussen plaatsen in Nederland wordt geëxploiteerd. Aangezien deze situatie zich in het onderhavige geval niet voordoet, is – wederom naar de tekst van het Verdrag – de uitzondering op de uitdrukking “internationaal verkeer” niet van toepassing en heeft Nederland op de voet van artikel 14, lid 3, van het Verdrag het heffingsrecht over de gehele beloning.

16. Eiser stelt dat de definitie van het begrip internationaal verkeer van artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van het Verdrag niet van belang is voor de uitleg van artikel 14, derde lid, van het Verdrag. Volgens eiser is artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van het Verdrag gebaseerd op artikel 8 van het OESO-Modelverdrag (2005) en geldt deze definitie in een andere context. Eiser stelt dat een splitsing moet worden gemaakt tussen de dagen waarop hij internationale vluchten maakte en de bijzondere dagen. Op de bijzondere dagen was volgens eiser geen sprake van internationaal verkeer in de zin van artikel 14, derde lid, van het Verdrag. Dit leidt volgens eiser ertoe dat op de bijzondere dagen artikel 14, eerste lid, van het Verdrag moet worden toegepast en dat het heffingsrecht over de inkomsten met betrekking tot de bijzondere dagen is toegewezen aan het Verenigd Koninkrijk.

17. De rechtbank kan eiser hierin niet volgen. Eiser heeft niet aannemelijk gemaakt dat, in afwijking van de tekst van het Verdrag, de context van het onderhavige geval zou meebrengen dat een van het Verdrag afwijkende uitleg van het begrip “internationaal verkeer” moet worden toegepast. De tekst van het Verdrag bevat hiervoor geen aanwijzingen. Uit de toelichting op het Verdrag volgt evenmin dat partijen hebben beoogd om in gevallen als de onderhavige, waarin op enkele dagen werkzaamheden worden uitgeoefend op uitsluitend het grondgebied van de andere Verdragsluitende staat (anders dan de woonstaat), het heffingsrecht over de daarmee behaalde inkomsten (in zoverre) aan de andere Verdragsluitende staat toe te wijzen. Dit leidt in de onderhavige zaak ertoe dat het heffingsrecht over alle inkomsten van eiser – als lid van de bemanning van een luchtvaartuig dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd – wordt toegewezen aan het woonland van eiser, Nederland. Dat de definitie van het begrip “internationaal verkeer” of (het equivalent van) artikel 14, derde lid, van het Verdrag in andere verdragen anders is en wél de door eiser gewenste uitkomst zou (kunnen) hebben, kan daaraan niet afdoen. Al hetgeen eiser overigens naar voren heeft gebracht, brengt de rechtbank evenmin tot een andere uitleg.

18. Voorts doet eiser een beroep op de beginselen van behoorlijk bestuur en dan meer in het bijzonder op het vertrouwensbeginsel, het zorgvuldigheidsbeginsel, het gelijkheidsbeginsel en het verbod op détournement de pouvoir. Eiser stelt dat verweerder met zijn handel[s]wijze in de onderhavige zaak al deze beginselen heeft geschonden.

19. De rechtbank stelt voorop dat eiser het beroep op het gelijkheidsbeginsel niet voldoende heeft gespecificeerd. Van schending van het gelijkheidsbeginsel kan sprake zijn indien verweerder een begunstigend beleid voert, ten aanzien van een (groep) belastingplichtige(n) sprake is van een oogmerk tot begunstiging of de zogenoemde meerderheidsregel wordt geschonden. Eiser heeft gesteld noch aannemelijk gemaakt dat sprake is van één van de voormelde situaties. Het beroep van eiser op schending van het vertrouwensbeginsel, het zorgvuldigheidsbeginsel en het verbod op détournement de pouvoir slaagt evenmin. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser ten aanzien van deze stellingen niet aan de op hem rustende bewijslast voldaan.

20. Het voorgaande leidt de rechtbank tot de conclusie dat verweerder terecht alle inkomsten van eiser als lid van de bemanning van een luchtvaartuig dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd, in Nederland als belastbaar inkomen in aanmerking heeft genomen. De stelling van eiser dat het informeel overleg dat tussen verweerder en de belastingautoriteiten van het VK over deze zaak heeft plaatsgevonden niet rechtsgeldig zou zijn, behoeft om die reden geen bespreking.

Behoren de aan eiser verstrekte SA en FDA tot het fiscale loon?

21. Bij dit geschilpunt dient te worden beoordeeld of de SA van € 2.442 en de FDA van € 2.266 kwalificeren als gerichte vrijstellingen in de zin van artikel 31a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB).

22. Artikel 3.81 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) bepaalt dat onder loon wordt verstaan: loon overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de loonbelasting. Ingevolge artikel 10 van de Wet LB is loon al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten, daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking.

23. Artikel 3.84, tweede lid, van de Wet IB 2001 luidt als volgt:

“Ingeval een belastingplichtige loon geniet uit een dienstbetrekking ter zake van welke dienstbetrekking de werkgever geen inhoudingsplichtige is in de zin van artikel 6 van de Wet op de loonbelasting 1964, behoren niet tot het loon de in het loon van de belastingplichtige opgenomen vergoedingen en verstrekkingen overeenkomstig artikel 31, eerste lid, onderdeel f en onderdeel g, van de Wet op de loonbelasting 1964, voorzover een inhoudingsplichtige daarover bij toepassing van artikel 31a, tweede lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 geen belasting zou zijn verschuldigd.”

24. Artikel 31, eerste lid, van de Wet LB luidt (voor zover relevant) als volgt:

“Eindheffingsbestanddelen zijn:

(…)

f. voor zover sprake is van tegenwoordige arbeid: door de inhoudingsplichtige aangewezen vergoedingen en verstrekkingen, (…)”

25. Artikel 31a, tweede lid, van de Wet LB luidt als volgt:

“De verschuldigde belasting met betrekking tot vergoedingen en verstrekkingen als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel f en onderdeel g, wordt bepaald naar een tarief van 80%, met dien verstande dat deze vergoedingen en verstrekkingen worden verminderd, maar niet verder dan tot nihil, met het bedrag aan vrije ruimte als bedoeld in het derde lid, alsmede met vergoedingen en verstrekkingen als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel f en onderdeel g, ter zake of in de vorm van:

(…)

b. tijdelijk verblijf in het kader van de dienstbetrekking, niet zijnde een tijdelijk verblijf als bedoeld in onderdeel e, alsmede maaltijden met een meer dan bijkomstig zakelijk karakter.

(…)”

26. Eiser stelt dat de SA en FDA op grond van voormelde bepalingen geheel dan wel ten dele als onbelaste kostenvergoedingen moeten worden aangemerkt. Eiser stelt dat dit voortvloeit uit de PPP en de Richtlijn van de European Union Aviation Safety Agency (EASA-richtlijn). Ter zitting heeft eiser verklaard dat de vergoedingen betrekking hebben op verblijfskosten op bestemming en kosten tijdens vluchten. Eiser vergelijkt de SA en FDA met een ‘per diem’ vergoeding. Verweerder weerspreekt eisers stellingen en stelt dat de vergoedingen onvoldoende zijn gespecificeerd.

27. Vaststaat dat in het onderhavige jaar geen sprake was van een Nederlandse inhoudingsplichtige. De rechtbank stelt voorop dat ondanks het ontbreken van een Nederlandse inhoudingsplichtige, toch een deel van het loon als onbelaste vergoeding(en) zou kunnen worden aangemerkt. Dat is het geval indien en voor zover voldaan wordt aan de voorwaarden van artikel 3.84, tweede lid, van de Wet IB 2001 in verbinding met de artikelen 31, eerste lid, onderdeel f en 31a, tweede lid, van de Wet LB. Die bepalingen moeten zo worden uitgelegd dat de onbelaste looncomponenten vooraf door de inhoudingsplichtige aangewezen dienen te zijn (de gerichte vrijstellingen). Ze moeten dus tussen werknemer en werkgever op voorhand vastgesteld en gespecificeerd zijn.

28. Eiser, op wie de bewijslast rust, heeft het bestaan van dergelijke vaststellingen niet aannemelijk gemaakt. Uit de PPP blijkt dat er vergoedingen zijn die worden aangeduid met SA en FDA. Tevens blijkt daaruit hoe deze vergoedingen worden berekend. Echter uit de PPP kan niet worden afgeleid dat de SA en FDA betrekking hebben op verblijfskosten op bestemming en kosten tijdens de vlucht, zoals eiser ter zitting heeft verklaard. Ook met hetgeen eiser voorts naar voren heeft gebracht, heeft hij niet aannemelijk gemaakt dat hij en [A] op voorhand daaromtrent afspraken hebben gemaakt. De SA en FDA kunnen daarom niet als onbelaste kostenvergoeding worden aangemerkt.

Slotsom

29. Aangezien verweerder tijdens de beroepsprocedure het standpunt heeft ingenomen dat het buitenlands inkomen uit tegenwoordige dienstbetrekking € 48.897 bedraagt en het belastbaar inkomen uit werk en woning daarom dient te worden verminderd tot € 53.279, dient het beroep gegrond te worden verklaard.

Proceskosten

30. De rechtbank ziet aanleiding verweerder te veroordelen in de door eiser gemaakte proceskosten. De rechtbank stelt de kosten op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op€ 1.312,50 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 0,5 punt voor het indienen van de repliek, 1 punt voor het verschijnen ter zitting, met een waarde per punt van € 525 en een wegingsfactor 1 van het gewicht van de zaak). De rechtbank ziet geen aanleiding voor een hogere wegingsfactor, zoals door eiser is bepleit.”

Standpunten belanghebbende

5.1.1. Evenals in eerste aanleg luidt belanghebbendes primaire standpunt dat de 55 bijzondere dagen niet kunnen worden aangemerkt als of kunnen worden toegerekend aan het uitoefenen van de dienstbetrekking als lid van de bemanning van een luchtvaartuig in internationaal verkeer. In dat verband meent belanghebbende dat de in artikel 3, eerste lid, aanhef en onderdeel h, van het Verdrag opgenomen definitie van het begrip ‘internationaal verkeer’ niet geldt voor artikel 14, derde lid, van het Verdrag en dus niet voor deze bijzondere dagen omdat de context anders vereist. Belanghebbende baseert dit op het standpunt dat artikel 14, derde lid, van het Verdrag niet maar artikel 3, eerste lid, aanhef en onderdeel h, van het Verdrag wel conform het OESO-modelverdrag is. Vanwege dit verschil – althans zo begrijp het Hof belanghebbendes standpunt – moet een splitsing worden gemaakt tussen de werkzaamheden die betrekking hebben op het internationaal verkeer en de werkzaamheden die betrekking hebben op de bijzondere dagen. Artikel 14, derde lid, van het Verdrag is daarom niet van toepassing op de beloning die betrekking heeft op de bijzondere dagen. Aangezien de beloning is betaald door of namens een werkgever die geen inwoner is van Nederland, kan Nederland de beloning die is toe te rekenen aan de bijzondere dagen slechts onder het verlenen van een aftrek tvvdb in de belastbare grondslag begrijpen op grond van artikel 14, eerste lid, in verbinding met artikel 21, tweede lid, van het Verdrag.

5.1.2. Indien zou moeten worden geoordeeld dat de definitie van internationaal verkeer in artikel 3, eerste lid, aanhef en onderdeel h, van het Verdrag wel van toepassing is op artikel 14, derde lid, van het Verdrag, dan stelt belanghebbende dat van de bijzondere dagen de werkzaamheden aan de grond (dit zijn er in totaal 47 van de 55), niet als internationaal verkeer kunnen worden aangemerkt. Belanghebbende stelt in dat verband dat de grondwerkzaamheden geen verkeer of vervoer inhouden tussen twee of meer plaatsen en dat belanghebbende voor die werkzaamheden niet geplaatst werd op een lijst met bemanningsleden die voor een vlucht werden opgesteld.

Uitgaande van het standpunt van de inspecteur zou de toepassing van het Verdrag ook tot vreemde en ongewenste gevolgen leiden; als belanghebbende alleen gevlogen zou hebben boven het Britse grondgebied, dan is niet vol te houden dat sprake is van internationaal verkeer. In dit verband wijst belanghebbende op de uitspraak van rechtbank Noord-Nederland van 16 maart 2020, ECLI:NL:RBNNE:2020:1213, waarin is geoordeeld dat het bij internationaal verkeer moet gaan om overschrijding van landsgrenzen. Daarnaast wijst belanghebbende op Hof Den Haag 15 juni 2021, ECLI:NL:GHDHA:2021:1508 om het belang te onderstrepen van een OESO-conforme uitleg van artikel 3, eerste lid, aanhef en onderdeel h, van het Verdrag. Verder wijst belanghebbende ter ondersteuning van haar standpunt op een brief van HMRC van 23 april 2009 in antwoord op vragen van een piloot met woonplaats in Nederland en in dienst bij [B] , waarin kan worden gelezen dat de inkomsten uit de grondwerkzaamheden in het Verenigd Koninkrijk in de heffing worden betrokken. Voorts wijst belanghebbende op een brief van HMRC van 27 augustus 2020 aan een piloot werkzaam bij [A] waaruit volgens belanghebbende kan worden opgemaakt dat de Britse belastingdienst ondanks de door de inspecteur ingebrachte correspondentie uit april/mei 2019 met de hoogste Britse belastingautoriteit, het loon ter zake van grondwerkzaamheden in de heffing betrekt.

5.1.3. Voorts stelt belanghebbende dat aan bepaalde piloten in het verleden wel een aftrek tvvdb is verleend voor inkomsten die zijn te relateren aan werkzaamheden op het Britse grondgebied; er is dan ook sprake van een plotselinge standpuntwijzing van de Belastingdienst. Door die aftrek niet aan belanghebbende te verlenen handelt de inspecteur in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, meer in het bijzonder met het zorgvuldigheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel en is sprake van détournement de pouvoir. Belanghebbende stelt dat hij zijn keuze om voor een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde werkgever te werken en om al dan niet in Nederland te wonen heeft gebaseerd op een voorafgaand onderzoek naar zijn belastingpositie.

5.1.4. Aangaande de Subsistence allowance en Flying Duty allowance neemt belanghebbende het standpunt in dat sprake is van kostenvergoedingen die niet tot het loon kunnen worden gerekend op grond van artikel 3.84, tweede lid, Wet IB 2001 aangezien sprake is van gerichte vrijstellingen bedoeld in artikel 31a, tweede lid, aanhef en onderdeel b, Wet LB. Belanghebbende wijst hierbij op de omschrijving van de allowances in de onderdelen 1.13.3 en 1.13.4 van de PPP (zie onder 2.2) alsmede naar een publicatie van HMRC (zie onder 2.3) alsmede naar een ‘draft contract’ van de EASA dat tot de gedingstukken behoort. Belanghebbende stelt in dat verband dat zijn werkgever niet behoeft te voldoen aan het vereiste opgenomen in het derde lid van artikel 31a, te weten dat een onderzoek naar de werkelijk gemaakte kosten ten grondslag ligt aan de vaste vergoedingen ter zake van de in het tweede lid bedoelde kosten, nu artikel 3.84, tweede lid, Wet IB 2001 niet naar dit derde lid verwijst. Belanghebbende wijst er voorts op dat het uurtarief van deze ‘per diem’ allowances vooraf door [A] is vastgesteld en deze vergoedingen apart op de loonstrook zijn vermeld. Tevens stelt belanghebbende dat aan de voorwaarden voor gerichte vrijstellingen is voldaan omdat [A] in de voorfase – zelfs wereldwijd – onderzoek heeft gedaan naar de vraag welke kosten redelijkerwijs gemaakt worden. De kostenvergoeding is gebaseerd op een gemiddelde dat uit dit onderzoek is gevolgd. Verder kan belanghebbende zich niet aan de kosten onttrekken in geval van internationale vluchten; hij moet toch ergens overnachten. Belanghebbende heeft hier nog aan toegevoegd dat met betrekking tot sommige bestemmingen een hogere vergoeding wordt toegekend dan aan andere, en geeft [bestemming x] als voorbeeld. De reden daarvoor is dat de te maken kosten voor dergelijke bestemmingen hoger zijn, aldus belanghebbende.

5.1.5. Indien wordt geoordeeld dat met hetgeen is aangevoerd niet is voldaan aan de voorwaarden van artikel 3.84, tweede lid, Wet IB 2001 in verbinding met artikel 31, eerste lid, onderdeel f, en artikel 31a, tweede lid, van de Wet LB, neemt belanghebbende het standpunt in dat deze bepaling in strijd is met het vrij verkeer van werknemers ex artikel 45 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna: VWEU). Het is voor een werknemer met een buiten Nederland gevestigde werkgever zoals in het geval van belanghebbende veel lastiger om te kunnen voldoen aan de voorwaarde gesteld in artikel 31a, derde lid, Wet LB en dus om onderzoek te kunnen doen naar de werkelijke kosten dan voor een werknemer met een in Nederland gevestigde werkgever. Zo staat de buitenlandse werkgever anders dan de werkgever in Nederland niet in contact met de Nederlandse Belastingdienst, moet worden gecommuniceerd in een vreemde taal en betreft het maar enkele werknemers. Belanghebbende vraagt het Hof daarom om voor belanghebbende een fictieve kostenvergoeding vast te stellen.

Standpunten inspecteur

5.2.1. De inspecteur heeft de standpunten van belanghebbende gemotiveerd betwist. In hoger beroep heeft hij daartoe nog het volgende naar voren gebracht.

5.2.2. Al het loon dat is toe te rekenen aan de bijzondere dagen houdt verband met het internationaal vliegverkeer, en is daarom ter belastingheffing toegewezen aan Nederland op grond van artikel 14, derde lid, van het Verdrag. Het begrip ‘internationaal verkeer’ moet ook volgens paragraaf 6 van het OESO-commentaar op artikel 3 van het OESO-modelverdrag ruim worden opgevat. Ook de hoogste belastingautoriteit in het Verenigd Koninkrijk is die mening toegedaan blijkens de overgelegde correspondentie uit april/mei 2019; belanghebbende kan daarom geen recht ontlenen aan de door hem overgelegde antwoordbrief van – kennelijk – een lokale Britse belastinginspecteur.

Het OESO-modelverdrag uit 2005 is ook van belang geacht door de verdragspartners zoals blijkt uit de totstandkomingsgeschiedenis van het Verdrag (Kamerstukken II 2009-2010, 32 145, nr. 3 p. 2). Om te voorkomen dat allerlei lastige splitsingen moeten worden aangebracht met discussies over toerekening van heffingsrechten is in de belastingverdragen gekozen om het heffingsrecht in geval van internationaal verkeer eenduidig en exclusief toe te wijzen aan één verdragsstaat, in dit geval de woonstaat van het bemanningslid.

Belanghebbende wijst ten onrechte op de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 16 maart 2020, omdat daaraan een geheel ander feitencomplex ten grondslag ligt en een op dit punt niet vergelijkbaar belastingverdrag van toepassing is namelijk het wel op dit punt OESO-conforme verdrag tussen Nederland en Zwitserland.

5.2.3. De inspecteur bevestigt de stelling van belanghebbende dat in het verleden in een aantal individuele gevallen aftrek tvvdb is verleend voor het loon dat is toe te rekenen aan grondwerkzaamheden. De Belastingdienst heeft later evenwel een ander standpunt ingenomen over de juiste toepassing was van het Verdrag. Er is volgens de inspecteur in het onderhavige geval niet gehandeld in strijd met het vertrouwensbeginsel: zo is er aan belanghebbende geen toezegging gedaan, is geen sprake van beleid waar belanghebbende een beroep op kan doen, en is ook geen sprake van het voldoen aan de meerderheidsregel Voor dit laatste tellen althans niet mee die gevallen waarin op grond van het vertrouwensbeginsel alsnog aftrek tvvdb is verleend.

5.2.4. De Subsistence allowance en Flying Duty allowance zijn volgens de inspecteur algemene toeslagen op het loon die als vaste daggeldvergoedingen worden uitbetaald vanwege bepaalde verrichte diensten (‘duties’). Uit de PPP volgt niet tegenover welke specifieke kosten deze vergoedingen staan terwijl een dergelijke specificatie wel nodig is om deze allowances onder de gerichte vrijstellingen te brengen. Bovendien zijn naast deze allowances in de PPP vergoedingen aangewezen ter dekking van bepaalde ‘expenses’ zodat het niet voor de hand ligt dat de allowances zijn uitbetaald ter dekking van kosten.

5.2.5. Volgens de inspecteur heeft de wetgever met de introductie van artikel 3.84, tweede lid, Wet IB 2001, een eventueel met het EU-recht strijdige belemmering van het vrije verkeer van werknemers weggenomen. De inspecteur betwist dat een buitenlandse werkgever als [A] niet betrekkelijk eenvoudig aan de gestelde voorwaarden zou kunnen voldoen; het is volgens de inspecteur niet nodig dat men voor de vergoedingen een 100% dekking aantoont van gemaakte kosten; belanghebbende had periodiek zijn gemaakte kosten ten behoeve van het te leveren bewijs kunnen bijhouden.

Oordeel Hof

5.3.1. Het Hof acht het oordeel van de rechtbank inzake de toepassing van artikel 14, derde lid, van het Verdrag op de bijzondere dagen zoals overwogen in de onderdelen 15 en 17 van haar uitspraak en de gronden waarop het berust juist, en maakt deze tot de zijne. Het standpunt van belanghebbende dat de context een andere toepassing vereist en dat daarom de definitie van “internationaal verkeer” zoals opgenomen in artikel 3, eerste lid, aanhef en onderdeel h, van het Verdrag niet van toepassing is op artikel 14, derde lid, Verdrag, berust op een onjuiste rechtsopvatting. De uitspraak van rechtbank Noord-Nederland van 16 maart 2020 waarop belanghebbende wijst, kan hem niet baten aangezien zijn geval niet vergelijkbaar is met het daarin behandelde geval – hetgeen belanghebbende overigens in zijn hogerberoepschrift heeft onderkend – en het daarin aan de orde gestelde verdrag tussen Nederland en Zwitserland van 26 februari 2010, Trb. 2010, 98, op dit punt niet overeenkomt met het onderhavige verdrag tussen Nederland en het Verenigd Koninkrijk. Het verdrag tussen Nederland en Zwitserland luidt wat betreft de definitie en toewijzingsbepaling inzake het internationaal verkeer conform het OESO-modelverdrag 2008. De rechtbank Noord-Nederland kon daarom voor de interpretatie van de uitdrukking ‘internationaal verkeer’ mede te rade gaan bij het OESO-commentaar op het modelverdrag uit 2008. Eenzelfde uitleg is niet mogelijk voor het onderhavige verdrag met het Verenigd Koninkrijk dat anders dan het OESO-modelverdrag voor de toedeling van het heffingsrecht niet aansluit bij de plaats van werkelijke leiding van de luchtvaartonderneming, maar bij de woonplaats van de belastingplichtige.

5.3.2. Gegeven het oordeel in 5.3.1. luidt het standpunt van belanghebbende dat de werkzaamheden aan de grond niet kunnen worden aangemerkt als ‘internationaal verkeer’ omdat geen sprake is van vervoer tussen twee of meer plaatsen en belanghebbende voor die werkzaamheden ook niet op een lijst die is opgesteld voor een vlucht staat vermeld als bemanningslid. Het Hof verwerpt dit standpunt van belanghebbende aangezien het Verdrag een ruime omschrijving kent van hetgeen aan de dienstbetrekking moet worden toegerekend; het gaat volgens artikel 14, derde lid, van het Verdrag immers om “de beloning (…) ter zake van een dienstbetrekking als lid van de bemanning van een schip of luchtvaartuig dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd”. Deze omschrijving biedt ruimte om ook beloningen die in een wat verder verwijderd verband staan tot de directe uitoefening van de dienstbetrekking als lid van de bemanning van een schip of luchtvaartuig, daaraan toe te rekenen. Mede gegeven de aard van de werkzaamheden aan de grond (zie voor een opsomming onderdeel 3 van de uitspraak van de rechtbank) kunnen zij aan de werkzaamheden als bemanningslid worden toegerekend, en, nu geen sprake is van binnenlands vervoer – vast staat immers dat er niet is gevlogen tussen plaatsen die alleen zijn gelegen op het Nederlandse grondgebied – , in het geheel toerekenbaar zijn aan het internationaal verkeer. Het Hof neemt daarbij in aanmerking het door belanghebbende met zijn werkgever gesloten arbeidscontract dat mede omvat de PPP die beide tot de gedingstukken behoren en waarin aanwijzingen zijn opgenomen omtrent het werken op de basis en het volgen van trainingen aan de grond alsmede voor ‘Standby’ (vgl. HR 23 september 2005, nr. 40 179, ECLI:NL:HR:2005:AP1424, BNB 2006/52 en HR 22 december 2006, nr. 41 242, ECLI:NL:HR:2006:AV1705, BNB 2007/97).

5.3.3. Het oordeel van de rechtbank inzake de stelling van belanghebbende dat de inspecteur heeft gehandeld in strijd met verschillende beginselen van behoorlijk bestuur, acht het Hof juist en het rekent de daartoe gebezigde gronden tot de zijne (zie onderdeel 19 van de uitspraak van de rechtbank). Belanghebbende heeft zijn stelling onvoldoende onderbouwd en daarmee niet aannemelijk gemaakt. Het is het Hof ook niet gebleken dat de Belastingdienst een beleid heeft gevoerd inhoudende dat ten aanzien van een beloning voor werkzaamheden op of boven het Britse grondgebied steeds een aftrek tvvdb werd verleend. Belanghebbende heeft in dit verband nog gesteld dat hij zijn keuze om voor een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde werkgever te werken en om al dan niet in Nederland te wonen heeft gebaseerd op een voorafgaand onderzoek naar zijn belastingpositie. Ook dit kan belanghebbende niet baten aangezien gesteld noch gebleken is dat zijn keuze berust op een toezegging of anderszins bindende mededeling van de Belastingdienst of op een afspraak met de Belastingdienst. Mitsdien faalt ook deze beroepsgrond van belanghebbende.

5.3.4. Voor zijn oordeel acht het Hof de door de inspecteur ingebrachte correspondentie tussen de Nederlandse en Britse autoriteiten niet redengevend. Het Hof zal daarom voorbij gaan aan de tegen die correspondentie ingebrachte grieven van belanghebbende. Het Hof merkt dienaangaande nog op dat de door belanghebbende ingebrachte brief van HMRC van 27 augustus 2020 een vooraf ingevuld aangifteformulier betreft – daarin aangeduid als ‘Simple Assessment’ – waarin degene die het betreft wordt gevraagd de ingevulde gegevens op juistheid te controleren. Uit dat formulier kan geen standpunt van HMRC worden afgeleid over de toepassing van het Verdrag op de bijzondere dagen, te minder nu daarover niets is vermeld in het formulier.

5.3.5. Het Hof acht het door de rechtbank in de onderdelen 22 tot en met 25 en 27 van haar uitspraak gegeven juridische kader voor het tot het loon rekenen van de Subsistence allowance en Flying Duty allowance juist en maakt dit tot de zijne. Ook het door de rechtbank in onderdeel 28 van haar uitspraak daarover gegeven oordeel acht het Hof juist. Uit de PPP noch anderszins is aannemelijk geworden of de beide allowances ter dekking van kosten aan belanghebbende zijn betaald; integendeel, hetgeen in de PPP is vermeld onder 1.13.1 te weten dat “Allowances payments are made to an agreed scale, to reward a crew member for various duties or activities carried out at the behest of the Company.”, duidt erop dat deze allowances vergoedingen zijn voor het verrichten van bepaalde diensten. Evenmin acht het Hof aannemelijk geworden dat de vergoedingen betaald zouden zijn voor bepaalde intermediaire kosten, kosten die belanghebbende dan als tussenpersoon voor [A] zou voorschieten en op declaratiebasis vergoed zou krijgen. Dit leidt ertoe dat belanghebbende niet in aanmerking komt voor toepassing van artikel 3.84, tweede lid, Wet IB 2001. De stelling van belanghebbende dat deze allowances verband houden met hogere kosten afhankelijk van de plaats van bestemming en de mededeling van de gemachtigde dat belanghebbende toch ergens moet kunnen overnachten, acht het Hof als blote stellingen onvoldoende mede nu daarvoor andere allowances zijn vermeld in de PPP namelijk de ‘Extra Long Haul Allowance’ en, voor kosten van overnachting, de ‘Self-Accommodation Allowance (SAP) vermeld in respectievelijk 1.13.5 en 1.13.9 van de PPP (zie onder 2.2).

5.3.6. Gegeven het oordeel in 5.3.5 komt het Hof niet toe aan belanghebbendes standpunt dat artikel 3.84, tweede lid, Wet IB 2001, meer in het bijzonder het voorschrift van artikel 31a, derde lid, Wet LB, in strijd is met het vrij verkeer van werknemers ex artikel 45 VWEU.

In het navolgende zal het Hof toch ingaan op dit standpunt veronderstellenderwijs ervan uitgaande dat aannemelijk is geworden dat [A] de Subsistence allowance en Flying Duty allowance voor toepassing van de gerichte vrijstellingen heeft aangewezen als vaste vergoedingen voor de kosten van tijdelijk verblijf in het kader van de dienstbetrekking en voor maaltijden met een meer dan bijkomstig zakelijk karakter. Indien sprake is van dergelijke vergoedingen is artikel 31a, derde lid, Wet LB van toepassing, dat als volgt luidt:

“In afwijking in zoverre van het tweede lid worden vergoedingen en verstrekkingen als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel f en onderdeel g, bij de bepaling van de daarover verschuldigde belasting niet verminderd met vaste vergoedingen ter zake van de in het tweede lid bedoelde kosten ingeval aan deze vergoedingen geen onderzoek naar de werkelijk gemaakte kosten ten grondslag ligt.”

De inspecteur heeft ter zitting van het Hof desgevraagd aangegeven dat aan het voorschrift kan worden voldaan doordat de werknemer periodiek de uitgaven bijhoudt; er hoeft geen 100% dekking te zijn. Het Hof heeft geen aanleiding aan die verklaring van de inspecteur te twijfelen en neemt daarbij in aanmerking de volgende passage uit de wetsgeschiedenis waaruit volgt dat het verlangde onderzoek door de werkgever naar de werkelijk gemaakte kosten vrij van vorm is en dat hieraan kan worden voldaan met een steekproef:

“De leden (…) vragen naar een verduidelijking van de strekking van artikel 31a, derde lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964). Deze bepaling ziet op het ontbreken van (een onderzoek naar de) werkelijk gemaakte kosten. Vergoedingen voor kosten die onder de gerichte vrijstellingen vallen, kunnen ook onder de werkkostenregeling verstrekt worden in de vorm van een vaste vergoeding voor zover daar de werkelijk gemaakte kosten aan ten grondslag liggen. Dat is nu ook zo (artikel 47, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001), alleen worden niet expliciet voorwaarden gesteld aan de wijze waarop de vaste vergoeding wordt onderbouwd. Een onderbouwing aan de hand van een steekproef blijft mogelijk. De in artikel 31a, derde lid van de Wet LB 1964 opgenomen maatregel, deze leden vragen daarnaar, leidt ertoe dat zonder onderzoek de gerichte vrijstelling niet van toepassing is en de verstrekte vaste vergoeding in het algemeen forfait valt en derhalve slechts is vrijgesteld voor zover de totale vergoedingen en verstrekkingen, verminderd met de gerichte vrijstellingen, niet hoger zijn dan 1,4%) van de relevante loonsom.”

MvA, Kamerstukken I 2009/10, 32 128-32 133, E, p. 34.

Het Hof acht het voorschrift dan ook niet belemmerend in die zin dat sprake zou zijn van een beperking van de door het VWEU gewaarborgde vrijheid van werknemers. Overigens is gesteld noch gebleken dat [A] voor het onderhavige jaar een beroep heeft willen doen op de werkkostenregeling en daarbij tegen praktische belemmeringen is aangelopen; in zoverre mist de stelling van belanghebbende feitelijke grondslag.

Hetgeen hiervoor is overwogen leidt tot verwerping van belanghebbendes standpunt dat er sprake is van strijd met de vrijheid van werknemers.

Slotsom

5.3.7. De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank wordt bevestigd.

Het Hof vindt geen aanleiding de inspecteur te veroordelen in de proceskosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.

De uitspraak is gedaan door mrs. R.C.H.M. Lips, voorzitter, H.E. Kostense en N. Djebali, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.F.J.S. Molleman als griffier.

De beslissing is op 18 januari 2022 in het openbaar uitgesproken.

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;

2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

Toelichting rechtsmiddelverwijzing

Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen.Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.

Digitaal procederen

Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl.

Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.

Per post procederen Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.