Hof Arnhem-Leeuwarden, 20-12-2016, nr. 15/01437, nr. 15/01438

Bij beschikking van 15 oktober 2013 heeft de Inspecteur de bij beschikking van 3 september 2012 aan belanghebbende verstrekte verklaring arbeidsrelatie winst uit onderneming (VAR-wuo) voor het jaar 2013 herzien in een verklaring arbeidsrelatie loon uit dienstbetrekking (VAR-loon) voor de periode vanaf 15 oktober 2013 tot en met 31 december 2013.

Bij beschikking van 31 oktober 2013 heeft de Inspecteur de bij beschikking van 2 september 2013 aan belanghebbende verstrekte VAR-wuo voor het jaar 2014 herzien in een VAR-loon.

Op de bezwaarschriften van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraken op bezwaar de beschikkingen gehandhaafd.

Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 17 september 2015 ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 20 september 2016 te Leeuwarden. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende en haar gemachtigde

Partijen hebben een pleitnota overgelegd. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

Belanghebbende, geboren in 1951, is verzorgende IG 3 (Individuele Gezondheidszorg, niveau 3)/verpleegkundige. Sinds 1 augustus 2007 staat belanghebbende bij de Kamer van Koophandel ingeschreven onder de handelsnaam ‘[F]’. De omschrijving van belanghebbendes activiteiten luidt: ‘Het aanbieden van verzorging door ziekenverzorgster voor particulieren zowel nationaal en internationaal, tevens het verlenen van advies’.

Belanghebbende verleende in de jaren 2013 en 2014 thuiszorg in natura als bedoeld in de Algemene wet Bijzondere Ziektekosten (AWBZ). Het gaat daarbij met name om palliatieve 24-uurszorg aan terminale patiënten. In het jaar 2013 verrichte zij deze werkzaamheden met name via de thuiszorginstellingen [A] te [Q] en Coöperatie [B] ([B]) te [Q]. Daarnaast verrichte belanghebbende in 2014 thuiszorgwerkzaamheden in natura rechtstreeks ten behoeve van een aantal cliënten (de zogenaamde zzp-pilot). Van de geprognotiseerde opbrengsten over het jaar 2013 van € 52.000 heeft ongeveer € 42.000 betrekking op werkzaamheden via [A] en [B].

Belanghebbende heeft de met haar werkzaamheden in de zorg gegenereerde inkomsten in haar aangiften in de IB/PVV voor de jaren 2007 tot en met 2012 steeds aangegeven als winst uit onderneming. Deze aangiften zijn door de Inspecteur zonder nader onderzoek gevolgd.

Vanaf het jaar 2007 tot en met het jaar 2011 heeft de Inspecteur steeds op verzoek van belanghebbende een VAR-verklaring verstrekt, waarin de voordelen die belanghebbende uit de in haar aanvraagformulier omschreven werkzaamheden geniet of zal gaan genieten, worden aangemerkt als winst uit onderneming. Het oorspronkelijke aanvraagformulier voor het verkrijgen van die VAR-verklaringen omschreef belanghebbendes werkzaamheden als ‘verpleegkunde rechtstreeks in opdracht van PGB-houders en/of particulieren, eventueel via bemiddeling’.

Voor de jaren 2013 en 2014 is aan belanghebbende eveneens een beschikking VAR-wuo verstrekt. Op het aanvraagformulier voor het verkrijgen van een VAR-verklaring stonden belanghebbendes werkzaamheden omschreven als ‘Praktijk verpleegkunde’. De vraag of belanghebbende de VAR-werkzaamheden meestal zonder toestemming van een opdrachtgever door iemand anders kan laten uitvoeren, heeft belanghebbende bevestigend beantwoord. Met dagtekening 3 september 2012 heeft de Inspecteur een VAR-wuo voor het jaar 2013 verstrekt en met dagtekening 2 september 2013 een VAR-wuo voor het jaar 2014.

Naar aanleiding van een boekenonderzoek bij [C] BV heeft de Inspecteur de VAR-verklaringen van belanghebbende aan een nader onderzoek onderworpen en hij is daarbij tot de conclusie gekomen dat ten onrechte een VAR-wuo was afgegeven. De Inspecteur heeft daarom bij beschikking van 15 oktober 2013 de voor het jaar 2013 afgegeven VAR-wuo herzien en gewijzigd in een VAR-loon. Daarnaast heeft de Inspecteur bij beschikking van 31 oktober 2013 de voor het jaar 2014 afgegeven VAR-wuo herzien en gewijzigd in een VAR-loon.

De Inspecteur heeft met dagtekening 12 maart 2014 aan belanghebbende voor het jaar 2014 een VAR-wuo verstrekt voor belanghebbendes werkzaamheden voor zover deze bestaan uit het verlenen van uit een persoonsgebonden budget gefinancierde zorg (PGB-zorg), met als omschrijving ‘(AWBZ) zorg rechtstreeks zonder tussenkomst van zorgaanbieders’. Met dagtekening 23 juni 2014 heeft de Inspecteur daarnaast aan belanghebbende voor het jaar 2014 een VAR WUO verstrekt voor de door belanghebbende te verrichten AWBZ-zorg op basis van deelname aan de zogenaamde ZZP-pilot. Dat betreft AWBZ-zorg in natura waarvoor belanghebbende een machtiging heeft verkregen deze voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid aan te bieden.

Zorginstellingen [B] en [A] zijn instellingen die op grond van de Wet toelating zorginstellingen (WTZi) zijn aangewezen als instellingen die uit de AWBZ gefinancierde thuiszorg in natura mogen verlenen en daartoe een contract met zorgkantoren hebben afgesloten.

Tot de gedingstukken behoort een afschrift van een geanonimiseerde overeenkomst tussen [A] een zorgvrager (als cliënt aangeduid). Hierin is onder meer bepaald:

[A] werkt met richtlijnen voor inzet van medewerkers. Hierin is het volgende opgenomen:

Tot de gedingstukken behoort een print van de website van [A] Hierop staat onder het vacatureaanbod het volgende:

Tot de gedingstukken behoort een overeenkomst tussen [D] en [A] over de in 2013 en 2014 te verlenen AWBZ-zorg in natura. In deze overeenkomst zijn onder ander de volgende bepalingen opgenomen.

Belanghebbende heeft met [B] een ‘ZZP-overeenkomst’ gesloten, waarin belanghebbende is aangeduid als opdrachtnemer en [B] als opdrachtgever. Hierin is onder meer het volgende bepaald:

In de door belanghebbende, handelende onder de naam ‘[F]’, met [B] gesloten ‘Overeenkomst van Opdracht’, waarin belanghebbende is aangeduid als opdrachtnemer en [B] als opdrachtgever, is — voor zover hier van belang — het volgende bepaald:

Tot de gedingstukken behoort een overeenkomst tussen [E] en [B] over de in 2013 en 2014 te verlenen AWBZ-zorg in natura. In deze overeenkomst zijn vergelijkbare bepalingen opgenomen ais in de hiervoor genoemde overeenkomst tussen [A] en [D]

In geschil is of de Inspecteur de verklaringen arbeidsrelatie terecht heeft herzien en gewijzigd in een VAR-loon.

Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het proces-verbaal van de zitting.

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot vernietiging van de uitspraken op bezwaar en van de herzieningsbeschikkingen. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Op grond van de voor de jaren 2013 en 2014 geldende tekst van het eerste lid van artikel 3.156 van de Wet IB 2001 kan een belastingplichtige die zekerheid wenst omtrent de vraag of de voordelen die hij in een kalenderjaar geniet of zal gaan genieten uit een arbeidsrelatie of uit arbeidsrelaties waarin sprake is van hetzelfde soort van werkzaamheden die onder overeenkomstige condities worden verricht, worden aangemerkt als winst uit onderneming, als loon of als resultaat uit overige werkzaamheden, een verzoek indienen bij de inspecteur. De inspecteur stelt vervolgens bij voor bezwaar vatbare beschikking de kwalificatie van de werkzaamheden vast Ingevolge het tweede lid van dit artikel dient de belastingplichtige een wijziging van omstandigheden te melden aan de inspecteur. De inspecteur kan de beschikking herzien, indien de melding van de belastingplichtige hem daartoe aanleiding geeft of hem uit anderen hoofde bekend is dat de feitelijke omstandigheden daartoe aanleiding geven (derde lid).

De Inspecteur heeft op basis van een door belanghebbende ingediend aanvraagformulier voorafgaand aan het betreffende jaar beschikkingen VAR-wuo gegeven voor de jaren 2013 en 2014. Naar aanleiding van hem bekend geworden feiten heeft de Inspecteur zich in oktober 2013 op het standpunt gesteld dat de omstandigheden waaronder de werkzaamheden in dat jaar zijn verricht tot de conclusie leiden dat geen sprake is van winst uit onderneming, maar van loon uit dienstbetrekking. Naar het oordeel van het Hof brengt een redelijke verdeling van de bewijslast dan met zich dat de Inspecteur de feiten dient te stellen en bij betwisting aannemelijk dient te maken, op grond waarvan kan worden geoordeeld dat de eerder afgegeven beschikkingen onjuist zijn en moeten worden vervangen door een beschikking VAR-loon.

Tussen partijen is niet in geschil dat de afgegeven verklaringen en de herzieningen daarvan betrekking hebben op het verlenen van uit de AWBZ gefinancierde thuiszorg in natura waarvoor belanghebbende in de jaren 2013 en 2014 geen zelfstandig declaratierecht jegens de zorgverzekeraars had. Deze werkzaamheden van belanghebbende werden in het jaar 2013 voornamelijk verricht voor cliënten van thuiszorgaanbieders [A] en [B] zijnde instellingen die wel over een declaratierecht beschikken (toegelaten zorgaanbieders). Niet gesteld of gebleken is dat in oktober 2013 (de maand waarin de Inspecteur de beschikkingen heeft herzien) mocht worden verwacht dat dit in de resterende periode van het jaar 2013 of in het jaar 2014 anders zou zijn.

Gelet op het voorgaande zal het Hof beoordelen of de Inspecteur op basis van de in oktober 2013 geconstateerde feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt dat de wijze waarop belanghebbende in de resterende periode van het jaar 2013 en in het jaar 2014 haar werkzaamheden zou gaan verrichten moet worden aangemerkt als werkzaamheden in dienstbetrekking voor de zorgaanbieders.

Bij deze beoordeling is maatgevend of is voldaan aan de eisen van een arbeidsovereenkomst in de zin van artikel 7:610 van het Burgerlijk Wetboek (BW), waarvoor als vereisten gelden:

Daarbij moet, zoals de Inspecteur heeft betoogd, acht worden geslagen op alle omstandigheden van het geval, in onderling verband bezien. Daartoe zijn niet alleen van belang de rechten en verplichtingen die partijen bij het sluiten van de overeenkomst voor ogen stonden, maar ook de wijze waarop partijen aan hun overeenkomst uitvoering hebben gegeven en daaraan aldus inhoud hebben gegeven (vgl. HR 25 maart 2011, nr. 10/02146, ECLI:NL:HR:2011:BP3887, BNB2011/205, NJ2011/594).

Het Hof stelt voorop dat de kosten van de door belanghebbende verrichte diensten (thuiszorg in natura) slechts voor vergoeding op grond van de AWBZ in aanmerking komen als deze diensten worden verricht door een daartoe aangewezen zorginstelling (hierna: zorgaanbieder) waarmee de verzekeraar van de zorgvrager een overeenkomst heeft gesloten (artikelen 10 en 15 van de AWBZ en artikel 5, eerste lid van de Wtzi). Belanghebbende beschikte in oktober 2013 niet over een dergelijke aanwijzing. Dat betekent dat niet de afzonderlijke zorgvragers aan wie belanghebbende haar diensten Verleende, maar de betreffende zorgaanbieders [A] en [B] moeten worden aangemerkt als de opdrachtgevers van belanghebbende. In overeenstemming hiermee neemt belanghebbende in hoger beroep niet meer het standpunt in dat zij evenveel opdrachtgevers heeft als het aantal zorgvragers waarvoor zij feitelijk heeft gewerkt, maar dat de zorgaanbieders als haar opdrachtgevers moeten worden aangemerkt.

Uit de in de voorgaande overweging genoemde wettelijke bepalingen en ook uit het Besluit zorgplanbespreking AWBZ-zorg blijkt dat de eindverantwoordelijkheid voor de te verlenen zorg bij de zorgaanbieder ligt. Dat blijkt ook uit de tot de gedingstukken behorende overeenkomsten tussen de zorgaanbieders[A] en [B] en de namens de verzekeraars optredende zorgkantoren [D] en [E]. Hierin is op gedetailleerde wijze vastgelegd aan welke voorwaarden op kwalitatief en administratief gebied de zorgaanbieders moeten voldoen. Om aan die verplichtingen te kunnen voldoen is noodzakelijk dat de zorgaanbieder aanwijzingen kan geven aan alle door haar ingeschakelde zorgverleners. Dat die zorgaanbieders van die bevoegdheid ook gebruik maken, blijkt uit de onder de feiten opgenomen richtlijnen voor medewerkers van [A] en opgenomen vacaturetekst van die organisatie waarin de betrokkenheid van die organisatie (de teamleider) bij de teams naar voren komt. Dit betekent dat de zorgaanbieder zowel op vakinhoudelijk als op organisatorisch gebied een instructiebevoegdheid heeft. Dat belanghebbende bij het uitvoeren van de werkzaamheden een grote mate van professionele autonomie heeft, doet aan die instructiebevoegdheid van de zorgaanbieder niet af. Gelet hierop acht het Hof een gezagsverhouding aannemelijk gemaakt

De Inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende verplicht is persoonlijk arbeid te verrichten. Volgens de Inspecteur gaat de mogelijkheid voor belanghebbende zich te laten vervangen niet verder dan gebruikelijk is bij medewerkers met een arbeidscontract Belanghebbende heeft verklaard dat de zorgaanbieder haar benadert met de vraag of zij 24-uurszorg aan bepaalde zorgvragers wil verlenen. Het staat haar vrij dat te weigeren. Ook staat het haar, aldus belanghebbende, vrij zich op een later tijdstip alsnog door een ander te laten vervangen. Het Hof overweegt dat acceptatie van een opdracht voor belanghebbende meebrengt dat zij wordt ingeroosterd en zich daaraan moet houden. Hieruit vloeit voort dat zij in beginsel gehouden is persoonlijk arbeid te verrichten. De 24-uurszorg is een zeer intensieve vorm van zorg die door een klein team wordt uitgevoerd. Gelet op de intensiteit van de zorg, het belang van continuïteit en de primaire verantwoordelijkheid van de zorgaanbieder acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende niet de mogelijkheid heeft om zich zonder toestemming van de zorgaanbieder te laten vervangen door een andere zorgverlener met dezelfde kwalificaties. Dit volgt ook uit de verklaring van belanghebbende dat vervanging binnen het gevormde team slechts plaats kan vinden door een door de zorgaanbieder goedgekeurde en geregistreerde zorgverlener. Dat belanghebbende vanwege de intensieve zorg in een klein teamverband nauw betrokken was bij vervanging van zichzelf of andere teamleden en dat haar voorstellen daartoe doorgaans worden gevolgd acht het Hof aannemelijk. Maar dat neemt niet weg dat van vrije vervanging geen sprake is. Het Hof komt tot de conclusie dat belanghebbende de verplichting op zich heeft genomen de arbeid persoonlijk te verrichten.

Dat belanghebbende een beloning voor haar werkzaamheden heeft ontvangen en dat deze beloning gebaseerd is op de duur van de verrichte werkzaamheden, staat niet ter discussie. Hiermee is ook aan de derde voorwaarde voor kwalificatie van de arbeidsverhouding als dienstbetrekking voldaan.

Aan het vorenstaande doet niet af dat belanghebbende haar eigen auto gebruikt voor haar vervoer naar de respectieve zorgvragers. Hetzelfde geldt voor de omstandigheid dat zij in enige mate kosten maakt. Dat belanghebbende een aansprakelijkheidsverzekering heeft afgesloten doet aan de conclusie dat sprake is van een dienstbetrekking evenmin af.

Aan de conclusie dat sprake is van een dienstbetrekking doet ook niet af dat belanghebbende, zoals zij stelt, bewust met de zorgaanbieders geen arbeidsovereenkomst maar een overeenkomst van opdracht als bedoeld in artikel 7:400 van het BW heeft willen sluiten. Uit de wettekst van dit artikel vloeit voort dat eerst moet worden beoordeeld of sprake is van een arbeidsovereenkomst. Op grond van het hiervoor genoemde arrest van 25 maart 2011 is bij die beoordeling niet slechts van belang of partijen in de door hen opgemaakte contracten uitdrukkelijk hebben te kennen gegeven dat zij geen arbeidsovereenkomst tot stand willen laten komen, maar moet ook de wijze waarop zij aan hun overeenkomst uitvoering en inhoud hebben gegeven in aanmerking worden genomen. Nu het Hof op grond van een weging van alle feiten en omstandigheden tot de conclusie is gekomen dat de rechtsverhouding tussen belanghebbende en de zorgaanbieders moet worden aangemerkt als een dienstbetrekking, sluit de wettekst van artikel 7:400 van het BW het bestaan van een overeenkomst van opdracht uit.

Gelet op het vorenstaande heeft de Inspecteur de arbeidsverhouding ten opzichte van [A] [B] en andere zorgaanbieders waarvoor belanghebbende onder dezelfde omstandigheden werkzaamheden zou gaan verrichten, terecht aangemerkt als een dienstbetrekking. De vraag of de arbeidsverhouding van belanghebbende moet worden aangemerkt als een fictieve dienstbetrekking als bedoeld in de artikelen 2a of 2c van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting, zoals de Inspecteur subsidiair heeft betoogd, behoeft dan geen beantwoording meer.

Belanghebbende heeft zich nog beroepen, op het vertrouwensbeginsel. Ter zitting heeft belanghebbende erkend dat het door haar ingediende aanvraagformulier in zoverre niet juist is, dat daarin is vermeld dat sprake is van meer dan zeven opdrachtgevers (waarmee de zorgvragers werden bedoeld), terwijl dat slechts enkele zorgaanbieders [A]en [B] zijn geweest. Evenmin blijkt uit de aanvraagformulieren dat het gaat om AWBZ-zorg in natura waarvoor belanghebbende ten tijde van de aanvraag geen zelfstandig declaratierecht had. Gelet hierop wijken de omstandigheden op basis waarvan de verklaringen zijn afgegeven op essentiële punten af van de feiten en was het de Inspecteur op grond van het derde lid van artikel 3.156 van de Wet IB 2001 toegestaan tot herziening van de verklaringen over te gaan.

De Inspecteur heeft, daarnaast onweersproken gesteld dat algemeen bekend was (bijvoorbeeld uit publicaties van Belastingdienst en van FNV Zelfstandigen) dat de Belastingdienst het standpunt innam dat AWBZ-zorg in natura waarvoor geen eigen zelfstandig declaratierecht bestaat, niet kan worden gekwalificeerd voor een VAR-wuo. Dat betekent naar het oordeel van het Hof dat belanghebbende aan de afgegeven verklaringen geen vertrouwen kon ontlenen. Aan de omstandigheid dat over vele jaren een VAR-wuo was verleend, kon belanghebbende evenmin vertrouwen ontlenen, omdat uit de Wet IB 2001 uitdrukkelijk volgt dat een afgegeven verklaring ten hoogste voor één kalenderjaar gelding heeft. Gelet hierop wordt het beroep op opgewekt vertrouwen verworpen.

Belanghebbende heeft verzocht de Inspecteur op de voet van artikel 8:73 van de Algemene wet bestuursrecht te véroordelen in de door haar geleden vermogensschade (gederfd inkomen). Omdat het hoger beroep ongegrond wordt verklaard, wijst het Hof dit verzoek reeds om die reden af.

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is gedaan door mr. A.I. van Amsterdam, voorzitter, mr. J.W. baron van Knobelsdorff en mr. P. van der Wal, in- tegenwoordigheid van mr. K. de Jong-Braaksma als griffier.

De beslissing is op 20 december 2016 in het openbaar uitgesproken.

De griffier,

(K. de Jong-Braaksma)

De voorzitter,

(A.I van Amsterdam)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op [21 Dec. 2016]

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij

de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),

Postbus 20303,

2500 EH Den Haag.

Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.