Functie elders? Het begrip vaste inrichting in de btw

Tot 2010 was het vi-begrip in de btw niet gedefineerd in de Btw-richtlijn. De functie van het begrip in die periode was in feite ook eenvoudiger. De plaats van dienst-regels (die eveneens in 2010 belangrijke aanpassingen hebben ondergaan)18 zaten destijds zo in elkaar dat als hoofdregel gold dat een grensoverschrijdende dienst belastbaar was op de plaats waar die dienstverrichter was gevestigd of, eventueel, waar zijn vaste inrichting was gevestigd van waaruit de dienst werd verricht. Het belang van het vi-begrip was daarmee in feite helderder dan nu. Indien een Nederlandse ondernemer een dienst verrichtte aan een Belgische ondernemer was in beginsel Nederlandse btw verschuldigd behalve wanneer de Nederlandse ondernemer (bijvoorbeeld) in België beschikte over een vi.19 Dan was Belgische btw verschuldigd. De rechtspraak met betrekking tot het vi-begrip in de jaren tot 2010 richt zich dan ook op de vraag of een ondernemer in een andere lidstaat over voldoende aanwezigheid in de zin van mensen en middelen beschikt om aldaar zijn diensten te kunnen verrichten.20

Dit voorbeeld maakt onmiddellijk duidelijk dat het vi-begrip na de aanpassingen in 2010 aanzienlijk complexer is geworden. Immers, vóór 2010 moest de dienstverrichter zelf bepalen of hij over een vaste inrichting beschikte in een andere lidstaat dan waar hij zijn zetel van bedrijfsuitoefening had en of die vaste inrichting in voorkomend geval in feite de dienst verrichtte aan de afnemer. Ná 2010 is het als gevolg van de gewijzigde plaats van dienst-regels zo dat de dienstverrichter moet bepalen of zijn afnemer over een vi beschikt op een andere plaats dan waar die afnemer zijn hoofdvestiging heeft en dat het ook die vi is die de dienst in feite afneemt. Het zelfonderzoek (heb ik een vi?) is na 2010 het onderzoeken van een ander geworden (heeft hij een vi?).

Daarbij komt dat de codificatie opzichzelf voor complicaties heeft gezorgd. Er zijn in de Btw-richtlijn en de Uitvoeringsverordening verschillende vi-concepten opgenomen. Met name de introductie van de zogenoemde inkoop-vi in artikel 11 lid 1 Uitvoeringsverordening heeft daarbij voor de nodige hoofdbrekens gezorgd. Dat geldt ook voor de ‘betrokken vi’ in artikel 192bis Btw-richtlijn. Alvorens nader in te gaan op de invulling en interpetatie van het vi-begrip sta ik kort bij deze verschillende varianten stil.

De vraag of een belastingplichtige in een ander lidstaat over een vi beschikt werd in de periode vóór 2010 door het HvJ EU op tamelijk consequente wijze beantwoord. Het HvJ EU oordeelde steevast dat onder ‘vaste inrichting’ dient te worden verstaan een inrichting die een zekere bestendigheid vertoont, doordat zij duurzaam over het personeel en de technische middelen beschikt die voor bepaalde diensten noodzakelijk zijn.24 Hoewel discussie mogelijk was (en is) over wat moet worden verstaan onder een zekere bestendigheid25 en (met name) wanneer wordt beschikt over personeel en technische middelen, voldeed de definitie in algemene zin goed.

In feite kwam het criterium erop neer dat de belastingplichtige in de andere lidstaat over voldoende middelen kon beschikken om aldaar in functionele zin als quasi-zelfstandige belastingplichtige te opereren. De vraag wat daarvoor in de zin van personele en technische mogelijkheden nodig is, met name in de context van het huidige artikel 11 Uitvoeringsverordening, bespreek ik verderop in deze paragraaf.

Als gevolg van de aanpassing van de plaats van dienst-regels en het vi-begrip in 2010 ontstond in feite een nieuw type discussie rondom het vi-begrip. Dit werd ingegeven door het vage concept van de inkoop-vi. Met name springen hierbij de discussies in het oog die betrekking hebben op de vraag of een vennootschap die ten dienste staat van een andere vennootschap een vi van laatstgenoemde in het leven kan roepen. Voorbeelden van dit soort discussies zijn te vinden in de HvJ EU-arresten Welmory,26 Dong Yang,27 Berlin Chemie28 en Cabot Plastics Belgium.29

In de genoemde arresten is typologisch in feite steeds dezelfde vraag aan de orde. Kan een in lidstaat A gevestigde vennootschap X die op enigerlei wijze in dienst van een in land B gevestigde vennootschap Y functioneert, in lidstaat A een inkoop-vi van vennootschap Y in het leven roepen die er uitsluitend toe dient de diensten van X aan Y te belasten in lidstaat A?

In de zaken Welmory en Dong Yang heeft het HvJ EU het vuurtje in de lidstaten die heil zagen in dit type vi’s aangewakkerd. In Welmory oordeelde het HvJ EU enerzijds dat het vi-begrip na 2010 in feite zoveel mogelijk hetzelfde moest worden uitgelegd als vóór 2010, maar liet vervolgens nadrukkelijk de indruk bestaan dat een dochtervennootschap een vi voor de in een andere lidstaat gevestigde moedervennootschap in het leven kon roepen door o.m. servers aan die moedervennootschap ter beschikking te stellen.30 Bovendien werd door sommigen in het arrest gelezen dat het HvJ EU de eis had laten vallen dat een vi steeds moest beschikken over personeel.31

In Dong Yang werd het HvJ EU de vraag voorgelegd of iedere vennootschap die over een dochtervennootschap in Roemenië beschikte daarmee óók over een vi in Roemenië beschikte.32 Die verrassende vraag werd door het HvJ EU nog verrassender beantwoord door te oordelen dat niet iedere dochtervennootschap een vi van de moedervennootschap in het leven roept maar dat het wel degelijk mogelijk is dat de moeder via de dochtervennootschap beschikt over voldoende personeel en technische middelen in de zin van artikel 11 lid 1 Uitvoeringsverordening. Het HvJ EU wees daarbij op het arrest DFDS waar in feite al eerder was geoordeeld dat een dochtervennootschap een vi kan vormen.33 In het oordeel bij de zaak Dong Yang ging het HvJ EU verder nauwelijks in op de vraag op welke manier een moedervennootschap kan beschikken over het personeel en technische middelen van de dochtervennootschap op een wijze die voldoet aan de voorwaarden van artikel 11 lid 1 Uitvoeringsverordening. Bovendien maakt het HvJ EU niet duidelijk op welke wijze de dienstverrichter in het handelverkeer van alledag moet zien te achterhalen dat van een dergelijk “dochter-vi” sprake is. Het is immers aan de dienstverrichter om de plaats van dienstbepalingen toe te passsen en een juiste factuur uit te reiken voor zijn dienstverrichting. Het HvJ EU verwijst in dat verband uitsluitend naar de handreikingen in artikel 22 Uitvoeringsverordening maar miskent daarbij naar mijn indruk ten eerste dat die bepaling bedoeld is om de dienstverrichter in bescherming te nemen door diens onderzoeksplicht te limiteren tot de daar genoemde inspanningen en ten tweede dat de bepaling uitgaat van het a priori bestaan van een vi. Artikel 22 Btw-richtlijn dient dus niet om vast te stellen of er sprake van een vi is.34 Het Dong Yang-arrest betekende – op zijn zachtst gezegd – dus geen einde aan de onduidelijkheid rond het vi-begrip en de aard van de inkoop-vi.

In de zaak Berlin Chemie kreeg het HvJ EU een nieuwe kans.35 In die zaak was de vraag aan de orde of een Roemeense toll manufacturer die uitsluitend voor en in dienst van zijn Duitse (groot)moedervennootschop werkt op grond van de toll manufacturing-overeenkomst personeel en technische middelen aan de moeder ter beschikking stelt op zo’n wijze dat de (groot)moedervennotschap in Roemenië over een inkoop-vi beschikt. Het gevolg zou zijn dat de toll manufacturing-dienst op grond van artikel 44 Btw-richtlijn belastbaar zou zijn in Roemenië, in plaats van in Duitsland. Het HvJ EU oordeelt evenwel dat in deze omstandigheden geen sprake is van een vi. Daartoe voert het HvJ EU met name aan dat hoewel het voor een vi niet noodzakelijk is dat de ondernemer het benodigde personeel in loondienst heeft en de technische middelen in eigendom – en dus ook het personeel en de techische middelen van een ander tot een vi kunnen leiden – een enkele dienstverleningsovereenkomst onvoldoende is om te kunnen beschikken over het personeel en de technische middelen van een andere vennootschap in de zin van het vi-begrip. Daarnaast acht het HvJ EU van belang dat de Roemeense vennootschap niet rechtstreeks deelnam aan de leveringen die de belastingplichtige in Roemenië verrichtte en geen overeenkomsten namens de Duitse vennootschap aanging met derden. Die laatste overweging is opmerkelijk aangezien die voorwaarde niet bij het concept van de inkoop-vi (maar eerder bij de verkoop-vi) lijkt te passen (zie ook paragraaf 4.3. hierna).36 Tot slot oordeelt het HvJ EU dat de technische middelen en het personeel dat de Roemeense vennootschap aan de Duitse vennootschap ter beschikking stelde en op grond waarvan volgens de Roemeense belastingdienst kon worden vastgesteld dat de Duitse vennootschap in Roemenië een vi had, eveneens de technische middelen en het personeel waren waarmee de Roemeense vennootschap de diensten voor de Duitse vennootschap verricht. Dezelfde technische middelen en hetzelfde personeel kunnen echter niet worden gebruikt om dezelfde diensten tegelijkertijd te verrichten en af te nemen.37 Met name dit laatste oordeel is van groot belang omdat het HvJ EU hiermee duidelijk lijkt te maken dat een vi niet kan worden opgeroepen door een dienstverrichting die tegelijkertijd de (enige) dienstverrichting is waarvoor de vi van belang is voor wat betreft het bepalen van de plaats van belastbaarheid. Daarmee lijken de mogelijkheden voor lidstaten om wat al te gemakkelijk tot vi’s op hun grondgebeid te concluderen ernstig beknot. Dit is met name van belang omdat het accepteren van dit soort vi’s ertoe zou leiden dat iedere groepsvennootschap in een concernstructuur vrijwel zeker één of meerdere vi’s ten behoeve van andere andere groepsvennootschappen in het leven zou roepen hetgeen tot onwerkbare situaties zou leiden die bovendien op geen enkele manier bijdragen aan het doel van het vi-begrip in de btw: het voorkomen van bevoegdheidsconflicten en het voorkomen van dubbele heffing. Sterker nog: bevoegdheidsconflicten en dubbele belasting worden dan juist gestimuleerd. In de zaak Cabot Plastics Belgium heeft het HvJ EU deze heldere lijn herhaald en daarmee bevestigd.38

Hoewel de arresten Berlin Chemie en Cabot Plastics Belgium op enthousiaste reacties konden rekenen betekent dit niet dat alle onduidelijkheid is opgelost. Met name bestaan vraagtekens rond de vraag op welke wijze een belastingplichtige moet beschikken over personeel en technische middelen om te voldoen aan de voorwaarden voor een vi. Met name het beschikken over personeel blijkt vaak een heet hangijzer.

Het lijkt duidelijk dat in ieder geval sprake is van beschikken over personeel indien het personeel in dienstbetrekking is bij de betreffende ondernemer. Een verdergaande vorm van “beschikken over” lijkt moeilijk denkbaar. In het ARO Lease-arrest en het Leaseplan Luxembourg-arrest oordeelt het HvJ EU dat zonder ‘eigen personeel’ een vi niet kan bestaan.39 Voor zover daaruit moet worden afgeleid dat onder ‘eigen personeel’ personeel in dienstbetrekking moet worden verstaan, heeft het HvJ EU dit in latere arresten genuanceerd. Sterker nog: zoals hiervoor reeds besproken is in de arresten DFDS en Dong Yang geoordeeld dat een dochtervennootschap op zichzelf kan voldoen aan de voorwaarden van artikel 11 Uitvoeringsverordening. Het mag duidelijk zijn dat het personeel van een dochtervennootschap nu juist geen personeel van de moedervennootschap is.40

In het Berlin Chemie-arrest merkt het HvJ EU op dat het niet nodig is dat het personeel in dienstbetrekking is bij de belastingplichtige zelf om een al te strikte toepassing van artikel 11 Uitvoeringsverordening te voorkomen. Hoewel een belastingplichtige dus niet over eigen personeel en technische middelen hoeft te beschikken, moet hij, zo oordeelt het HvJ EU, wel over dit personeel en die technische middelen kunnen beschikken alsof het zijn eigen personeel en middelenwaren, bijvoorbeeld op basis van dienstverlenings- of huurovereenkomsten die dit personeel en deze middelen ter beschikking van de belastingplichtige stellen en die niet op korte termijn kunnen worden opgezegd.

Het mag duidelijk zijn dat het vanuit het oogpunt van rechtszekerheid en vanuit het oogpunt van de functie van het vi-begrip in de btw is toe te juichen dat het HvJ EU in Berlin Chemie enige orde op zaken heeft gesteld. Daarvoor heeft het HvJ EU in feite met name vrij strikt gekeken naar de vereisten voor het vormen van een vi. In dat verband komt de vraag op of die strikte invulling ook zijn effect heeft op meer traditionele vi-situaties waarbij de vraag aan de orde is of een ondernemer in een andere lidstaat beschikt over een verkoop-vi in de zin van artikel 11 lid 2 Uitvoeringsverordening. Met name gaat het daarbij over de vereiste dat de ondernemer moet beschikken over het benodigde personeel en de technische middelen als ware het zijn eigen personeel en technische middelen.

Denk bijvoorbeeld aan de situatie dat een Duitse verzekeraar, in Nederland beschikt over een branch office (zodat geen afzonderlijke vergunning voor verzekeringsdiensten in Nederland behoeft te worden verkregen) – maar dat het personeel van de branch office op de pay roll staat bij een Nederlandse personeelsvennootschap en van daaruit ter beschikking wordt gesteld van de branch office. Op grond van Berlin Chemie komt de vraag op of de vraag of de Duitse verzekeraar over het personeel kan beschikken als ware het zijn eigen personeel? De eerste reflex zal zijn om de detacheringsovereenkomst tussen de personeels-BV en de Duitse verzekeraar erop na te slaan. Is deze voldoende duurzaam van aard en heeft de Duitse verzekeraar bijvoorbeeld iets in de melk te brokkelen als het gaat om hiring and firing of beoordelingen en beloningsvoorwaarden?

Hoewel de aard van de ter beschikkingstelling in zekere zin op deze wijze van belang kan zijn lijkt mij dit evenwel niet de kern van de discussie. Naar mijn indruk vereist de voorwaarde van het beschikken over personeel als ware het eigen personeel niet zozeer een bepaalde mate van (juridische) controle van de vennootschap over het personeel maar is veeleer van belang welke bevoegdheden het betreffende personeel heeft. Het is daarmee geen kwestie van zeggenschap over het personeel maar zeggenschap van het personeel. Dit volgt naar mijn indruk het meest duidelijk uit de zaak Titanium.41

De zaak Titanium betreft een op Jersey gevestigde vennootschap die de eigenaar is van een onroerende zaak in Oostenrijk. Die onroerende zaak werd aan twee Oostenrijkse ondernemers verhuurd. In dit verband maakte Titanium gebruik van de diensten van een derde partij (een vastgoedbeheerder) die de onroerende zaak namens Titanium als tussenpersoon beheerde en als zodanig Titanium vertegenwoordigde ten aanzien van dienstverleners en leveranciers, om de huursommen en de exploitatiekosten in rekening te brengen, om de handelsregisters bij te houden en om de btw-aangiften voor te bereiden. De Oostenrijkse belastingdienst neemt het standpunt in dat Titanium hiermee beschikt over een vaste inrichting in Oostenrijk waarbij wordt aangenomen dat Titanium beschikt over het personeel van de vastgoedbeheerder door wie zij wordt vertegenwoordigd. Indien dat het geval is wordt de Oostenrijkse btw geheven van Titanium in plaats van bij de Oostenrijkse huurders.

Het HvJ EU is snel klaar met de vraag of Titanium over een vi in Oostenrijk beschikt. Nu Titanium zelf vanuit Jersey de huurcontracten aangaat met de huurders van het pand, is van een vi geen sprake. De bevoegdheden van de vastgoedbeheerder zijn hierdoor immers zodanig dat zij niet zelfstandig het pand kan exploiteren, omdat de bevoegdheid om huurovereenkomsten te sluiten bij Titanium is gebleven. Het HvJ oordeelt dan ook dat een in een lidstaat verhuurd onroerend goed geen vaste inrichting in de zin van artkel 44 en 45 Btw-richtlijn is “wanneer de eigenaar van dat onroerend goed niet over eigen personeel beschikt om de dienst in verband met de verhuur te verrichten. [cursivering SC]”

Uit dit oordeel is op te maken dat de belastingplichtige alleen ‘beschikt over personeel’ in de zin van artikel 11 Uitvoeringsverordening wanneer dat personeel de bevoegdheid krijgt om zelfstandig belastbare prestaties te verrichten en de belastingplichtige in die zin dus kan binden. Dat laat naar mijn indruk zien dat het beschikken over personeel en technische middelen uiteindelijk een kwalitatieve vraag is en er als zodanig alleen sprake kan zijn van een vi indien deze vi in feite als zelfstandige belastingplichtige kan functioneren. Dit leidt tot de wat paradoxale conclusie dat een belastingplichtige pas in voldoende mate kan worden geacht te beschikken over het personeel van zijn vi als dit personeel een voldoende mate van zelfstandigheid heeft en in feite – vanuit functioneel oogpunt – zelfstandig zou kunnen opereren.

Voor het hiervoor besproken voorbeeld van de Duitse verzekeraar geldt dus dat doorslaggevend zal zijn of het personeel uit de Nederlandse personeels-BV polissen mag afsluiten met Nederlandse verzekerden.

Wat betekent het Titanium-arest evenwel voor de inkoop-vi? Immers, daarvoor lijkt het niet voor de hand te liggen om te vereisen dat de vi in feite zelfstandig belastbare prestaties moet kunnen verrichten. Op basis van de definitie uit artikel 11 lid 1 Uitvoeringsverordening lijkt immers voort te vloeien dat een inkoop-vi helemaal geen belastbare prestaties hoeft te verrichten om een vi te zijn. Mede daarom lijkt de inkoop-vi uitgesloten van de werking van artikel 192bis Btw-richtlijn.

Het is dus opvallend dat het HvJ EU in Titanium het onderscheid tussen de inkoop- en verkoop-vi in belangrijke mate lijkt te vertroebelen. In rechtsoverweging 41 geeft het HvJ aan dat het niet duidelijk is of de vraag van de Oostenrijkse verwijzende rechter betrekking heeft op de toepassingsvoorwaarden van de inkoop-vi of de verkoop-vi maar voegt daar onmiddellijk aan toe dat dit ook niets uitmaakt. In het vervolg van het oordeel verwijst het HvJ EU dan ook naar artikel 11 Uitvoeringsverordening, zonder te preciseren of het lid 1 of 2 voor ogen heeft. Bij het uiteindelijke oordeel (r.o. 46) dat Titanium niet beschikt over een vi indien het niet beschikt over personeel dat de dienst in verband met de verhuur kan verrichten, verwijst het HvJ EU zelfs expliciet naar zowel artikel 44 als 45 Btw-richtlijn, waarin de suggestie is besloten dat de vereiste van het zelfstandig kunnen verrichten van belastbare handelingen een eis is die zowel voor de verkoop-vi als de inkoop-vi geldt. Daarmee zou het onderscheid tussen beide varianten in feite zijn komen te vervallen. In het oordeel in de zaak Berlin Chemie kan voorzichtige steun voor deze lezing worden gevonden.42 In die zaak – die uitdrukkelijk gaat over een vi op grond van artikel 11 lid 1 Uitvoeringsverordening, en dus een inkoop-vi – oordeelt het HvJ EU dat geen sprake is van een vi, en voert daar onder andere voor aan dat de Roemeense vennootschap niet namens de Duitse vennootschap overeenkomsten mag sluiten.43 Daarmee komt de vraag op in hoeverre de inkoop-vi en de verkoop-vi nog van elkaar kunnen worden onderscheiden. Aan eerstgenoemde lijkt in feite geen afzonderlijke betekenis toe te komen indien inderdaad wordt aangenomen dat het aangaan van uitgaande transacties voor beide varianten van de vi een noodzakelijke voorwaarde is. In praktische zin zou dit op zichzelf bezien geen onwenselijke conclusie zijn. In zekere zin zou het vi-begrip op deze wijze weer terugkeren naar de overzichtelijke jaren pre-2010. Desalniettemin is het te vroeg voor conclusies op dit punt. Het HvJ EU zal zich hier in een geschikte zaak explicieter over moeten uitspreken zeker nu het onderscheid in de Uitvoeringsverordening zo uitdrukkelijk wordt gemaakt.