2.6.2.5 Afbakening van de impliciete standpuntbepaling ten opzichte van de toezegging

In 2.6.2.2 heb ik als uitgangspunt voor de analyse van de regel van de impliciete standpuntbepaling de verwantschap met de toezegging genomen. Beide bleken de gemeenschappelijke wortel van de bewuste standpuntbepaling te hebben. Beide zijn zij een vorm van zelfbinding door de inspecteur. Het meest in het oog lopende verschil is gelegen in de verschijningsvorm: een toezegging kenmerkt zich door het karakter van taaldaad, terwijl juist afwezigheid van dat laatste bij de ander gecompenseerd wordt door andere omstandigheden. Daarnaast is er geen principieel verschil, noch in het karakter van beide regels, noch in rechtsgevolgen.1

Overigens brengt het verschil in verschijningsvorm tussen beide regels wel met zich mee dat er bij de regel van de impliciete standpuntbepaling een criterium geldt dat niet aan de orde komt bij de regel van de toezegging: het criterium dat de gang van zaken in het verleden andere dan verhoudingsgewijs geringe gevolgen heeft gehad. Dit criterium is namelijk nauw verweven met de verschijningsvorm van de impliciete standpuntbepaling. De aanwezigheid van een standpuntbepaling wordt afgeleid uit andere omstandigheden dan die van de taaldaad van de toezegging. Juist dat maakt het noodzakelijk dat ruimte wordt gelaten voor de mogelijkheid dat een inspecteur om doelmatigheidsredenen een correctie achterwege heeft gelaten. In dat geval prevaleert weer het legaliteitsbeginsel. Bij een toezegging is deze noodzaak er niet. Als er immers een toezegging is, dient de inspecteur zich dienovereenkomstig te gedragen. Juist het bestaan van een toezegging maakt het onderhavige criterium overbodig.

Hiermee is ook gezegd dat de regel van de impliciete standpuntbepaling een meer geobjectiveerd karakter heeft dan de regel van de toezegging. Ik acht dit een juiste ontwikkeling. Het betekent ook dat de regel van de impliciete standpuntbepaling een complementaire én verdergaande rechtsbescherming aan de belastingplichtige biedt.2