4.9 Negende standaardvoorwaarde

Als de waarde in het economische verkeer van een vermogensbestanddeel waarmee de onderneming van de vennootschap door de aandeelhouder wordt voortgezet lager is dan de boekwaarde van dit vermogensbestanddeel, wordt dit vermogensbestanddeel op het tijdstip dat onmiddellijk voorafgaat aan het overgangstijdstip te boek gesteld op de waarde in het economische verkeer.’

Voorwaarde beoogt aansluiting bij de in artikel 14c Wet Vpb opgenomen regeling voor onverrekende verliezen. Krachtens deze wettelijke regeling worden onverrekend gebleven verliezen van de ontbonden vennootschap (voor een wettelijk bepaald percentage) aangemerkt als ondernemingsverlies van de voortzettende aandeelhouder, voor zover de verliezen zijn geleden in de voortgezette onderneming. Deze vennootschapsverliezen zijn bij de aandeelhouder enkel en alleen verrekenbaar met de winst van de door de aandeelhouder voortgezette onderneming (artikel 3.150, zevende lid, Wet IB 2001). Deze wettelijke beperking voorkomt dat de meegegeven vennootschapsverliezen na de overgang kunnen worden verrekend met ander inkomen van de aandeelhouder: inkomen dat niet afkomstig is uit de vennootschapsonderneming. Vergelijkbare oneigenlijke verrekening van door de aandeelhouder overgenomen vennootschapsverliezen dreigt ook bij aanwezigheid van negatieve stille reserves op het overgangstijdstip. Als een dergelijke negatieve stille reserve na het overgangstijdstip tot een verlies leidt, komt dit verlies ook in aftrek op “ander” inkomen van de aandeelhouder (voor zover dit verlies groter is dan de overige positieve winst van de vennootschapsonderneming).

Een dergelijk verschil in de behandeling van latente verliezen en verrekenbare verliezen van de vennootschap is niet te rechtvaardigen. In de voorwaarde is daarom herwaardering direct voorafgaande aan het overgangstijdstip verplicht gesteld als de waarde in het economische verkeer van een vermogensbestanddeel dat gaat behoren tot de onderneming die door de aandeelhouder wordt voortgezet, lager is dan de boekwaarde van dit vermogensbestanddeel.

Deze voorwaarde is inhoudelijk gewijzigd ten opzichte van het vervallen besluit van 20 februari 2003, nr. CPP2002/3267M. Verplichte verliesneming gold krachtens dit besluit slechts als de waarde van de onderneming als geheel lager was dan de boekwaarde. Als bijvoorbeeld een negatieve stille reserve van 100 stond tegenover een positieve reserve van 101 en dus per saldo een positieve stille reserve van 1 aanwezig was, gold geen verplichte herwaardering. Dit terwijl herwaardering wel verplicht was bij een negatieve stille reserve van 101 en een positieve stille reserve van 100. Dit verschil in werking bij nagenoeg gelijke situaties acht ik ongewenst. Vandaar de gewijzigde voorwaarde die aansluit bij negatieve stille reserves in het algemeen. Onder de gewijzigde voorwaarde moet de boven genoemde negatieve stille reserve ad 100 verplicht door afwaardering tot uitdrukking worden gebracht. Als overigens geen positieve winst wordt genoten ontstaat dan een te verrekenen vennootschapsverlies ad 100. Krachtens artikel 14c, tweede lid, Wet Vpb geldt de vrijstelling niet tot het bedrag van dit verlies ad 100 dat onverrekend dreigt te blijven. De positieve stille reserve ad 101 wordt dus tot een bedrag ad 100 verrekend met het door de verplichte afwaardering ontstane verlies. Per saldo wordt in het gegeven voorbeeld dus een positieve stille reserve ad 1 doorgeschoven naar de inkomstenbelasting.