Hof Amsterdam, 18-04-2013, nr. 11-00741

1.1.

1.2.

1.3.

1.4.

1.5.

1.6.

4.2.

Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat deze eerst ter zitting ingenomen standpunten tardief moeten worden verklaard.

4.3.1.

De rechtbank is van oordeel dat enerzijds de zorgvuldigheid meebrengt dat in het geding voor de feitenrechter waar mogelijk de waarheid omtrent de feiten boven water komt en dat zo min mogelijk procedurele regels de waarheidsvinding in de weg worden gelegd. Anderzijds brengt de proceseconomie mee dat procedures waar mogelijk voortvarend worden afgewikkeld en dat niet alleen van de rechter maar ook van partijen mag worden verlangd dat zij zich inspannen om nodeloze vertraging in de rechtsgang te voorkomen. Dit geldt temeer nu dergelijke nodeloze vertragingen niet alleen gevolgen hebben voor de desbetreffende zaak, maar ook voor alle andere zaken die bij verweerder en de rechtbank op behandeling wachten.

4.3.2.

De rechtbank is van oordeel dat de onder 4.1 genoemde stellingen als tardief moeten worden aangemerkt, nu zij pas ter zitting zijn opgeworpen en niet van enige onderbouwing zijn voorzien. Met verweerder is de rechtbank van oordeel dat, nu eiseres in een zo laat stadium pas met haar standpunten komt, verweerder in zijn procespositie wordt geschaad indien de rechtbank de standpunten van eiseres in dit stadium van de procedure zou accepteren.

4.3.3.

De rechtbank zal, gelet op het vorenstaande, het geschil tussen partijen beoordelen zonder daarin de tardief verklaarde standpunten te betrekken.

4.4.

Artikel 35b, eerste en tweede lid, van de SW (tekst 2007) luiden – voor zover thans van belang – als volgt:

“1. Op verzoek van de verkrijger wordt op grond van artikel 35c de waarde, dan wel een deel van de waarde, van in de verkrijging begrepen vermogensbestanddelen die zijn aangeduid in het tweede lid, aangemerkt als te conserveren waarde.

2.

De vermogensbestanddelen, bedoeld in het eerste lid, zijn:

a.

(…)

b.

de aandelen in en winstbewijzen van een vennootschap welker kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld, niet zijnde een lichaam waarvan de feitelijke werkzaamheden bestaan in het, onmiddellijk of middellijk, beleggen van vermogen of daarmee overeenkomende werkzaamheden, die behoorden tot een aanmerkelijk belang in de zin van afdeling 4.3 van de Wet inkomstenbelasting 2001 bij de erflater of de schenker.”

4.5.

Van beleggen van vermogen in de zin van artikel 35, tweede lid, aanhef en onder b, van de SW is sprake als het bezit van vermogensbestanddelen slechts is gericht op het verkrijgen van de waardestijging en het rendement daarvan die bij normaal vermogensbeheer kunnen worden verwacht (vgl. Hoge Raad 8 november 1989, nr. 25 257, BNB 1990/73).

4.6.

Naar het oordeel van de rechtbank is eiseres – op wie ter zake de bewijslast rust – er niet in geslaagd aannemelijk te maken dat zij aanspraak maakt op toepassing van de faciliteiten bij bedrijfsopvolging, nu zij haar stelling op geen enkele wijze heeft geconcretiseerd of met stukken heeft onderbouwd. Met name blijkt uit niets dat de BV een vennootschap is als bedoeld in artikel 35b, tweede lid, aanhef en onder a, van de SW. Verweerder heeft derhalve terecht geoordeeld dat op de door eiseres verkregen vermogensbestanddelen de faciliteiten bij bedrijfsopvolging niet van toepassing zijn.

4. Geschil in hoger beroep

4.1. In hoger beroep is in geschil of de rechtbank de drie stellingen van belanghebbende terecht tardief heeft verklaard.

4.2. Verder is in hoger beroep in geschil of de in de uitspraak op bezwaar vastgestelde belaste verkrijging te hoog is. Meer in bijzonder is in hoger beroep in geschil of de inspecteur bij de vaststelling van de belaste verkrijging ten onrechte geen rekening heeft gehouden met

-

de gerechtigdheid van belanghebbende in de boedel van haar vader,

-

de latente belastingclaim ter zake van de verkregen aanmerkelijkbelangaandelen.

4.3. Tot slot is in geschil of belanghebbende recht heeft op de bedrijfsopvolgingsfaciliteit voor de verkrijging van aanmerkelijkbelangaandelen.

4.4. Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de gedingstukken en naar hetgeen ter zitting van het Hof is verklaard. Voor zowel het geschilpunt onder 4.2 en 4.3 heeft belanghebbende ook stellingen aangevoerd die de rechtbank als tardief heeft aangemerkt.

5.

Beoordeling van het geschil in hoger beroep

Tardief verklaring

5.1.

De rechtbank heeft in overweging 4.3.2 geoordeeld dat de onder 4.1 van die uitspraak genoemde drie stellingen van belanghebbende tardief zijn omdat zij eerst ter zitting zijn opgeworpen en niet van onderbouwing zijn voorzien. Belanghebbendes klacht hierover in hoger beroep is gegrond. De stelling van belanghebbende dat de beperking in de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in strijd is met Europese regelgeving, is een juridische onderbouwing van de stelling dat wegens die strijdigheid ook in de onderhavige procedure de bedrijfsopvolgingsfaciliteit van toepassing is. Een dergelijke juridische onderbouwing mag in elke stand van het geding, dus ook ter zitting van de rechtbank, worden aangevoerd. Dat belanghebbende eerst in hoger beroep stelt dat in 2007 een verzoek is gedaan of een bedrijfspand kon worden overgeheveld naar privé is een feitelijke onderbouwing van een reeds eerder ingenomen standpunt dat de BV een materiële onderneming drijft. Een dergelijke onderbouwing kan niet tardief worden verklaard. Tot slot was ook de stelling van belanghebbende dat belanghebbende ten onrechte is aangeslagen omdat zij door versterferfrecht reeds gerechtigd was tot 25% van het ouderlijk vermogen niet tardief. In een brief van 17 juni 2009 heeft de gemachtigde aan de Belastingdienst Amsterdam gemeld dat in overleg met deze eenheid wordt geprobeerd om in een allesomvattend overleg ‘diverse kwesties samenhangende met zowel het overlijden in 2004 van mevrouw [X]’s vader als met het overlijden van haar moeder in 2007 op te lossen’. Verder is in de aangifte vermeld: ‘Aandeel boedel [Z]’, waarmee de vader van belanghebbende [Z] moet zijn bedoeld. De inspecteur kon er mee bekend zijn dat ten aanzien van de feiten nog onduidelijkheden bestonden.

5.2.

Het Hof is van oordeel dat de rechtbank niet zonder nadere motivering, welke ontbreekt, kon oordelen dat de stellingen tardief waren. Voor zover al sprake zou zijn van een processueel nadeel voor de inspecteur, had de rechtbank dit nadeel kunnen opheffen door het onderzoek ter zitting te schorsen en te bepalen dat het vooronderzoek wordt hervat als bedoeld in artikel 8:64 van de Algemene wet bestuursrecht.

5.3.

Het Hof ziet in het voorgaande geen reden om de zaak terug te wijzen naar de rechtbank nu belanghebbende in hoger beroep heeft volstaan met het aanvoeren van een klacht tegen de tardiefverklaring. Het Hof ziet in het voorgaande wel reden om de inspecteur te veroordelen in de proceskosten in beroep. De stelling van de inspecteur in hoger beroep, dat belanghebbende niet in aanmerking komt voor een vergoeding van proceskosten, behoeft reeds daarom geen bespreking.

Omkering van de bewijslast

5.4.

Belanghebbende heeft niet tijdig de vereiste aangifte ingediend zodat op grond van artikel 27e, eerste lid, in samenhang met artikel 27h, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (tekst 2013) het beroep ongegrond is, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is. Dit brengt mee dat belanghebbende dient aan te tonen dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar tot een te hoog bedrag aan verschuldigde successierechten leidt. Indien belanghebbende niet in deze bewijslast slaagt, beoordeelt het Hof of de inspecteur het belastbare bedrag heeft vastgesteld op basis van een redelijke schatting van de te belasten verkrijging.

5.5.

Het Hof is van oordeel dat de inspecteur terecht een schuld in aftrek heeft toegelaten van € 152.357 op de nalatenschap van erflaatster. Dit bedrag is door belanghebbende in de in de bezwaarfase ingediende aangifte vermeld als ‘aandeel boedel [Z]’, hetgeen er op duidt dat dit een schuld betreft in het kader van de nalatenschap van de echtgenoot van erflaatster. Belanghebbende heeft geen bewijs geleverd voor de stelling dat bij het vaststellen van de aanslag met een hoger bedrag rekening had moeten worden gehouden.

5.6.

De inspecteur heeft ter zitting verklaard dat hij zich kan vinden in een aftrek van € 53.355 voor de latente inkomstenbelastingclaim op de aandelen [Z] Beheer B.V. Belanghebbende heeft niet aangetoond dat met een hoger bedrag rekening dient te worden gehouden zodat het Hof de inspecteur zal volgen en de belaste verkrijging dienovereenkomstig zal verminderen.

Voor een verdere vermindering van de belaste verkrijging ziet het Hof geen reden.

Bedrijfsopvolgingsfaciliteit

5.7.

Belanghebbende doet een beroep op de bedrijfsopvolgingsfaciliteit voor de aandelen [Z] Beheer B.V. Het Hof overweegt hierover als volgt.

5.8.

Ter zitting heeft de gemachtigde van belanghebbende verklaard dat ten tijde van het overlijden van erflaatster tot het vermogen van [Z] Beheer B.V. geen aandelen behoorden in de werkmaatschappij waarin een onderneming werd gedreven. Uit het derde lid van artikel 35b Successiewet 1956 (tekst 2007, hierna: SW 1956) volgt dat de bedrijfsopvolgingsfaciliteit alleen van toepassing kan zijn indien en voor zover de vennootschap een onderneming drijft als bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdeel d, van de Wet op de vennootschapsbelasting. De activiteiten van [Z] Beheer B.V. bestonden op 11 maart 2007 uit de verhuur van een pand hetgeen niet kan worden aangemerkt als het drijven van een onderneming. De aandelen in de vennootschap vallen daarom naar het oordeel van het Hof niet onder de reikwijdte van artikel 35b, tweede lid, aanhef en onderdeel b van de SW 1956.

5.9.

Belanghebbende stelt dat deze beperking van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in strijd is met Europese regelgeving omdat daarin geen omschrijving is gegeven van het begrip ‘materiële onderneming’ en dat deze faciliteit in strijd is met het gelijkheidsbeginsel, dan wel discriminatiebeginsel. Het Hof ziet niet in waarom het ontbreken van een omschrijving van het begrip ‘materiële onderneming’ in Europese wet- of regelgeving tot gevolg heeft dat belanghebbende reeds daarom recht zou hebben op toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit. Dat het ontbreken in Europese regelgeving van een omschrijving het begrip ‘materiële onderneming’ doorslaggevend zou zijn, berust op een onjuiste rechtsopvatting.

5.10.

Voor de vraag of de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de Successiewet 1956 in strijd is met het gelijkheidsbeginsel dan wel tot discriminatie leidt, dient te worden getoetst aan het bepaalde in artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM in verbinding met artikel 1 van het Eerste Protocol bij dat verdrag. Vooropgesteld moet worden dat aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of voor de toepassing van artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM gevallen als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen (vgl. EHRM 22 juni 1999, nr. 46757/99, zaak Della Ciaja/Italië, BNB 2002/398). Daarbij dient het oordeel van de wetgever te worden geëerbiedigd tenzij dat van redelijke grond ontbloot is (EHRM 10 juni 2003, nr. 27793/95, zaak M.A. en anderen tegen Finland, V-N 2003/52.2).

5.11.

Het Hof stelt voorop dat de wetgever bewust aan de groep belastingplichtigen die ondernemingsvermogen verkrijgen een fiscaal voordeel heeft verleend, terwijl verkrijgers van overig vermogen krachtens erfrecht of schenkingsrecht dit voordeel niet krijgen. Eén van de belangrijkste redenen die de wetgever voor ogen heeft gestaan bij de invoering van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit is dat de continuïteit van ondernemingen gevaar kan lopen als verkrijgers liquide middelen moeten onttrekken aan de verkregen onderneming om de betaling van successierecht (en schenkingsrecht) te kunnen voldoen. Dat de wetgever een regeling wenst te treffen om liquiditeitsproblemen te voorkomen kan naar het oordeel van het Hof worden gezien als een objectieve rechtvaardiging voor een onderscheid tussen verkrijgers van ondernemingsvermogen en verkrijgers van niet-ondernemingsvermogen.

5.12.

Uit de onder 5.10 bedoelde jurisprudentie volgt evenwel dat de rechtvaardiging niet alleen objectief, maar ook redelijk moet zijn en dat het oordeel van de wetgever moet worden gevolgd tenzij dat van redelijke grond is ontbloot. De vraag of een rechtvaardiging redelijk is, kan onder meer worden beantwoord aan de hand van de mate van effectiviteit waarmee het doel van de wettelijke bepaling wordt bereikt en de mate waarin onderscheid wordt gemaakt tussen verschillende groepen belastingplichtigen. Uit de wetsgeschiedenis volgt dat de wetgever geen regeling heeft getroffen die (zo veel mogelijk) beperkt is tot situaties waarin zich daadwerkelijk liquiditeitsproblemen voordoen. Evenmin is van belang of de verkrijger, gelet op zijn eigen vermogen, in staat is om de verschuldigde successierechten te voldoen. Het is echter niet aan de rechter om van de wetgever te verlangen dat uit de wetsgeschiedenis onmiskenbaar volgt dat aan een gesteld doel, te weten het voorkomen van liquiditeitsproblemen, in alle gevallen wordt voldaan. De marginale toetsing die uit de hiervoor opgenomen jurisprudentie volgt, brengt mee dat van een redelijke rechtvaardiging sprake is als mogelijke liquiditeitsproblemen bij bedrijfsopvolgingen worden voorkomen. Het Hof heeft geen redenen om aan te nemen dat de regeling hierin in het geheel niet voorziet, zodat voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteit een redelijke rechtvaardiging moet worden aangenomen.

5.13.

Ten aanzien van de mate waarin een onderscheid wordt gemaakt tussen belastingplichtigen overweegt het Hof dat naar mate het verschil in verschuldigde belasting groter wordt, zwaardere eisen gelden voor de redelijkheid van de rechtvaardiging. Voor de vrijstelling voor ondernemingsvermogen geldt dat deze sinds 1 januari 1998 25% bedraagt, met ingang van 2002 is verhoogd tot 30% en in het onderhavige jaar 75% bedraagt. Uit het rapport “Bedrijfsoverdracht; continuïteit door fiscaliteit” (bijlage bij de brief van 12 juli 2004, Kamerstukken II 2003/04, nr. 28 607, nr. 66, V-N 2004/37.7) kan naar het oordeel van het Hof niet worden afgeleid dat er concrete aanwijzingen waren dat het percentage van de geldende vrijstelling van 30% te laag was om liquiditeitsproblemen bij bedrijfsoverdrachten te voorkomen. In dit rapport is onder meer vermeld dat de fiscaliteit niet als majeur knelpunt naar voren komt. Eveneens is vermeld dat ‘de meeste faciliteiten zijn gebaseerd op het voorkomen van liquiditeitsproblemen en daarmee in samenhang met het fiscale beleid om de piek in de belastingheffing op het moment van bedrijfsoverdracht te matigen. Uit de cijfermatige uitwerking van de fiscale faciliteiten in een aantal situaties blijkt dat de faciliteiten de effectieve belastingdruk op bedrijfsoverdrachten behoorlijk kunnen matigen.’

Uiteindelijk leidde het rapport tot het voorstel de vrijstelling te verhogen tot 50%.

Dat een toename werd verwacht in het aantal bedrijfsovernames, betekent naar het oordeel van het Hof niet zonder meer dat daardoor de bestaande faciliteit per bedrijfsoverdracht ontoereikend was. Ook uit de parlementaire geschiedenis bij de verhoging van de percentages naar 75% en daarna naar 100% (tot een bedrag van € 1.000.000) volgt niet ondubbelzinnig in welke gevallen na bedrijfsoverdrachten de betaling van successie- of schenkingsrechten tot continuïteitsproblemen hebben geleid. Dat vanuit ondernemingen, direct dan wel indirect signalen zijn ontvangen, is slechts een summiere onderbouwing te noemen. De vraag of de rechtvaardiging na de verhogingen van het percentage tot 75% nog als redelijk kan worden aangemerkt, wordt door het Hof desondanks bevestigend beoordeeld vanwege de marginale toetsing waaraan de rechter zich heeft te houden.

5.14.

Zo de hiervoor bedoelde overwegingen de conclusie zouden hebben kunnen rechtvaardigen dat sprake is van een discriminatoire regeling, voorziet het Hof niet in een eventueel rechtstekort. Niet gesteld of gebleken is dat zich in het onderhavige geval een liquiditeitsprobleem voordoet zodat geen reden kan worden gevonden voor toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit.

5.15.

De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd. Doende wat de rechtbank had behoren te doen, zal het Hof de belaste verkrijging, met inachtneming van een belastinglatentie van € 53.355 stellen op een bedrag van € 677.340.

6.

Kosten

Het Hof acht termen aanwezig voor een kostenveroordeling op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Anders dan de inspecteur in hoger beroep heeft gesteld is de procedure niet uitsluitend aan het handelen van belanghebbende te wijten. Het enkele feit dat belanghebbende pas in bezwaar een aangifte heeft ingediend brengt niet mee dat een procedure zou zijn voorkomen als belanghebbende deze aangifte wel tijdig zou hebben ingediend. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn opgenomen in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit).

Voor het onderhavige geval zijn dat de in onderdeel a vermelde kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief op: 2 punten in beroep (beroepschrift en verschijnen ter zitting rechtbank) x € 437 x 1 (wegingsfactor) = € 874 en 2 punten in hoger beroep (hoger beroepschrift en verschijnen ter zitting Hof) x € 472 x 1 (wegingsfactor) = € 944. De totale vergoeding bedraagt € 1.818.

-

vernietigt de uitspraak van de rechtbank;

-

verklaart het beroep gegrond;

-

vernietigt de uitspraak op bezwaar;

-

stelt de belaste verkrijging, te belasten op basis van tariefgroep 1, vast op € 677.340;

-

veroordeelt de inspecteur in de kosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.818;

-

gelast de inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht ad € 41 (beroep bij de rechtbank) en € 112 (hoger beroep bij het Hof), in totaal € 153 te vergoeden.

De uitspraak is gedaan door mrs. A.P.M. van Rijn, voorzitter, J.P.A. Boersma en J.P. Kruimel, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. J. Couperus, als griffier. De beslissing is op 18 april 2013 in het openbaar uitgesproken.

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1.

bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2.

het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a.

de naam en het adres van de indiener;

b.

een dagtekening;

c.

een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d.

de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.