HR, 28-11-2014, nr. 13/05472

HR, 28-11-2014, nr. 13/05472

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 28‑11‑2014

Inhoudsindicatie

Art. 12a Wet LB 1964. Bepaling van het gebruikelijke loon. Werknemers van maatschap zijn niet tevens in dienstbetrekking bij de maten.

Partij(en)

28 november 2014

nr. 13/05472

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 26 september 2013, nrs. 12/01113 en 12/01114, betreffende de aan [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) voor de jaren 2000 en 2002 opgelegde aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.

1. Het eerste geding in cassatie

De uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden is op het beroep van zowel belanghebbende als de Staatssecretaris bij arrest van de Hoge Raad van 9 november 2012, nr. 11/03555, ECLI:NL:HR:2012:BW4167, BNB 2013/71, vernietigd, met verwijzing van het geding naar het Gerechtshof te Amsterdam (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dat arrest.

De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2. Het tweede geding in cassatie

De Staatssecretaris heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

De Advocaat-Generaal R.E.C.M. Niessen heeft op 9 september 2014 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.

Zowel de Staatssecretaris als belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.

3. Beoordeling van het middel

3.1.

Bij het hiervoor onder 1 genoemde arrest van 9 november 2012 (hierna: het verwijzingsarrest) heeft de Hoge Raad de zaak verwezen naar het Hof ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dat arrest.

3.2.

Na deze verwijzing was tussen partijen – voor zover in cassatie van belang – in geschil of de Inspecteur terecht, en zo ja tot het juiste bedrag, het loon dat gebruikelijk is als bedoeld in artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) heeft verhoogd.

3.3.1.

Het Hof heeft geoordeeld dat voor de bepaling van het gebruikelijke loon in dit geval de afroommethode noch de winstreductiemethode kan worden toegepast.

3.3.2.

Het Hof heeft verder geoordeeld dat [E] B.V. (hierna: de BV), waarin belanghebbende zijn aandeel in de maatschapspraktijk heeft ingebracht, niet met de maatschap [C] (hierna: de maatschap) is verbonden in de zin van artikel 10a, lid 7, Wet LB 1964.

3.3.3.

De stelling van de Inspecteur dat de medewerkers die in dienst zijn van de maatschap tevens in dienst zijn van de BV, omdat door één of meerdere maten van de maatschap namens alle maten arbeidsovereenkomsten met die medewerkers zijn afgesloten, heeft het Hof verworpen. Weliswaar moet ervan worden uitgegaan dat de rechten en verplichtingen uit hoofde van de arbeidsovereenkomsten met de medewerkers alle leden van de maatschap aangaan, maar daaruit volgt niet dat tussen de BV en de medewerkers van de maatschap dienstbetrekkingen tot stand zijn gekomen, aldus het Hof.

3.4.1.

Het middel keert zich tegen het hiervoor onder 3.3.3 weergegeven oordeel van het Hof met het betoog dat de BV in haar hoedanigheid van lid van de maatschap moet worden beschouwd als werkgever van de bij de maatschap werkzame medewerkers, zodat het loon van de meestverdienende werknemer van de maatschap maatgevend is voor het gebruikelijke loon van belanghebbende.

3.4.2.

Aangezien, naar in cassatie niet in geschil is, geen sprake is van enig met de BV verbonden lichaam, komt het er in dit geval op aan of bij de BV zelf andere werknemers in dienst zijn in de zin van artikel 12a, lid 1, tweede volzin, Wet LB 1964. Het geschil in cassatie spitst zich daarbij toe op de vraag of een werknemer die in dienst is van de maatschap, in dit verband tevens is aan te merken als een (andere) werknemer van de BV, die maat is in de maatschap. Deze vraag moet ontkennend worden beantwoord. Werknemers die in dienst zijn van een maatschap kunnen voor de toepassing van artikel 12a Wet LB 1964 niet tevens worden aangemerkt als werknemers van één of meer maten van die maatschap (vgl. HR 25 juni 2004, nr. 39578, ECLI:NL:HR:2004:AP4380, BNB 2004/346). Het op een andere rechtsopvatting gebaseerde middel faalt daarom.

4. Proceskosten

De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.

5. Beslissing

De Hoge Raad:

verklaart het beroep in cassatie ongegrond, en veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1826,25 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.

Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren C. Schaap, M.A. Fierstra, Th. Groeneveld en J. Wortel, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Libari, en in het openbaar uitgesproken op 28 november 2014.

Van de Staatssecretaris van Financiën wordt een griffierecht geheven van € 478.

Beroepschrift 19‑12‑2013

Den Haag, [19 DEC 2013]

Kenmerk: DGB 2013-6204

Motivering van het beroepschrift in cassatie (rolnummer 13/05472) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 26 september 2013, nr. 12/01113 en 12/01114, inzake [X] te [Z] betreffende de aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de jaren 2000 en 2002.

AAN DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Naar aanleiding van uw brief van 13 november 2013 heb ik de eer het volgende op te merken.

Als middel van cassatie draag ik voor:

Schending van artikel 12a, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964), doordat het Hof heeft beslist dat [j] en de overige werknemers van de maatschap [i] niet als overige werknemer In dienst zijn bij belanghebbende dan wel bij een met haar verbonden lichaam, zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, omdat in casu steeds sprake is van door één van de maten van de maatschap namens de maatschap gesloten arbeidsovereenkomsten, zodat ook steeds sprake is van een door of namens [E] B.V. (de vennootschap van belanghebbende) gesloten arbeidsovereenkomst. Het Hof heeft dan ook ten onrechte het loon van belanghebbende niet vastgesteld op het hoogste loon van een van deze overige werknemers.

Ter toelichting kan het volgende dienen

Belanghebbende is werkzaam als zelfstandig advocaat te [Q]. Met ingang van 1 januari 1995 is hij toegetreden tot de advocatenmaatschap [A] Vanaf 1 januari 1996 is deze maatschap een samenwerkingsverband aangegaan met notarissenmaatschap [B] onder de naam [C]. Vanaf 1 januari 1999 neemt belanghebbende deel in de maatschap via zijn vennootschap [D] Holding BV en haar dochter [E] BV, waarin het maatschapaandeel van belanghebbende is ingebracht. Belanghebbende is zelf in dienstbetrekking van [E] BV.[E] BV ontvangt jaarlijks een winstaandeel uit de maatschap [i].

De best betaalde advocaat binnen de maatschap [i] verdiende in

—

2000: € 67.795 en in

—

2002: € 82.340.

Voorts is er een andere werknemer/niet-advocaat werkzaam binnen de maatschap, wiens loon voor

—

2000: € 225.203 en voor

—

2002: € 225.327 bedroeg.

De loonontwikkeling van deze werknemer vertoonde overigens een wisselend verloop.

—

1999: € 162.722;

—

2000: € 225.203;

—

2001: € 217.990;

—

2002: € 225.327;

—

2003: € 191.869.

Deze andere werknemer is geen advocaat of notaris maar een registeraccountant die de afdeling bedrijfsadvisering diende op te zetten.

Artikel 12a Wet LB 1964 schrijft niet voor dat de overige werknemer over gelijke kwalificaties dient te beschikken als de werknemer aanmerkelijk-belanghouder van wie het loon moet worden vastgesteld.

Kennelijk is deze medewerker niet de toetreding tot de maatschap in het vooruitzicht gesteld. Het ontbreken van dat vooruitzicht betekent dat de registeraccountant, die dus geen partner kan worden, in de loononderhandelingen een andere positie inneemt dan de advocaten, die wel partner kunnen worden, en dat leidt dus enerzijds tot een nihil-vooruitzicht maar anderzijds ook tot een hoger loon.

Juist omdat het hier gaat om een medewerker die geen aanmerkelijk belang bezit en die ook niet een partnerschap in het vooruitzicht kan worden gesteld, kan zijn loon als uitsluitend betrekking hebbend op zijn arbeid worden beschouwd. Hier doet zich immers niet de situatie voor dat een medewerker in verband met het vooruitzicht dat hij partner kan worden genoegen neemt met een lager salaris. Bij medewerkers/advocaten is dat vooruitzicht niet objectief te kwantificerenflceren. Maar bij deze medewerker/niet-advocaat staat vast dat dat vooruitzicht op nihil kan worden gesteld.

Gemachtigde beschreef de positie van de registeraccountant als volgt:

‘Deze werknemer maakte weliswaar niet formeel deel uit van de maatschap maar hij woonde wel de maatschapsvergaderingen bij en had daarin ook een stem. Hij is voorts lid van het dagelijks bestuur geweest. Feitelijk — en dus niet formeel — maakte hij deel uit van de maatschap1..’

Niettemin is hij aan te merken als werknemer zonder een aanmerkelijk belang in Moles BV en zelfs zonder een belang in de maatschap. Uit dien hoofde kan hij als soortgelijke werknemer worden aangemerkt.

Uit r.o. 5.9 blijkt dat het verwijzingshof punt 3 van de pleitnota van de inspecteur heeft miskend. De inspecteur vermeldt daar: ‘Verbonden vennootschap?’. Dat vraagteken impliceerde, en dat blijkt ook duidelijk uit het vervolg, dat het verbondenheidscriterium hier helemaal niet speelde. Los van de kwantificering van het vereiste belang, kwalificeert een klassieke maatschap namelijk niet als een vennootschap of lichaam in de zin van artikel 10a, zevende lid Wet LB 1964.

's Hofs bespiegelingen omtrent de verbondenheid zijn daarom niet relevant. De inspecteur heeft nergens de stelling ingenomen dat sprake zou zijn van verbonden vennootschappen.

De situatie hier is anders. Uitgangspunt van het contractenrecht is dat slechts door of namens natuurlijke personen en/of rechtspersonen overeenkomsten afgesloten kunnen worden. Een maatschap is niet een dergelijke entiteit.

Te dezer zake merkte de inspecteur in zijn pleitnota het volgende op:

‘3. Verbonden vennootschap?

Moles BV is maat in een maatschap van advocaten. Met de werknemers worden door een of meerdere maten namens alle maten arbeidsovereenkomsten afgesloten. Daardoor zijn de salarissen van de werknemers van de maatschap wel normerend voor het salaris van belanghebbende.’

Duidelijk blijkt hieruit de rechtsopvatting dat als met werknemers door één of meerdere maten arbeidsovereenkomsten worden afgesloten namens de maatschap, die werknemers met alle maten een arbeidsovereenkomst hebben gesloten.

Dit strookt met gemachtigdes beschrijving van de organisatie waaruit blijkt dat bepaalde taken aan stafafdelingen, waaronder de stafafdeling HRM of personeelszaken zijn overgedragen2..

In r.o. 5.12.2 verwerpt het Hof de ‘stelling’ dat de medewerkers die in dienst zijn van de maatschap tevens in dienst zijn [E] BV als één of meerdere maten namens alle maten arbeidsovereenkomsten met medewerkers hebben afgesloten. Dit oordeel getuigt van een onjuiste rechtsopvatting.

Artikel 1 Wet LB 1964 luidt:

‘Onder de naam ‘loonbelasting’ wordt van werknemers of hun inhoudingsplichtige, […] en van bij of krachtens deze wet aan te wijzen andere personen een directe belasting geheven.’

Artikel 2, Ie lid van die wet luidt:

‘Werknemer is de natuurlijke persoon die tot een inhoudingsplichtige in privaatrechtelijke of in publiekrechtelijke dienstbetrekking staat of van een inhoudingsplichtige loon geniet uit een vroegere privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking van hemzelf of van een ander, dan wel uit een bestaande privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking van een ander.’

Hieruit volgt dat de term ‘werknemer’ in artikel 12a Wet LB 1964 rechtstreeks refereert aan het civielrechtelijke begrip werknemer zoals bedoeld in art. 7:610 BW. Dat vanuit fiscaal-administratief oogpunt de maatschap, als collectief van alle maten, als inhoudingsplichtige wordt aangemerkt, doet niet af aan de civiel-juridische rechtstoestand dat de werknemer een arbeidsovereenkomst heeft gesloten met alle maten. Ook de hiervoor genoemde registeraccountant en de best betaalde senior advocaat hebben derhalve een arbeidsovereenkomst met onder andere [E] BV, als een van de maten, afgesloten.

Kennelijk meent het Hof dat een arbeidsovereenkomst kan worden gesloten met een maatschap. Een maatschap is niets anders dan een overeenkomst tussen maten en met een overeenkomst op zich kan geen andere overeenkomst worden gesloten. Er is dus alleen sprake van een arbeidsovereenkomst met de maten. De verbondenheid speelt dus geen enkele rol, want er is sprake van direct werkgeversschap.

Op dit punt is het verwijzingshof dus uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting.

De best betaalde overige werknemer is de hiervoor genoemde registeraccountant. Gelet op het bovenstaande is zijn loon normerend voor het door belanghebbende te genieten gebruikelijke loon. Het door de inspecteur in aanmerking genomen loon is derhalve eerder te laag dan te hoog.

Ik wijs er daarbij op dat nu sprake is van een overige werknemer het loon minimaal gelijk dient te zijn aan het loon van die overige werknemer, behoudens tegenbewijs. De gebruikelijkheidsmarge van 30% is hier niet van toepassing.

Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven.

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN,

namens deze,

DE DIRECTEUR-GENERAAL BELASTINGDIENST,

loco

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.