Hof Amsterdam, 25-09-2014, nr. 13/00010

Wettelijk kader

Ingevolge artikel 11, eerste lid, onderdeel b, van de Wet behoren tot het loon niet verstrekkingen die naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren, een en ander volgens de in of krachtens de artikelen 17 en 17a gestelde normeringen en beperkingen (vrije verstrekkingen).

Ingevolge artikel 17, eerste lid, van de Wet zijn vrije verstrekkingen:

Ingevolge artikel 17, tweede lid, van de Wet zijn de artikelen 15a tot en met 16a van overeenkomstige toepassing.

Artikel 15b, eerste lid, van de Wet bepaalt, voor zover hier van belang:

“1. Tot de vrije vergoedingen behoren niet vergoedingen ter zake van:

(…)

f. telefoon, internet en dergelijke communicatiemiddelen – niet zijnde computers en dergelijke apparatuur en bijbehorende apparatuur –, tenzij het zakelijke gebruik van meer dan bijkomstig belang is;

(…)

s. computers en dergelijke apparatuur en bijbehorende apparatuur, die

1° niet geheel en niet nagenoeg geheel zakelijk gebruikt worden, of

2° geheel of nagenoeg geheel zakelijk gebruikt worden en een meerjarig belang en een kostprijs hebben van € 450 of meer, voorzover de vergoeding meer bedraagt dan de afschrijving.”

Vallen iPads onder ‘telefoon, internet en dergelijke communicatiemiddelen’?

Evenals de rechtbank is het Hof van oordeel dat uit de tekst van artikel 15b, eerste lid, onderdelen f en s, van de Wet niet zonder meer kan worden opgemaakt wat onder ‘telefoon, internet en andere communicatiemiddelen’ enerzijds, en onder ‘computers en dergelijke apparatuur’ anderzijds moet worden verstaan. De wet omschrijft noch het begrip communicatiemiddel, noch het begrip computer.

In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de invoering van artikel 15b, eerste lid, onderdeel f, van de Wet (‘Wijzigingsplan Paarse krokodil’) is onder meer het volgende opgemerkt:

“(…) Voorgesteld wordt dat vergoedingen en verstrekkingen ter zake van telefoon, internet en dergelijke communicatiemiddelen vrij zijn als het zakelijke gebruik van meer dan bijkomstig belang is. (…)

Onder vergoedingen en verstrekkingen ter zake van telefoon, internet en dergelijke communicatiemiddelen vallen alle vergoedingen en verstrekkingen die daarmee direct verband houden. Hierbij kan worden gedacht aan de aankoopkosten van een telefoon, aan de aanleg- of aansluitkosten van een internet- of telefoonverbinding, aan abonnementskosten en aan gesprekskosten. Er hoeft geen onderscheid te worden gemaakt tussen bijvoorbeeld een internetabonnement via de kabel of een ADSL-verbinding, tussen een ISDN-telefoonabonnement of een «gewoon» telefoonabonnement, enzovoorts. (…)

Er is gekozen voor de term “dergelijke communicatiemiddelen” om de wetgeving bestand te maken tegen de snelle technologische ontwikkelingen op het gebied van de telecommunicatie. De bepaling heeft niet tot gevolg dat computers en dergelijke apparatuur en bijbehorende apparatuur die meer dan bijkomstig maar niet geheel of nagenoeg geheel zakelijk worden gebruikt onbelast kunnen worden vergoed of verstrekt. (…)

Derhalve wordt niet gewijzigd artikel 15b, eerste lid, onderdeel s, van de Wet op de loonbelasting 1964 op grond waarvan computers en dergelijke apparatuur en bijbehorende apparatuur alleen vrij kunnen worden vergoed of verstrekt als deze voor 90% of meer zakelijk worden gebruikt (…).

Met de tekst van genoemd onderdeel s is beoogd discussie te voorkomen over de vraag of apparatuur wel of niet kan worden aangemerkt als een computer. Onder «dergelijke apparatuur» valt ook elektronische apparatuur die geheel of gedeeltelijk bedoeld is voor taken die ook met een computer kunnen worden verricht, zoals digitale agenda’s, mininotebooks en GPS-apparatuur. Een mobiele telefoon kan ook onder deze omschrijving vallen als de functie van telefoontoestel duidelijk ondergeschikt is aan andere functies, zoals telematica of dataverwerking (…).

(…)

Deze omschrijvingen zijn ook van belang voor de afgrenzing van het bereik van het voorgestelde artikel 15b, eerste lid, onderdeel f, van de Wet op de loonbelasting 1964. De onderdelen f en s sluiten elkaar uit, hetgeen in de tekst van het voorgestelde onderdeel f is vastgelegd.”

(Tweede Kamer, vergaderjaar 2005–2006, 30 577, nr. 3, p. 20)

Uit de onder 4.2.2 geciteerde passages uit de wetsgeschiedenis blijkt dat het de bedoeling van de wetgever is geweest dat een apparaat voor de toepassing van artikel 15, eerste lid, van de Wet niet én een communicatiemiddel én een computer kan zijn (“De onderdelen f en s sluiten elkaar uit”).

Het is voorts - naar blijkt uit de geciteerde wetsgeschiedenis - de bedoeling van de wetgever geweest discussie over de vraag of een apparaat kan worden aangemerkt als computer in de zin van artikel 15, eerste lid, onderdeel s, van de Wet, te voorkomen.

Desalniettemin biedt naar het oordeel van het Hof ook de parlementaire geschiedenis onvoldoende aanknopingspunten voor een duidelijke afbakening tussen enerzijds apparaten welke aan te merken zijn als communicatiemiddel en anderzijds apparaten welke zijn aan te merken als computer. Ten tijde van de totstandkoming van de onderhavige wettelijke bepalingen bestond daaraan wellicht ook geen of weinig behoefte. Gelet op de stand van de technologische ontwikkeling destijds was het wellicht niet nodig ten behoeve van het bepalen van vorenbedoelde grens de begrippen communicatiemiddel en/of computer nader te definiëren of omschrijven.

Naar uit hetgeen partijen over en weer hebben aangevoerd, en overigens ook van algemene bekendheid is, volgt echter dat de technologische ontwikkeling ertoe heeft geleid dat het onderscheid tussen computers en communicatiemiddelen sindsdien steeds verder is vervaagd. Apparaten die naar het algemeen spraakgebruik zonder twijfel als computer moeten worden aangemerkt - zoals desktop-PC’s - worden gebruikt om te communiceren bijvoorbeeld door middel van e-mail. Ook mondelinge communicatie is - bijvoorbeeld via skype - met dergelijke apparaten mogelijk.

Anderzijds zijn mobiele telefoons steeds meer van applicaties e.d. voorzien waardoor die apparaten tot op zekere hoogte ook geschikt zijn voor functies die voorheen alleen op (klassieke) computers verricht konden worden. De hiervoor bedoelde vervaging in het onderscheid duurt nog steeds voort doch had zich ook ten tijde van de verstrekking van de onderhavige iPads reeds voorgedaan.

De meerbedoelde vervaging komt bij uitstek naar voren in apparaten die een breed scala aan gebruiksmogelijkheden hebben zoals de door belanghebbende verstrekte iPads. Een iPad is geschikt voor communicatie nu de iPad bijvoorbeeld gebruikt kan worden voor e-mail, berichtenservices, de sociale netwerken enz. Ook mondelinge communicatie is - met gebruikmaking van applicaties als skype - mogelijk. Een iPad is echter, al dan niet na installatie van een applicatie, ook bruikbaar voor vele andere - niet als communicatie aan te merken - doeleinden. Zo kent de iPad een agenda, kunnen er e-boeken mee worden gelezen en spelletjes op worden gespeeld, en bestaat de mogelijkheid voor tekstverwerking en het maken en geven van presentaties.

De door belanghebbende verstrekte iPads zijn alle voorzien van een kaart waarmee toegang verkregen kan worden tot het 3G-netwerk van Vodafone. Toepassingen waarbij met anderen en/of het internet gegevens worden gewisseld kunnen daarmee worden gebruikt overal waar toegang bestaat tot het netwerk van Vodafone.

De iPads hebben derhalve naar hun gebruiksmogelijkheden zowel elementen van een (klassiek) communicatiemiddel (bijvoorbeeld indien gebruik wordt gemaakt van skype) als elementen van een (klassieke) computer (bijvoorbeeld bij gebruik als tekstverwerker). Voor de loonheffing dient echter - nu de onderdelen f en s van artikel 15, eerste lid, van de Wet elkaar uitsluiten - een keuze te worden gemaakt. Naar uit hetgeen hiervoor is overwogen biedt echter noch de Wet, noch de parlementaire geschiedenis voldoende aanknopingspunten om een keuze ten aanzien van apparaten als de door belanghebbende verstrekte iPads te kunnen maken.

De door het Hof geconstateerde problemen bij de grensafbakening tussen een communicatiemiddel en een computer, komt ook naar voren in het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 20 februari 2009, CPP2009/78M, Stcrt. 2009, 48, (hierna: het Besluit) dat gold ten tijde van het onderhavige tijdvak. In het Besluit is onder meer het volgende opgenomen:

“3.8. Mobiele telefoon en dergelijke communicatiemiddelen

In de uitvoeringspraktijk blijkt onduidelijkheid over de begrenzing van de begrippen “telefoon, internet en dergelijke communicatiemiddelen” (hierna: communicatiemiddelen) en “computers en dergelijke apparatuur en bijbehorende apparatuur” (hierna: computers e.d.; zie artikel 15b, eerste lid, onderdelen f en s, van de Wet LB). Daarbij gaat het om apparaten met de uiterlijke kenmerken van een mobiele telefoon die tevens bruikbaar zijn voor andere functies dan mondelinge communicatie. Hierover merk ik het volgende op.

(…)

Telefoon als communicatiemiddel

Onder het begrip communicatiemiddelen vallen ook bepaalde toestellen waarbij de communicatie (zoals telefonie, sms, e-mail en internet) een centrale rol speelt. Voorbeelden daarvan zijn een zogenoemde smartphone en een BlackBerry. Dergelijke apparaten hebben de uiterlijke kenmerken van een mobiele telefoon. Het beeldscherm en de invoermogelijkheden zijn bij deze apparaten te beperkt voor langdurig gebruik als computer.

Pocket-PC's, mini-notebooks en navigatie-apparatuur vallen niet onder het begrip communicatiemiddelen. Dergelijke apparatuur valt onder de regeling voor computers e.d.

(…)”

Voor zover aan het Besluit ten grondslag zou liggen dat het bij artikel 15b, eerste lid, onderdeel f, van de Wet alleen gaat om apparaten waarbij mondelinge communicatie (telefonie en dergelijke) centraal staat, is het Hof van oordeel dat dit niet uit de tekst van de Wet kan worden afgeleid en evenmin steun vindt in de wetsgeschiedenis. De passage in de onder 4.2.2 aangehaalde memorie van toelichting dat er: “gekozen [is] voor de term “dergelijke communicatiemiddelen” om de wetgeving bestand te maken tegen de snelle technologische ontwikkelingen op het gebied van de telecommunicatie”, wijst er juist op dat de wetgever bewust ruimte heeft willen laten voor apparaten waarbij het met name (ook) gaat om andere vormen van communicatie. Evenmin - en om dezelfde reden - ziet het Hof aanleiding tot het oordeel dat onder artikel 15b, eerste lid, onderdeel f, van de Wet alleen apparaten zouden vallen met de uiterlijke kenmerken van een mobiele telefoon. Nog daargelaten dat niet vaststaat wat daaronder zou moeten worden verstaan.

In het Besluit noemt de staatssecretaris als voorbeelden van communicatie: telefonie, sms, e-mail en internet. Hoewel volgens het Hof vraagtekens gezet kunnen worden bij de vraag of alle vormen van internetgebruik naar het spraakgebruik beoordeeld als communicatie moeten worden gezien, ziet het Hof geen aanleiding - nu dit in het nadeel van belanghebbende zou zijn - bij de beoordeling van de voorliggende vraag een enger begrip communicatie te hanteren dan de staatssecretaris kennelijk voorstaat.

Kenmerkend voor de iPad is dat indien gebruik wordt gemaakt van een applicatie waarbij letters of andere gegevens zoals cijfers moeten worden ingevoerd een ‘toetsenbord’ op het beeldscherm verschijnt dat een belangrijk deel van het scherm in beslag neemt. Het beeldscherm is een zogenaamd ‘touchscreen’, tekst en andere gegevens worden ingevoerd door dat deel van het beeldscherm aan te raken waarop de letter, het cijfer of leesteken verschijnt (waarbij tussen verschillende toetsenborden moet worden gewisseld indien én letters én cijfers moeten worden ingevoerd). Invoer van gegevens is daarmee aanzienlijk minder vlot mogelijk dan bij apparaten - zoals desktop-PC’s en laptop-computers - die gebruik maken van een ‘klassiek’ toetsenbord met fysieke toetsen die niet een deel van het beeldscherm bedekken. De beperkingen die hieruit voortvloeien spelen niet of nauwelijks een rol bij mobiele communicatie, sms, e-mail of internetbezoek maar doen zich vooral voelen bij gebruik van functies/applicaties die niet als communicatie zijn aan te merken, zoals het schrijven van langere teksten. Beeldscherm - zodra daarop een toetsenbord verschijnt - en invoermogelijkheden van de iPad zijn naar het oordeel van het Hof dusdanig beperkt in vergelijking met desktop-PC’s en laptop-computers dat het Hof ten aanzien van iPads tot eenzelfde oordeel komt als de staatssecretaris in het Besluit ten aanzien van de smartphone en de BlackBerry: “Het beeldscherm en de invoermogelijkheden zijn bij deze apparaten te beperkt voor langdurig gebruik als computer”. Het ligt voor de hand dat voor functies waar dergelijke beperkingen zich openbaren - zoals tekstverwerking - waar mogelijk (eerder) gebruik zal worden gemaakt van een desktop-PC of laptop-computer. Dit vindt overigens ook steun in de omstandigheid dat volgens het gebruikersonderzoek (aangehaald onder 2.8) 29 van de 31 respondenten de vraag: “Gebruik je naast je iPad ook nog een laptop of PC?” met ja hebben beantwoord.

Nu de onder 4.2.12 besproken beperkingen zich niet of althans in veel mindere mate voordoen bij het gebruik ten behoeve van communicatie komt het Hof - alles afwegende en anders dan de rechtbank - tot de slotsom dat de door belanghebbende verstrekte iPads geen computers vormen in de zin van artikel 15b, eerste lid, onderdeel s, van de Wet maar behoren tot de communicatiemiddelen in de zin van artikel 15b, eerste lid, onderdeel f, van de Wet.

Alsdan dient dit geschilpunt in het voordeel van belanghebbende te worden beslecht.

Mate van zakelijk gebruik iPads

Ten aanzien van de vraag of het zakelijk gebruik van de iPads van meer dan bijkomstig belang is (zie 3.2) overweegt het Hof als volgt.

Meer dan bijkomstig belang staat voor een gebruik dat meer dan 10% zakelijk is.

In de memorie van toelichting bij het ‘Wijzigingsplan Paarse Krokodil’ is onder meer het volgende opgenomen:

“Het voorstel beoogt een belangrijk irritatiepunt van werkgevers weg te nemen, ervan uitgaande dat de werkgevers zich beperken tot de vanwege het werk noodzakelijke vergoedingen en verstrekkingen”

(Tweede Kamer, vergaderjaar 2005–2006, 30 577, nr. 3, blz. 7)

en:

“Bij de vraag of telefoon, internet en dergelijke communicatiemiddelen voor meer dan 10% zakelijk worden gebruikt, geldt dat het gebruik daarvan door de werknemer over een langere periode in ogenschouw moet worden genomen. Er vindt geen beoordeling per loontijdvak plaats omdat dan bijvoorbeeld heffing zou plaatsvinden over de periode dat de

werknemer met vakantie is hoewel hij de telefoon in de regel bijvoorbeeld voor meer dan 50% zakelijk gebruikt. Dat is niet de bedoeling. Aan de andere kant is het niet voldoende dat het zakelijke gebruik doorgaans (dat wil zeggen in 50% of meer van de loontijdvakken) de grens van 10% overschrijdt. Het gaat erom dat het zakelijke gebruik over een langere periode

naar redelijke verwachting de grens van 10% van het totale gebruik overschrijdt.

Daarbij zal de werkgever kijken naar de wijze waarop de werknemer zijn dienstbetrekking heeft te vervullen.”

(Tweede Kamer, vergaderjaar 2005–2006, 30 577, nr. 3, blz. 21)

Gelet op de activiteiten/werkzaamheden van belanghebbende zoals omschreven onder de feiten die voor een aanzienlijk deel liggen op het gebied van het gebruik van elektronische media en internet, alsmede op de ontwikkeling en productie van toepassingen daarvoor, en voorts op de introductie van het internetmedewerkersportal, en de toelichting op de verstrekking van de iPads door belanghebbendes CFO zoals weergegeven onder 2.6, acht het Hof het voldoende aannemelijk dat het zakelijk gebruik van de iPads door in ieder geval een zeer groot deel van haar werknemers de grens van 10% van het totale gebruik heeft overschreden en dat belanghebbende ten tijde van de verstrekking ook de redelijke verwachting mocht hebben dat voor een groot deel van haar werknemers de grens van 10% van het totale gebruik zou worden overschreden.

Dat het gebruik ook daadwerkelijk meer dan 10% zakelijk is geweest bij het grootste deel van degenen aan wie een iPad is verstrekt vindt voorts steun in het onder 2.8 aangehaalde gebruikersonderzoek waarvan belanghebbende ter zitting van het Hof onweersproken heeft gesteld dat hiertoe een representatieve steekproef is uitgevoerd. Volgens dat onderzoek hebben 26 van de 31 respondenten verklaard dat zij de iPad ook zakelijk voor [X]-werkzaamheden gebruiken en hebben 23 van de respondenten (afgerond 74% van de respondenten) verklaard dat dit zakelijk gebruik meer dan 10% van het totale gebruik is.

Het Hof ziet onvoldoende grond het percentage van de werknemers aan wie een iPad is verstrekt en die de iPad voor meer dan 10% zakelijk gebruiken, lager te stellen dan op 74. Hetgeen hiertoe door de inspecteur is gesteld is onvoldoende. Met name de omstandigheid dat een groot aantal (ongeveer 2/3 deel) van de medewerkers aan wie een iPad is verstrekt ook een smartphone ter beschikking is gesteld geeft hiertoe onvoldoende aanleiding. Het Hof ziet niet in waarom iemand die beschikt over een smartphone voor allerlei zakelijke toepassingen - met name die waarbij een groter beeldscherm prettiger is - niet (ook) gebruik zou maken van een tablet zoals een iPad en vindt voorts onvoldoende aanleiding voor het oordeel dat het zakelijk gebruik van een iPad door een medewerker van belanghebbende die ook beschikt over een smartphone 10% of minder van zijn totale gebruik zou belopen.

Uit hetgeen is overwogen onder 4.2 en 4.3 volgt dat belanghebbendes nadere standpunt dient te worden gevolgd en zij recht heeft op teruggaaf van € 239.528 aan door haar afgedragen loonheffing.

Voor wat betreft belanghebbendes stelling dat de verstrekking van de iPads als verstrekking van vakliteratuur zijn aan te merken, heeft de rechtbank in overweging 4.6 als volgt beslist:

“Het (…) standpunt van eiseres dat de iPad dient te worden gezien als vakliteratuur en uit dien hoofde als vrije verstrekking heeft te gelden, vindt geen steun in de wet. Als vakliteratuur wordt immers aangemerkt literatuur die in een bepaalde beroepsgroep algemeen wordt erkend als voor die beroepsgroep van belang zijnde literatuur. Eiseres onderbouwt haar stelling door aan te geven dat de medewerkers die betrokken zijn bij het maken van programma’s het digitale product moeten begrijpen en er vertrouwd mee moeten zijn. Het enkele feit dat medewerkers bekend moeten zijn met een bepaald product maakt echter niet dat dit product is aan te merken als literatuur, laat staan vakliteratuur. Voor zover eiseres bedoelt dat de digitaal beschikbare informatie dient te worden gezien als vakliteratuur leidt dit er niet toe dat de iPad zelf, mede gelet op de vele andere mogelijkheden van het apparaat, als vakliteratuur moet worden aangemerkt.”

Het Hof sluit op dit punt aan bij de uitspraak van de rechtbank en maakt haar oordeel in zoverre tot het zijne.

Heffingsrente wordt door de inspecteur vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking. Een dergelijke beschikking is ten aanzien van belanghebbende niet genomen. Belanghebbendes verzoek om toekenning van heffingsrente staat derhalve (thans) niet aan het Hof ter beoordeling.

Slotsom

De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende in die zin gegrond is dat teruggaaf dient te worden gelast van € 239.528 aan loonheffing.