Hof Amsterdam, 30-01-2014, nr. 12/00669

De rechtbank heeft het volgende overwogen (belanghebbende wordt hierin aangeduid als ‘eiseres’, de inspecteur als ‘verweerder’):

Artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelasting (hierna: Awr), luidt als volgt.

“ Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel dat een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing, teruggaaf of heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting dan wel de ten onrechte of tot een te hoog bedrag verleende heffingskorting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.”

Tussen partijen is primair in geschil of sprake is van een nieuw feit in de zin van artikel 16, eerste lid, van de Awr. Eiseres beantwoordt deze vraag ontkennend en stelt dat verweerder door de primitieve aanslag vast te stellen zonder de resultaten van de controle af te wachten, een ambtelijk verzuim heeft begaan, dat navorderen verhindert.

De rechtbank kan eiseres niet volgen in haar stelling. Als door verweerder gesteld en door eiser onvoldoende weersproken, is komen vast te staan dat de opdracht van 16 december 2010 voor controle van de juistheid van de aangifte van eiseres door het geautomatiseerd systeem aselect is gekozen uit alle vennootschapsbelastingplichtigen en ondernemers voor de inkomstenbelasting, ongeacht of zij wel of geen aangifte(n) hadden ingediend. Deze controleopdracht hield enkel in dat de aangiften van de geselecteerde belastingplichtigen moesten worden gecontroleerd op aanvaardbaarheid. Gelet hierop hield de selectie van eiseres voor de controleopdracht derhalve geen verband met bepaalde gegevens die specifiek met eiseres te maken hadden en vragen opriepen, dan wel mogelijk hadden kunnen oproepen. Eiseres heeft, behalve de aselecte controleopdracht, geen andere feiten of omstandigheden gesteld welke bij verweerder redelijkerwijs bekend hadden kunnen zijn alvorens de primitieve aanslag werd opgelegd en die vragen zouden kunnen oproepen met betrekking tot die aanslag. De mogelijke kennisname door de aanslagregelaar van het feit dat de onderhavige controleopdracht was uitgegeven, maakt niet dat verweerder ten tijde van het opleggen van de primitieve aanslag behoefde te twijfelen aan de van eiseres aanwezige gegevens. De rechtbank is daarom van oordeel dat verweerder geen ambtelijk verzuim heeft begaan door op 22 januari 2011 een aanslag op te leggen naar een geschat inkomen op basis van de op dat moment aanwezige gegevens.

Nu geen sprake is van een ambtelijk verzuim, en overigens niet in geschil is dat verweerder in dat geval beschikte over een nieuw feit, heeft verweerder de navorderingsaanslag terecht opgelegd. De subsidiaire stelling van verweerder dat sprake was van een redelijkerwijs kenbare fout in de zin van artikel 16, tweede lid, onderdeel c, van de Awr behoeft derhalve geen bespreking meer. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.”

Belanghebbende heeft gesteld dat de inspecteur op 27 december 2010, de dag waarop de aanslag feitelijk is vastgesteld, ermee bekend was dat er over het jaar 2009 een boekenon-derzoek zou plaatsvinden. De inspecteur heeft de uitkomst van dit onderzoek niet afgewacht. Bovendien heeft de inspecteur niet het entiteitdossier geraadpleegd waaruit hij bekend had kunnen zijn met de selectie voor controle. In dat verband gaat belanghebbende (mede) ervan uit dat niet op (volstrekt) willekeurige (aselecte) wijze is bepaald dat bij belanghebbende een onderzoek diende te worden verricht. Bij deze selectie is rekening gehouden met risico en belang, in welk verband belanghebbende verwijst naar een beschrijving van werkprocessen van de Belastingdienst van 21 februari 2012. Op deze gronden is sprake van een ambtelijk verzuim en beschikt de inspecteur niet over het voor navordering vereiste nieuwe feit. Dit betekent volgens belanghebbende ook dat de aanslag niet in redelijkheid en met de nodige zorgvuldigheid is vastgesteld.Belanghebbende heeft voorts gesteld dat hetgeen is bepaald in artikel 16, tweede lid, aanhef en onderdeel c AWR aan zijn stellingen niet afdoet.

De inspecteur heeft gesteld dat sprake is geweest van een ‘aselecte steekproef’. Bij het opleggen van de aanslag heeft de inspecteur in redelijkheid ervoor kunnen kiezen zich daarbij te baseren op door belanghebbende verstrekte gegevens. Van een ambtelijk verzuim is geen sprake, omdat het boekenonderzoek ten tijde van het opleggen van de aanslag nog niet was aangevangen en ook nog niet was aangekondigd.Voor zover al sprake zou zijn van een ambtelijk verzuim, heeft te gelden dat de beslissing een aanslag op te leggen een fout was die voortkwam uit de wijze van werken van de Belastingdienst ten aanzien van ambtshalve aanslagen. Een dergelijke fout kan op de voet van artikel 16, tweede lid, aanhef en onderdeel c, AWR door middel van een navorderingsaanslag worden hersteld.

Naar het oordeel van het Hof vormt de in onderdeel 2.3 van de uitspraak van de recht-bank vermelde aangifte, naar een belastbaar bedrag van € 321.309, een nieuw feit als bedoeld in artikel 16, eerste lid, AWR. Op deze grond was de inspecteur bevoegd de in geschil zijnde navorderingsaanslag op te leggen, tenzij – zoals belanghebbende heeft gesteld – sprake was van een ambtelijk verzuim.

Hierna zal het Hof (veronderstellenderwijs), gelijk belanghebbende heeft gesteld, ervan uitgaan dat bij het opleggen van de aanslag sprake was van een ambtelijk verzuim, omdat de inspecteur bij die gelegenheid heeft nagelaten het elektronische entiteitsdossier te raadplegen, in welk geval hij had kunnen zien dat de entiteit waartoe belanghebbende behoort voor controle was geselecteerd en hij bij het opleggen van de aanslag nog met de mogelijke uitkomst van die controle rekening had kunnen houden.

Ingevolge artikel 16, tweede lid, aanhef en onderdeel c, AWR zoals dat met ingang van 1 januari 2010 geldt, kan navordering evenwel “mede plaatsvinden in alle gevallen waarin te weinig belasting is geheven, doordat:(…)c. ten gevolge van een fout (…) een belastingaanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, hetgeen de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is, waarvan in elk geval sprake is indien de te weinig geheven belasting ten minste 30 percent van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting bedraagt.”

Gelet op de tekst van deze bepaling moet navordering in het onderhavige geval mogelijk worden geacht. Belanghebbende heeft echter gesteld dat de hiervoor bedoelde bepaling niet van toepassing is indien sprake is van een ambtelijk verzuim. Het Hof beoordeelt de toepasselijkheid van artikel 16, tweede lid, aanhef en onderdeel c, AWR nader als volgt, met inachtneming van hetgeen over die bepaling in de wetsgeschiedenis is vermeld.

In de parlementaire behandeling van de Wet Overige fiscale maatregelen 2010 (Stb. 2009, 610), is over artikel 16, tweede lid, aanhef en onderdeel c, AWR onder meer het volgende opgemerkt:

“Navordering wordt voortaan tevens mogelijk indien de belastingaanslag, ten gevolge van een fout, voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar onjuist is vastgesteld dan wel achterwege is gebleven. Deels wordt hiermee de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie gecodificeerd. Meer dan bij de oorzaak van de onjuiste vaststelling van de belastingaanslag – de fout –, wordt aangesloten bij de kenbaarheid voor de belastingplichtige van

deze onjuistheid. Dit betekent dat bijvoorbeeld ook bij fouten in de aangifte en bij fouten als gevolg van de geautomatiseerde verwerking van de aangifte kan worden nagevorderd, mits deze fouten leiden tot een redelijkerwijs kenbare onjuiste vaststelling van de belastingaanslag. (…) Die onjuistheid moet voortvloeien uit een fout. Het gaat er niet om waarin de fout is gemaakt – in de aangifte of bij de verwerking van de aangifte tot een belastingaanslag – of dat het de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is welke fout

is gemaakt. «Fout» is een neutraal en ruim begrip, waaronder in elk geval schrijf-, reken-, overname-, intoetsfouten en fouten ten gevolge van de geautomatiseerde verwerking van aangiften vallen. De afwezigheid van enige reden voor de onjuiste vaststelling van de belastingschuld kan een belangrijke aanwijzing zijn dat een fout is gemaakt. Indien de belastingplichtige echter in redelijkheid kan menen dat de aanslag, hoewel onjuist,

op goede gronden tot een te laag bedrag is vastgesteld of achterwege is gebleven, is geen sprake van een kenbare onjuistheid. De introductie van de navorderingsmogelijkheid bij fouten omvat dus ook niet de gevallen waarin de belastingaanslag onjuist is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten of in het recht.”, MvT, Kamerstukken II 2009/10, 32.129, nr. 3, blz. 25,

alsmede

“Ook de Raad van State heeft aangegeven dat de werkwijze van de Belastingdienst

bij de huidige massale processen en een aanslagregeling, waarbij elke aangifte door de inspecteur wordt onderzocht en beoordeeld, wezenlijk verschillen. Het kabinet is het daarmee eens, maar deelt niet de door de leden van de fractie van de SP aangehaalde opmerking van de Raad van State dat geen fundamentele beoordeling heeft plaatsgevonden van die massale processen, zodat de voorgestelde wijziging in zoverre slechts symptoombestrijding is. Onder massale processen wordt verstaan het gebruik van ICT-toepassingen, waarmee de voor de aanslagregeling benodigde informatie wordt verwerkt. Zonder het gebruik van ICT zou de

Belastingdienst nooit in staat zijn geweest om bijvoorbeeld de 15 miljoen aanslagen inkomstenbelasting en 500 000 aanslagen vennootschapsbelasting die in 2008 zijn vastgesteld binnen redelijke tijd op te leggen. De suggestie om het gebruik van ICT fundamenteel te beoordelen lijkt in zich te dragen dat er ruimte zou zijn voor de conclusie dat de massale processen kunnen of moeten worden afgeschaft. Deze ruimte bestaat echter niet. Er kan alleen maar naar worden gestreefd, en de Belastingdienst werkt daar voortdurend aan, om de informatieverwerkingsprocessen te verbeteren. Het suggereren van een fundamentele beoordeling kan dus niet worden opgevat als een suggestie om de fictieve werkelijkheid in de AWR in stand te houden. Daaraan wil het kabinet in elk geval niet mee doen. Daarom spreekt het kabinet nu uit dat niet elke aangifte door de inspecteur wordt onderzocht en beoordeeld, dat het gebruik van ICT ook bij de beoordeling van aangiften onvermijdelijk is geworden én dat het kabinet onder ogen ziet dat er ook bij een geautomatiseerde werkwijze altijd fouten gemaakt zullen blijven worden. In deze realiteit stelt het kabinet de wijziging van artikel 16 van de AWR voor, met het ook door de Raad van State voorgestane doel een nieuw evenwicht te realiseren tussen het vaststellen van de materiële belastingschuld en de rechtszekerheid voor belastingplichtigen.”,

NNV, Kamerstukken II 2009/10, 32.129, nr. 8, blz. 48.

4.5.4. Naar het oordeel van het Hof is de in het onderhavige geval gemaakte fout (als vermeld onder 4.4) een fout als bedoeld in artikel 16, tweede lid, aanhef en onderdeel c, AWR. Daarbij hecht het Hof belang aan hetgeen de inspecteur – niet weersproken door belanghebbende – in zijn verweerschrift in hoger beroep heeft vermeld omtrent de context waarin de (verondersteld) aanwezig te achten fout is gemaakt:

“Het opleggen van ambtshalve aanslagen gebeurt in een massaal, bijna geheel geautomati-seerd proces. De schatting van elke ambtshalve aanslag gebeurt aan de hand van een aantal (merendeels cijfermatige) gegevens. De uiteindelijke beslissing wordt genomen aan de hand van een formulier waarop deze gegevens staan opgesomd en een voorstel is geformuleerd voor de hoogte van de ambtshalve aanslag. Aan de hand hiervan neemt een medewerker een beslissing over de redelijke hoogte van de geschatte aanslag. (…) De massaliteit van dit proces brengt een zekere grofheid in de afwerking van de besluitvorming met zich mee.”

Het Hof gaat derhalve ervan uit dat (ook) het opleggen van ambtshalve aanslagen een massaal proces is dat gepaard gaat met ICT-toepassingen en waarbij slechts in beperkte mate sprake is van inhoudelijke individuele rechtstoepassing. Dit laatste naar het Hof begrijpt (mede), omdat het gaat om het opleggen van aanslagen in situaties waarin een aangifte ontbreekt. Het Hof betrekt in dit verband voorts hetgeen de inspecteur ter zitting van het Hof over het opleggen van ambtshalve aanslagen heeft verklaard, (als vermeld onder 2.11).

De massaliteit van het proces van het opleggen van ambtshalve aanslagen en de– zoals de inspecteur heeft gesteld – onvermijdelijke grofheid ervan komt (in het onderhavige geval) ook tot uiting in de omstandigheid dat belanghebbende voor controle is geselecteerd in de veronderstelde aanwezigheid van een aangifte, terwijl aangiften bij het opleggen van ambtshalve aanslagen meestal – zo al niet altijd – zullen ontbreken. In dat opzicht ligt het niet voor de hand dat de functionaris die de aanslag oplegde, gelet ook op de wijze waarop diens werkzaamheden zijn georganiseerd (naar het Hof begrijpt: gericht op het in betrekkelijk korte tijd verwerken van een meer massale werkstroom) daarbij bedacht zou zijn op de aanwezigheid van een aangifte en de selectie van die aangifte voor onderzoek.

Voor zover van belang en gelet op hetgeen is vermeld onder 2.7 en onder 2.11, gaat het Hof voorts ervan uit dat belanghebbende dan wel de entiteit waartoe zij behoort op een aselecte wijze voor controle is geselecteerd.

Tegen de achtergronden als hiervoor geschetst kan – anders dan belanghebbende meent (en verondersteld dat sprake is van een fout) – niet worden geoordeeld dat de aanslag is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht in de feiten of in het recht (als bedoeld in de onder 4.5.3 aangehaalde passage uit de Memorie van Toelichting).

Voor zover belanghebbende ter zitting van het Hof heeft bedoeld te stellen dat haar niet redelijkerwijs kenbaar was dat een belastingaanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, verwerpt het Hof deze stelling, omdat, gelet op hetgeen is vermeld onder 2.10, in het onderhavige geval de te weinig geheven belasting ten minste 30 percent bedraagt van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting. Mitsdien is voldaan aan de bewijsfictie van artikel 16, tweede lid, onderdeel c (na de laatste komma), AWR.

Vaststaat voorts dat de navorderingsaanslag is vastgesteld binnen de in artikel 16, derde lid, laatste volzin, AWR, bedoelde tweejaarstermijn.

Dit alles betekent dat de (als verondersteld) gemaakte fout met toepassing van artikel 16, tweede lid, aanhef en onderdeel c, AWR door middel van het opleggen van een navorderingsaanslag mocht worden hersteld. Voor het geval geoordeeld zou moeten worden dat van een fout geen sprake was geldt dat de inspecteur, gelet op de hiervoor vermelde aangifte, over een nieuw feit beschikte en derhalve op de voet van artikel 16, eerste lid, AWR tot het opleggen van de navorderingsaanslag bevoegd was.

Slotsom

De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd, met verbetering van gronden, als hiervoor aangegeven. De vraag of sprake is van een fout kan verder in het midden blijven.