HvJ EU, 24-10-2013, nr. C-82/12

Artikel 1, lid 1, van richtlijn 92/12/EEG van de Raad omschrijft het doel van de richtlijn als ‘de regeling van de producten onderworpen aan accijnzen en andere indirecte belastingen die direct of indirect worden geheven op het verbruik van die producten, met uitzondering van de belasting over de toegevoegde waarde en de door de [Europese Unie] vastgestelde belastingen’.

Volgens artikel 3, lid 1, van de richtlijn is deze onder meer van toepassing op minerale oliën. Artikel 3, lid 2, van de richtlijn luidt:

Artikel 6, lid 1, van de richtlijn bepaalt:

De IVMDH werd in Spanje ingevoerd bij nationale wet nr. 24/2001.4. Artikel 9 daarvan bepaalt:

De verwijzende rechter heeft zijn twee vragen in een aantal onderdelen gesplitst. Mijns inziens beogen deze vragen evenwel in wezen te vernemen of artikel 3, lid 2, van richtlijn 92/12 zich verzet tegen een indirecte belasting als de onderhavige IVMDH.

Omdat volgens artikel 3, lid 2, van richtlijn 92/12 moet worden voldaan aan beide in punt 1 genoemde voorwaarden — te weten dat de belasting

Alvorens in te gaan op de vraag wat onder specifieke doeleinden is te verstaan, zal ik echter enige korte opmerkingen maken omtrent de positie van artikel 3, lid 2, van richtlijn 92/12 binnen het stelsel daarvan.

Men dient in gedachten te houden dat het oorspronkelijke voorstel van de Commissie voor een richtlijn inzake accijnzen de bepaling bevatte dat op de door de richtlijn bestreken producten ‘geen andere belastingen [worden] geheven dan de accijns en de belasting over de toegevoegde waarde’6.. De Raad stond echter erop dat de lidstaten een restbevoegdheid tot het heffen van belastingen behielden, omdat de benadering van accijnzen en van de rol van indirecte belastingen als instrumenten van niet louter begrotingstechnisch beleid in de lidstaten uiteenliep. De tekst van het huidige artikel 3, lid 2, in richtlijn 92/12 geeft het standpunt van de Raad weer met betrekking tot de op dit gebied gewenste mate van harmonisatie.7.

Bij de uitlegging van artikel 3, lid 2, van richtlijn 92/12 mag bovendien niet vergeten worden, dat deze bepaling een uitzondering vormt op het algemene stelsel van geharmoniseerde accijnzen en als zodanig restrictief moet worden uitgelegd.8.

De rechtspraak van het Hof, met name het arrest EKW en Wein & Co, bevat aanknopingspunten waaruit het antwoord op de vraag van de verwijzende rechter kan worden afgeleid.

Met betrekking tot de vraag wat onder ‘specifieke doeleinden’ in de zin van artikel 3, lid 2, van richtlijn 92/12 moet worden verstaan, heeft het Hof geoordeeld dat dit begrip moet worden opgevat als ‘een ander dan een louter begrotingstechnisch doel’.9. Het bevestigde voorts dat de versterking van de gemeentelijke autonomie door het verlenen van een bevoegdheid tot belastingheffing als zodanig een louter begrotingstechnisch doel vormt, zodat dit doel niet onder de uitzondering van artikel 3, lid 2, van richtlijn 92/12 kan vallen.10. Van belang is derhalve dat een indirecte belasting, om met die bepaling in overeenstemming te zijn, niet slechts een begrotingstechnisch doel mag nastreven.

Wat dat aangaat, blijkt uit het dossier van deze zaak dat de IVMDH werd ingevoerd op hetzelfde tijdstip als waarop bepaalde bevoegdheden in de gezondheidszorg werden overgedragen aan de autonome regio's. Aanvaard is, dat het doel van de IVMDH was, de met deze bevoegdheidsoverdracht gepaard gaande uitgaven ten dele op te vangen. Dit wordt bevestigd in de schriftelijke opmerkingen van de Generalitat de Catalunya, die toegeeft dat de IVMDH in het leven werd geroepen om te verzekeren dat de autonome regio's over voldoende middelen zouden beschikken voor de bekostiging van de volksgezondheidsuitgaven die ten gevolge van de overdracht van de bevoegdheden op dat gebied voor hun rekening kwamen. Ter terechtzitting werd nog toegelicht dat de opbrengsten van de IVMDH onder meer zijn besteed aan de bouw van nieuwe ziekenhuizen.

Tegen deze achtergrond rijst de volgende vraag: kan een indirecte belasting die (althans ten dele) een begrotingstechnisch doel dient, in de zin dat daarmee de overgedragen bevoegdheden in de gezondheidszorg worden bekostigd, niettemin in overeenstemming met artikel 3, lid 2, van richtlijn 92/12 worden geacht?

Al is het aan de verwijzende rechter om in een bij hem aanhangige zaak de feiten vast te stellen en daarop de door het Hof gegeven aanwijzingen voor de uitlegging toe te passen, moet ik bekennen dat ik bezwaarlijk kan inzien hoe een indirecte belasting als de IVMDH ‘specifieke doeleinden’ in de zin van artikel 3, lid 2, van richtlijn 92/12 zou kunnen nastreven. Volgens de verwijzende rechter heeft de IVMDH namelijk hetzelfde doel als de geharmoniseerde accijns op minerale oliën (de IH), te weten vermindering van de door het verbruik van minerale oliën veroorzaakte sociale kosten (voor de gezondheidszorg en het milieu).

Inderdaad kan niet worden uitgesloten dat een belasting die — afgezien van haar begrotingstechnisch doel — specifiek gericht is op de bescherming van de volksgezondheid of het milieu, ‘specifieke doeleinden’ nastreeft in de zin van artikel 3, lid 2.11.Mijns inziens sluit echter het feit dat de doeleinden van de wetten tot instelling van de IVMDH respectievelijk de IH samenvallen, bij voorbaat uit dat een beroep kan worden gedaan op artikel 3, lid 2, van richtlijn 92/12. Juist omdat zij samenvallen, kan de IVMDH niet geacht worden specifieke doeleinden in de zin van artikel 3, lid 2, van richtlijn 92/12 na te streven.12. Een andere uitlegging zou de pogingen tot harmonisatie van het accijnsstelsel immers regelrecht in gevaar brengen en een nieuwe accijns in het leven roepen, wat in strijd is met de doelstelling van richtlijn 92/12 om de nog op de interne markt bestaande belemmeringen uit de weg te ruimen. Ondanks het ruim geformuleerde doel van bescherming van de gezondheid en het milieu, dienen beide instrumenten zo te zien namelijk uiteindelijk hetzelfde begrotingstechnische doel, te weten voldoening van de algemene financieringsbehoeften van de overheid op een bepaald terrein.13.

Zelfs indien de doelstellingen echter niet op deze wijze zouden samenvallen, zijn er naar mijn mening nog twee criteria aan de hand waarvan kan worden uitgemaakt of een indirecte belasting, zoals hier de IVMDH, ‘specifieke doeleinden’ nastreeft in de zin van artikel 3, lid 2, van richtlijn 92/12. Dat zijn:

Mijns inziens is het tweede criterium van secundair belang ten opzichte van het eerste en komt het pas aan de orde, wanneer op basis van het eerste criterium niet kan worden vastgesteld of de belasting in kwestie specifieke doeleinden nastreeft.

In de eerste plaats kan de structuur van een indirecte belasting een uiterst nuttige aanwijzing vormen voor het niet-begrotingstechnische doel van een belasting. Het criterium van de ‘structuur’ lijkt me zelfs het belangrijkste hulpmiddel om ‘specifieke doeleinden’ te identificeren. Een belasting ontstijgt immers zelden aan de beperkingen van een begrotingstechnisch doel, tenzij de structuur ervan getuigt van de aanwezigheid van een ander, niet-budgettair doel.

Een niet-begrotingstechnisch doel is met name aanwezig wanneer een belasting is gesteld op een niveau dat bepaald gedrag aan- of juist ontmoedigt. Dit is in het bijzonder het geval wanneer het belastingniveau varieert naargelang van de nadelige gezondheids- of milieueffecten van het belaste product.15. Een belangrijk punt in deze is, dat wanneer uit de structuur van de belasting blijkt dat deze specifieke doeleinden nastreeft, de opbrengst ervan op elke gewenste wijze besteed kan worden. Ik teken dienaangaande aan dat, ondanks dat de IVMDH beweerdelijk tot doel heeft de nadelige gevolgen van het gebruik van minerale oliën te verminderen, het Hof geen gegevens ter beschikking zijn gesteld waaruit blijkt dat de structuur van de IVMDH inderdaad specifiek erop is toegesneden het verbruik van minerale oliën te ontmoedigen dan wel juist het gebruik van een ander soort, vanuit het oogpunt van de volksgezondheid of het milieu minder schadelijk geacht producten te bevorderen.16.

In de tweede plaats kan een belasting, zelfs wanneer uit de structuur ervan niet is af te leiden dat er van werkelijk ‘specifieke doeleinden’ sprake is, niettemin onder de uitzondering van artikel 3, lid 2, van richtlijn 92/12 vallen. Dit is het geval wanneer de opbrengst wordt gebruikt voor de financiering van specifieke maatregelen die rechtstreeks bijdragen tot de verwezenlijking van specifieke niet-begrotingstechnische doelstellingen (bijvoorbeeld de bescherming van de volksgezondheid of het milieu). In dit tweede, subsidiaire, geval is naar mijn mening van bijzonder belang (om recht te doen aan het feit dat artikel 3, lid 2, een uitzondering vormt op de algemene regel), dat er een voldoende nauw verband is tussen de wijze van besteding van de opbrengst enerzijds, en de verwezenlijking van het specifieke (niet-begrotingstechnische) doel van de belasting, anderzijds.

Volgens van artikel 9, lid 1, punt 3, van wet nr. 24/2001, wordt de opbrengst van de IVMDH aangewend voor maatregelen ten behoeve van de gezondheidszorg en het milieu (al lijkt het laatste facultatief te zijn). De opbrengt is dus ongetwijfeld bestemd voor een vooraf vastgesteld doel. Dat doel is naar mijn mening echter nog altijd louter begrotingstechnisch van aard. In het onderhavige geval is de besteding van de opbrengst zeer ruim omschreven: de door de IVMDH gefinancierde maatregelen zijn op geen enkele wijze beperkt tot die waarvan gezegd kan worden dat zij nauw verband houden met de bestrijding van de nadelige gevolgen van het gebruik van de belaste producten.

Het doel van de belasting — dat de kern vormt van het onderhavige vraagstuk — dient onderscheiden te worden van de mogelijke bestedingswijzen van de opbrengst ervan. Anders dan bij de situatie die zich voordoet in verband met het hierboven in punt 24 besproken criterium van de ‘structuur’ (waar de verkregen middelen naar believen mogen worden aangewend), is hier de vraag naar de besteding van de opbrengst van uitgesproken belang. Om een verband te constateren tussen het gebruik van de opbrengst en de specifieke doeleinden van de belasting in kwestie is het immers essentieel, dat de besteding van de middelen bijdraagt tot de verwezenlijking van het niet-begrotingstechnische doel van die belasting (hier: vermindering van de door het verbruik van minerale oliën veroorzaakte sociale kosten).

Eenvoudig gezegd, zou de opvatting dat de bestemming van de opbrengst van de belasting voor een tevoren omschreven doel (of, zoals hier, voor meerdere doelen) garandeert dat deze in overeenstemming is met artikel 3, lid 2, van richtlijn 92/12, de richtlijn eenvoudigweg haar doelmatige werking ontnemen. Een dergelijke uitlegging zou de werkingssfeer van de uitzondering in feite uitbreiden tot ieder doel — begrotingstechnisch of niet — zolang de opbrengst van de belasting in kwestie maar op specifieke wijze is bestemd ter dekking van bepaalde overheidsuitgaven. De lidstaten zouden bovendien de invoering van andere indirecte belastingen op door de richtlijn bestreken producten kunnen rechtvaardigen met een beroep op verschillende vooraf aangewezen parallelle doeleinden.

Mijns inziens volstaat het enkele feit dat de opbrengst van een belasting is bestemd voor maatregelen ten behoeve van de volksgezondheid en het milieu, in het algemeen, niet als bewijs dat de belasting een niet-begrotingstechnisch doel nastreeft, als vereist door artikel 3, lid 2, van richtlijn 92/12. In het onderhavige geval is geen direct verband aangetoond tussen enerzijds de met de opbrengst van de IVMDH gefinancierde maatregelen en anderzijds het doel de nadelige gevolgen van het verbruik van minerale oliën tegen te gaan en te corrigeren.

De stukken waarover het Hof beschikt, bevatten namelijk geen enkele aanwijzing dat de door heffing van de IVMDH verkregen middelen moeten worden besteed aan specifieke maatregelen ten behoeve van de volksgezondheid of het milieu, wat dan het bestaan van een niet-begrotingstechnisch doel zou bevestigen. Zoals reeds opgemerkt, zijn de inkomsten uit de IVMDH aangewend tot dekking van uitgaven (van algemene aard) die met name verband houden met de gezondheidszorg, waarvoor de bevoegdheid samen met de invoering van de IVMDH was overgedragen aan de autonome regio's. Om onder de uitzondering van artikel 3, lid 2, van richtlijn 92/12 te kunnen vallen, dienen nationale voorschriften ten minste te specificeren waaraan de geïnde middelen zullen worden besteed (ter verwezenlijking van het niet-begrotingstechnische doel van de belasting). Wanneer voorts in gedifferentieerde niveaus van belastingheffing wordt voorzien, moeten de desbetreffende regels tevens objectieve criteria bevatten waarop die differentiatie kan berusten.

In het licht van het bovenstaande kan een indirecte belasting als de IVMDH naar mijn mening niet geacht worden ‘specifieke doeleinden’ in de zin van artikel 3, lid 2, van richtlijn 92/12 na te streven. Gezien deze constatering is het niet nodig de tweede voorwaarde (overeenstemming met de algemene opzet van de accijnzen of de btw) te bespreken. Voor het geval het Hof dit echter wel wenst te doen, merk ik het volgende op.

Om te beginnen wijs ik erop dat, zoals de verwijzende rechter opmerkt, het voor de toepassing van artikel 3, lid 2, van richtlijn 92/12 volstaat dat een indirecte belasting met specifieke doeleinden in overeenstemming is met de voor de accijnzen of de btw geldende voorschriften wat betreft

De verwijzende rechter vraagt zich af of dit met betrekking tot de IVMDH het geval is.

De twijfel van de verwijzende rechter omtrent de tweede voorwaarde concentreert zich op het aspect van de verschuldigdheid.18. Wat dat aspect betreft, werden volgens het Hof in het arrest EKW en Wein & Co bij de belasting die daar aan de orde was ‘de voorschriften betreffende de verschuldigdheid van de accijnzen niet in acht genomen, aangezien zij slechts verschuldigd wordt in het stadium van de verkoop aan de consument en niet bij de uitslag tot verbruik’ (mijn cursivering).19.

Die conclusie is rechtstreeks toepasbaar op het onderhavige geval.

Volgens artikel 6, lid 1, van richtlijn 92/12 wordt de accijns namelijk verschuldigd ‘bij de uitslag tot verbruik’20., dat wil zeggen wanneer het product het laatste belastingdepot verlaat. De IVMDH wordt blijkens het dossier daarentegen geheven bij de verkoop van de betrokken producten aan de eindverbruiker (wat plaatsvindt na ‘de uitslag tot verbruik’ in de zin van richtlijn 92/12).

Nu vereist de rechtspraak van het Hof voor inachtneming van ‘de algemene opzet’ van de accijnzen (of de btw) inderdaad niet dat de betrokken indirecte belasting voldoet aan alle voor de accijnzen geldende voorschriften betreffende maatstaf van heffing, berekening, verschuldigdheid en controle van de belasting. Het is voldoende dat de indirecte belasting op deze vier punten in overeenstemming is met de algemene opzet van de accijnzen of de btw als geregeld in de Uniewetgeving.21. Zoals advocaat-generaal Saggio opmerkte zou, indien de twee stelsels volledig met elkaar dienden overeen te stemmen, dat in feite niet alleen het nuttig effect van artikel 3, lid 2, tenietdoen, maar mogelijk ook leiden tot een nieuwe vorm van accijns, in strijd met het beginsel dat er slechts één stelsel van accijnzen bestaat.22.

Deze redenering doortrekkend zou een lidstaat die een indirecte belasting op bepaalde soorten minerale oliën wenst in te voeren waarmee specifieke, met de bescherming van de volksgezondheid (en het milieu) verband houdende doeleinden worden nagestreefd, dit alleen mogen doen voor zover die belasting in overeenstemming is met alle Unievoorschriften inzake de accijnzen of de btw voor de relevante categorie producten, maar niet tevens naar de letter specifieke regels (indien aanwezig) betreffende een bepaalde subcategorie van die producten in acht hoeven te nemen.23.

De vraag blijft echter, wanneer een belasting in overeenstemming is met de ‘algemene opzet’ van een van beide heffingstechnieken? En voorts, leidt het feit dat de onderhavige belastingen niet op hetzelfde moment verschuldigd worden, tot de conclusie dat die opzet niet in acht wordt genomen?

Het antwoord op deze vragen ligt naar mijn mening besloten in de ratio die aan richtlijn 92/12 ten grondslag ligt. Het Hof heeft geoordeeld dat de richtlijn wil voorkomen, dat het handelsverkeer onnodig wordt belemmerd door extra indirecte belastingen. Dat zou met name het geval zijn, indien de marktdeelnemers aan andere formaliteiten zouden worden onderworpen dan die waarin de communautaire regeling betreffende de accijnzen of de btw voorziet.24. Wanneer de indirecte belasting in kwestie aan dit oogmerk afbreuk doet, kan deze niet verenigbaar zijn met het ene of het andere belastingstelsel. Het relevante criterium is derhalve of de belasting de marktwerking belemmert, en niet, zoals de Generalitat de Catalunya en de Spaanse regering betogen, of de belasting in kwestie wel of niet de normale werking belemmert van het door richtlijn 92/12 of de btw-richtlijn in het leven geroepen stelsel.25.

Hoewel richtlijn 92/12 geen uitdrukkelijk onderscheid maakt tussen de vier criteria (maatstaf van heffing, berekening, controle en verschuldigdheid van de belasting) in de zin van een bepaalde volgorde van belangrijkheid voor de vaststelling of een bepaalde belasting in overeenstemming is met de algemene opzet van hetzij de accijnzen of de btw, legt de richtlijn niettemin bijzondere nadruk op de verschuldigdheid. Dit hangt samen met het belang ervan voor de juiste werking van de interne markt.26.

Niet over het hoofd mag worden gezien, dat een discrepantie op het punt van de verschuldigdheid van invloed is op de duur van de schorsingsregeling (hoewel verschillen op dit punt afhankelijk kunnen zijn van de aard van de producten).Volgens richtlijn 92/12 wordt het product na het verlaten van het belastingdepot niet meer gecontroleerd. De IVMDH vereist echter dat die controle voortduurt tot de verkoop van het product aan de eindverbruiker. Ter terechtzitting kwamen meer discrepanties tussen de IVMDH en het stelsel van richtlijn 92/12 aan het licht, met name wat de aangifteverplichting voor de IVMDH en de wijze van berekening van de belasting betreft .27.

Wat de btw betreft, wil ik slechts vermelden dat het sinds het arrest EKW en Wein & Co vaste rechtspraak is dat een indirecte belasting als de IVMDH, die uitsluitend wordt geheven in het stadium van de verkoop aan de consument en niet, zoals de btw, in elke fase van het productie- en distributieproces, niet in overeenstemming geacht kan worden met de algemene opzet van de btw.28.

Kortom, de invoering van een nieuwe belasting die op een ander tijdstip verschuldigd wordt dan de accijns (wat ook betekent dat de belastingplichtigen voor de twee belastingen kunnen verschillen) brengt voor de marktdeelnemers meer formaliteiten mee in de zin van de rechtspraak van het Hof. Een dergelijke belasting wordt derhalve verboden door artikel 3, lid 2, van richtlijn 92/12.

Ten slotte, wat de vraag betreft of de IVMDH (aangenomen dat deze specifieke doeleinden nastreeft) ondanks de zojuist voorgestelde uitlegging als verenigbaar met artikel 3, lid 2, beschouwd zou kunnen worden omdat deze de normale werking van de verschuldigdheid van de accijnzen of de btw niet verhindert of belemmert, zoals de verwijzende rechter in het tweede onderdeel van de tweede vraag lijkt te suggereren, verwijs ik naar mijn eerdere opmerkingen in punt 40.

Gelet op het bovenstaande ben ik van oordeel dat artikel 3, lid 2, van richtlijn 92/12 zich tegen een indirecte belasting als de onderhavige verzet wanneer de nationale rechter vaststelt dat een dergelijke belasting geen specifiek niet-begrotingstechnisch doel nastreeft en niet in overeenstemming is met de algemene opzet van de accijnzen of de btw wat het criterium van de verschuldigdheid betreft.

De Spaanse regering heeft het Hof verzocht om, zo het de IVMDH onverenigbaar met artikel 3, lid 2, van richtlijn 92/12 zou achten, beperkingen te stellen aan de werking van zijn arrest in de tijd. Gezien het oordeel waartoe ik zojuist ben gekomen, moet onderzocht worden of een dergelijke beperking in het onderhavige geval op zijn plaats is. Hoewel de door de Spaanse regering aangevoerde argumenten29. duidelijk maken dat de financiële gevolgen van een onverenigbaarverklaring geenszins kunnen worden onderschat, acht ik het in de onderhavige omstandigheden niet op zijn plaats om de werking van een dergelijke uitspraak te beperken.

Om te beginnen zij eraan herinnerd dat de uitlegging die het Hof geeft aan een bepaling van Unierecht, beoogt de betekenis en de strekking van die bepaling te verklaren en te preciseren zoals deze sinds het tijdstip van haar inwerkingtreding had moeten worden verstaan en toegepast. Hieruit volgt dat het aldus uitgelegde voorschrift moet worden toegepast op alle rechtsbetrekkingen die zijn ontstaan en tot stand gekomen vóór het arrest waarin de uitlegging is gegeven.30. In beginsel mag het Hof derhalve slechts in uitzonderlijke situaties de werking van zijn arresten in de tijd inperken.31.

Het Hof heeft eerder aanvaard dat aan de werking in de tijd van een arrest beperkingen kunnen worden gesteld indien wordt voldaan aan twee (cumulatieve) voorwaarden. Eén daarvan is, dat een ‘gevaar voor ernstige economische repercussies’ wordt aangetoond, met name gezien het grote aantal rechtsbetrekkingen dat op basis van de geldig geachte wettelijke regeling te goeder trouw tot stand is gekomen. Voorts moet er sprake zijn van onrechtmatige gedragingen die hun grond vinden in een objectieve, grote onzekerheid over de uitlegging en de strekking van de Unierechtelijke bepalingen in kwestie. In dit verband hecht het Hof met name belang aan gedrag van andere lidstaten en de Commissie dat tot de onrechtmatige praktijk kan hebben bijgedragen.32.

In de onderhavige zaak heeft de Spaanse regering drie argumenten aangevoerd voor inperking van de gevolgen van een onverenigbaarverklaring. Zij betoogt in de eerste plaats dat de toepassing met terugwerkende kracht van een zodanige uitspraak ernstige financiële gevolgen zou hebben voor Spanje en zijn autonome regio's: de belasting die in het geval van een onverenigbaarverklaring zou moeten worden terugbetaald, zou volgens een schatting van de Spaanse regering ongeveer EUR 13 miljard bedragen (ofwel 1,25 % van het Spaanse bruto nationaal product van 2011).33. Zij betoogt voorts, dat een verplichting tot terugbetaling van de onrechtmatig geïnde belastingen de bekostiging van de openbare gezondheidszorg in de autonome regio's ernstig in gevaar zou brengen. Ten derde heeft de Commissie volgens de Spaanse regering met haar gedrag bijgedragen tot de onderhavige schending.

Ter terechtzitting trokken de Commissie en TJB vooral de schattingen van de Spaanse regering met betrekking tot de omvang van de te verwachten financiële schade in twijfel. Volgens hen zouden nationale verjaringsregels iedere vordering ouder dan vier jaar automatisch blokkeren. Bovendien plaatste de Commissie, gezien het grote aantal reeds aanhangige zaken, vraagtekens bij het nut dat inperking van de gevolgen van een onverenigbaarverklaring in de praktijk zou hebben.

Zelfs indien deze bezwaren gegrond zijn, twijfel ik niet eraan, dat het om aanzienlijke bedragen gaat. Het kan zelfs, met name gelet op de precaire financiële situatie waarin Spanje en zijn autonome regio's zich op dit moment bevinden, niet worden uitgesloten dat die bedragen een ‘gevaar voor ernstige economische repercussies’ in de zin van de rechtspraak van het Hof vormen.34.

Gezien het grote aantal rechtsbetrekkingen waarom het gaat (ook al lijkt het waarschijnlijk dat voornamelijk bedrijven als TJB terugbetaling zullen vorderen), is bovendien denkbaar dat een onverenigbaarverklaring ernstige repercussies zal hebben voor het stelsel tot financiering van de autonome regio's. Evenmin kan verwarring en verstoring in de regionale financiering van de gezondheidszorg worden uitgesloten, gezien het belang van de IVMDH voor de bekostiging van regionale maatregelen op dit gebied. Op basis van deze factoren lijkt aan de eerste voorwaarde te zijn voldaan.

Het enkele feit dat een prejudiciële uitspraak voor een lidstaat aanzienlijke financiële gevolgen kan hebben, is in de regel evenwel geen voldoende rechtvaardiging om de temporele werking van een arrest in te perken.35. Iets anders zou het paradoxale gevolg hebben dat de meest ernstige en langdurige inbreuken minder streng worden behandeld.36. Daarom moet ook aan de tweede voorwaarde, het bestaan van onzekerheid over de betekenis en werkingssfeer van de relevante Unierechtelijke bepalingen, zijn voldaan.

In deze zaak lijkt van zulke onzekerheid geen sprake. De onderhavige zaak moet juist worden onderscheiden van de zaak EKW en Wein & Co, waarin het Hof tot inperking van de terugwerkende kracht van zijn besloot. Het achtte dit gerechtvaardigd omdat, ten eerste, artikel 3, lid 2, niet eerder het voorwerp van een prejudicieel uitleggingsarrest van het Hof was geweest. Voorts was het Hof van oordeel dat de Oostenrijkse regering op grond van de houding van de Commissie in redelijkheid mocht aannemen, dat de wettelijke regeling betreffende de belasting op alcoholhoudende dranken in overeenstemming was met het Unierecht.37.

Toen de IVMDH werd vastgesteld, had het Hof daarentegen reeds aanwijzingen gegeven voor de uitlegging van artikel 3, lid 2, van richtlijn 92/12 en, wat belangrijker is, in het arrest EKW en Wein & Co een heffing van vergelijkbare snit ongeldig verklaard.38. Ik ben evenmin overtuigd door het betoog van de Spaanse regering dat zij bij de invoering van de IVMDH te goeder trouw heeft gehandeld. In feite bevatten de stukken waarover het Hof beschikt, geen enkele aanwijzing dat de Commissie de Spaanse regering zou hebben misleid met betrekking tot de rechtmatigheid van de IVMDH. Zij heeft integendeel duidelijk aangegeven, dat zij de IVMDH onrechtmatig achtte.

Voorafgaand aan de invoering van de IVMDH werd de Commissie een aantal vragen voorgelegd inzake de verenigbaarheid met het Unierecht van bepaalde juridische constructies die werden overwogen. Het door de Commissie gegeven antwoord, dat zich in het dossier bevindt, ondersteunt mijns inziens de beweringen van de Spaanse regering niet. Naar ik heb begrepen heeft de Commissie duidelijk, anders dan Spanje op een dwaalspoor te brengen dat de voorgenomen wetgeving in overeenstemming met het Unierecht zou zijn, met verwijzing naar onder meer het arrest EKW en Wein & Co de voorwaarden uiteengezet waaraan een indirecte belasting moet voldoen om verenigbaar met het Unierecht te zijn. Zij besloot haar beoordeling met de duidelijke uitspraak dat zij de voorgestelde wetgeving niet in overeenstemming met het Unierecht achtte. Het aanhangig maken van een inbreukprocedure tegen Spanje ter zake vormt een verdere bevestiging van het standpunt van de Commissie betreffende de onrechtmatigheid van de IVMDH. Ik acht het in de onderhavige zaak derhalve niet op zijn plaats om de werking van het arrest van het Hof in de tijd te beperken.

Toch kan naar mijn mening niet pertinent worden uitgesloten dat het Hof in bepaalde, hoogst uitzonderlijke situaties, waarin terugwerkende kracht bijzonder ernstige financiële gevolgen zou hebben, ook bij niet-vervulling van de tweede voorwaarde betreffende de goede trouw kan overwegen beperkingen te stellen aan de temporele werking van zijn arrest. Dit is met name denkbaar wanneer de financiële gevolgen duidelijk onevenredig zijn aan de mate van nalatigheid. Niettemin dient het criterium van de goede trouw mijns inziens in de onderhavige situatie niet opzij te worden gezet. Zoals reeds opgemerkt, lijkt Spanje willens en wetens het risico van invoering van de bewuste wetgeving te hebben genomen, met als gevolg de jarenlange toepassing van die wetgeving, ten koste van de eindverbruiker en de interne markt.