Hof Arnhem-Leeuwarden, 01-03-2016, nr. 15/00082

De heffingsambtenaar heeft met dagtekening 2 december 2013 voor het jaar 2013 aan belanghebbende een aanslag lijkbezorgingsrechten opgelegd ten bedrage van € 930,95.

Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de heffingsambtenaar bij uitspraak op bezwaar van 17 december 2013 de aanslag gehandhaafd.

Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Noord Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 18 december 2014 gegrond verklaard, de uitspraak van de heffingsambtenaar vernietigd en de aanslag vernietigd. Tevens heeft de Rechtbank de heffingsambtenaar veroordeeld in de proceskosten ten bedrage van € 14 en gelast dat de heffingsambtenaar het griffierecht van € 44 aan belanghebbende vergoedt.

De heffingsambtenaar heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld.

Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 19 januari 2016 te Leeuwarden. Daarbij zijn verschenen namens de heffingsambtenaar [A] , [B] en drs. [C] . Voorts zijn verschenen belanghebbende en haar gemachtigde [D] .

Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

De echtgenoot van belanghebbende, de heer [E] , is [in] 2013 overleden. De heer [E] is [in] 2013 begraven op de algemene begraafplaats in [Z] , één van de zes begraafplaatsen welke door de gemeente Dantumadiel (hierna: de gemeente) worden beheerd. De heer [E] is begraven in een graf waarvoor in het verleden een grafrecht voor onbepaalde tijd is verleend.

De heffingsambtenaar heeft ter zake van het begraven met dagtekening 2 december 2013 een aanslag lijkbezorgingsrechten (hierna ook wel genoemd: de rechten) aan belanghebbende opgelegd ten bedrage van € 930,95. De rechten zien op de dienst van begraven.

Belanghebbende heeft bezwaar aangetekend tegen de aanslag lijkbezorgingsrechten. Het bezwaarschrift is op 13 december 2013 bij de heffingsambtenaar binnengekomen. Met dagtekening 16 december 2013 heeft de heffingsambtenaar aan belanghebbende een ontvangstbevestiging gestuurd. In het bezwaarschrift heeft belanghebbende onder meer het volgende opgemerkt:

“U stuurde mij een erg hoge rekening voor begraafrechten. Ik vraag mij af of ik deze kosten allemaal aan u verschuldigd ben en zou dat graag laten controleren. Omdat deze rekening niet gespecificeerd is en mij veel te hoog voor komt, teken ik hier bezwaar tegen aan en bovendien verzoek ik u om mij een volledige specificatie toe te sturen.”

Met dagtekening 17 december 2013 heeft de heffingsambtenaar aan belanghebbende de uitspraak op bezwaar gestuurd. In deze uitspraak heeft de heffingsambtenaar onder meer het volgende opgemerkt: “Naar aanleiding van uw brief betreffende de hoge rekening voor begraafrechten deel ik u het volgende mee.De rekening is niet gespecificeerd, daar de gemeente een publiekrechtelijke organisatie is, waar de gemeenteraad de tarieven vaststelt. Het betreft dus geen nota, maar een belastingaanslag.De gemeenteraad stelt jaarlijks door middel van een verordening de tarieven voor het belastingjaar vast. De tarieven voor het belastingjaar 2013 zijn in de vergadering van 18 december 2012 vastgesteld en bevat alle tarieven welke betrekking hebben op de verordening lijkbezorgingrechten.Het tarief voor het begraven zijn opgenomen in de tarieventabel onder hoofdstuk 2 en bedraagt voor het begraven € 930,95.”

Nadat de heffingsambtenaar uitspraak op bezwaar had gedaan, heeft hij op verzoek van belanghebbende onder meer de zogeheten gemeentelijke programmabegroting 2013 met bijlagen aan belanghebbende verstrekt. In beroep heeft belanghebbende van deze door de gemeente opgemaakte stukken overgelegd: een overzicht met de berekening van de belangrijkste begraaftarieven voor het jaar 2013, een overzicht met de ontwikkeling van de tarieven voor de jaren 2005 tot en met 2013, de tarieventabel voor het jaar 2013 en een overzicht van de kosten en opbrengsten van de begraafplaatsen (bijlage 4 bij de programmabegroting). De geraamde kosten voor het jaar 2013 bedragen € 248.260 en de geraamde baten € 177.647, zodat een tekort van € 70.613 wordt verwacht. In het laatstgenoemde overzicht (hierna: het begrotingsoverzicht) is het volgende vermeld (in €):

Bij besluit van 3 november 2009 heeft de gemeenteraad ingestemd met een voorstel tot wijziging van de berekening van de tarieven voor de verschillende diensten en tot het bijdragen uit de algemene middelen van een bedrag van € 70.000 in het beheer en onderhoud van de begraafplaatsen in de gemeente. Het bedrag van € 70.000 wordt jaarlijks met het inflatiepercentage verhoogd. Aanleiding was de omstandigheid dat de kosten van de begraafplaatsen slechts werden gedekt door de bijdragen voor nieuwe graven. De bijdrage van de gemeente moest blijkens de voorbereidingsnotitie van het besluit worden gezien als een uit de algemene middelen te betalen bijdrage in de onderhouds- en beheerskosten van de “oude” graven.

In hoger beroep heeft de heffingsambtenaar een overzicht verstrekt van de aan de begroting ten grondslag liggende individuele grootboekposten (hierna: de grootboekspecificatie). Dit overzicht bevat een specificatie van de voor de begraafplaatsen geraamde kosten voor de jaren 2012 tot en met 2014, verdeeld in de categorieën begraafplaatsen algemeen, administratie, grafdelven/controle/begeleiding begravingen en de zes begraafplaatsen. Per categorie lasten zijn de onderliggende grootboekrekeningen met de geraamde lasten vermeld. Het totaal van de in de grootboekspecificatie opgenomen geraamde kosten en lasten sluit aan bij de in onderdeel 2.6 van deze uitspraak genoemde begroting. De in de begroting opgenomen kapitaallasten (€ 33.366) zijn in de specificatie opgenomen onder de grootboekpost doorberekende kapitaallasten van de categorie begraafplaatsen algemeen. De in de begroting opgenomen vaste kosten bedrijfsvoering (€ 171.954) bestaan volgens de specificatie uit per categorie (met uitzondering van de categorie begraafplaatsen algemeen) doorberekende kosten bedrijfsvoering (totaal € 159.313) en doorberekende kosten bedrijfsmiddelen (totaal € 12.641).

In hoger beroep is in geschil of de aanslag lijkbezorgingsrechten moet worden vernietigd omdat aan de verordening voor het jaar 2013 verbindende kracht moet worden ontzegd. Het geschil spitst zich hierbij toe op de vraag of de geraamde baten uitgaan boven de geraamde lasten terzake als bedoeld in artikel 229b van de Gemeentewet. Daarnaast is in geschil of de heffingsambtenaar bij de behandeling van het bezwaar in strijd heeft gehandeld met de artikelen 7:11 (heroverweging van het bestreden besluit) en artikel 7:12 (deugdelijke motivering van de uitspraak op bezwaar) van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). De heffingsambtenaar beantwoordt deze vragen ontkennend en de belanghebbende bevestigend.

Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het proces-verbaal van de zitting.

De heffingsambtenaar concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Ten aanzien van de opgelegde aanslag lijkbezorgingsrechten

De gemeenteraad heeft op 21 december 2004 de Verordening op de heffing en invordering van lijkbezorgingsrechten 2005 vastgesteld (hierna: de Verordening). De gemeenteraad heeft op 18 december 2012 de verordening en de daarbij behorende tarieventabel voor het jaar 2013 gewijzigd.

Ingevolge artikel 2 van de Verordening worden rechten geheven voor het gebruik van de begraafplaats en voor het door de gemeente verlenen van diensten in verband met de begraafplaats. De rechten worden geheven naar de maatstaven en tarieven, opgenomen in de bij de verordening behorende tarieventabel (artikel 4). De rechten worden bij wijze van aanslag geheven (artikel 6).

De tarieventabel voorziet voor het jaar 2013 in 36 diensten en bijbehorende tarieven, verdeeld over acht hoofdstukken: Verlenen van rechten (10 of 20 jaar), Begraven, Bijzetten van asbussen en urnen, Grafbedekking en onderhoud, Inschrijven en overboeken van eigen graven en urnennissen, Opgraven ruimen en verstrooien en Overige heffingen. Blijkens hoofdstuk 2, onderdeel 2.1.1, van deze tarieventabel was in 2013 een recht van € 930,95 verschuldigd voor het begraven van een lijk van een persoon van één jaar of ouder in een graf of reeds aanwezige kelder.

Ingevolge artikel 229b van de Gemeentewet worden de tarieven van rechten als bedoeld in artikel 229, eerste lid, onder a en b, van die wet (waaronder de onderhavige lijkbezorgingsrechten zijn te rangschikken) zodanig vastgesteld dat de geraamde baten van de rechten niet uitgaan boven de geraamde lasten ter zake (hierna ook wel: de opbrengstlimiet).

Onderscheid oude en nieuwe graven

Belanghebbende heeft primair gesteld dat onderscheid moet worden gemaakt tussen de kosten die zijn toe te rekenen aan begravingen die voor 1 januari 2013 hebben plaatsgevonden (oude graven) en begravingen in het jaar 2013 zelf (nieuwe graven). Zij wijst erop dat het aantal oude graven (ongeveer 8900 per 1 januari 2013) het aantal nieuwe graven (ongeveer 50 per jaar) zeer aanzienlijk overtreft. De gemeente heeft voor die oude graven bij het verlenen van grafrechten (in eerste instantie voor onbepaalde tijd, later beperkt tot 10 of 20 jaar) voor het onderhoud en beheer van die graven reeds vergoedingen ontvangen en daarom kunnen de lasten van het in 2013 verrichte onderhoud en beheer van oude graven volgens belanghebbende niet worden aangemerkt als kosten ter zake van de door de gemeente in dat jaar ten behoeve van nieuwe graven (waarvoor belanghebbende is aangeslagen) verleende diensten.

Het Hof verwerpt dit standpunt. Toetsing van de opbrengstlimiet geschiedt niet per afzonderlijke dienst, maar op het niveau van de verordening. Dat betekent toepassing van de in artikel 229b van de Gemeentewet neergelegde toets op het totaal van de geraamde baten van de rechten die in een verordening zijn geregeld, en het totaal van de geraamde lasten die de werkzaamheden meebrengen waarvoor deze rechten geheven worden (zie HR 4 februari 2005, nr. 38860, ECLI:NL:HR:2005:AP1951, BNB 2005/112). Zowel de werkzaamheden die de gemeente in het jaar 2013 verricht ten behoeve van de oude graven (onderhoud en beheer) als de werkzaamheden die de gemeente verricht ten behoeve van nieuwe graven (zoals verlenen grafrechten, delven graven, onderhoud en beheer) vloeien direct voort uit de onderhavige Verordening of de voorganger(s) daarvan. Gelet hierop heeft de gemeente terecht alle kosten in aanmerking genomen.

Opbrengstlimiet

Belanghebbende heeft tevens aangevoerd dat sprake is van overschrijding van de opbrengstlimiet. In haar beroepschrift in eerste aanleg heeft belanghebbende hiertoe opgemerkt dat iedere specificatie van en toelichting op de in de begroting opgenomen lasten ontbreekt. Daarnaast heeft belanghebbende aangevoerd dat in de begroting niet alle te verwachten baten zijn opgenomen omdat die begroting is gebaseerd op de geraamde ontvangsten met betrekking tot slechts 6 van de 36 in de Tarieftabel genoemde diensten. De Rechtbank heeft, rekening houdend met de door de heffingsambtenaar in zijn verweerschrift en ter zitting gegeven toelichting, geoordeeld dat de heffingsambtenaar onvoldoende inzicht heeft gegeven in de raming van de baten en lasten. De rechtbank heeft niet kunnen vaststellen in welke mate de opbrengstlimiet mogelijkerwijs is overschreden. Daarom heeft zij de Verordening geheel onverbindend verklaard en de aanslag vernietigd.

De heffingsambtenaar stelt in hoger beroep dat hij, anders dan de Rechtbank heeft geoordeeld, in eerste aanleg in zijn verweerschrift en ter zitting wel voldoende inzicht heeft verschaft in de begroting van de baten en lasten. Daarnaast voert hij aan dat hij met de overlegging van de grootboekspecificatie in hoger beroep en zijn toelichting daarop in ieder geval voldoende inzicht heeft verschaft.

Bij de beoordeling van het geschil zijn de spelregels rond stelplicht en bewijslast van belang zoals deze door de Hoge Raad zijn vastgesteld in (onder andere) zijn arresten van 4 april 2014, nr. 12/02475, ECLI:NL:HR:2014:777, BNB 2014/148 en 18 april 2014, nr. 13/00469, ECLI:NL:HR:2014:938, BNB 2014/150. Die spelregels kunnen als volgt kort worden samengevat. Indien een belanghebbende overschrijding van de opbrengstlimiet aan de orde stelt, ligt het op de weg van de heffingsambtenaar inzicht te geven in de raming van baten en lasten welke in de begroting zijn opgenomen. Hierbij hoeft niet ten aanzien van alle in de begroting opgenomen posten zekerheid of een volledig inzicht te bestaan. Van de heffingsambtenaar mag niet worden verwacht dat hij van alle in de verordening en de bijbehorende tarieventabel genoemde diensten afzonderlijk en op controleerbare wijze vastlegt hoe de kosten ter zake daarvan zijn geraamd. Omdat de bewijslast van de feiten die overschrijding van de opbrengstlimiet onderbouwen op de belanghebbende rust, dient hij, nadat de gemeente aldus inzicht heeft verschaft, voldoende gemotiveerd te stellen waarom naar zijn oordeel ten aanzien van een of meer bepaalde posten in de raming redelijke twijfel bestaat of sprake is van een ‘last ter zake’. Vervolgens dient de heffingsambtenaar nadere inlichtingen te verschaffen. Aan die inlichtingen mag geen zwaardere eis worden gesteld dan dat deze functionaris naar vermogen – dat wil zeggen in de mate waarin hij daartoe in de gegeven omstandigheden in redelijkheid in staat is – duidelijk maakt op grond waarvan hij de stellingen van de belanghebbende betwist, en waarom dus naar zijn oordeel de door de belanghebbende opgeworpen twijfel ongegrond is.

Uit voormelde jurisprudentie volgt dat het op de weg van de heffingsambtenaar ligt inzicht te verschaffen in de begroting. In aanvulling op het in eerste aanleg al beschikbare begrotingsoverzicht waaruit een negatief saldo blijkt, heeft de heffingsambtenaar in hoger beroep een hierop aansluitende grootboekspecificatie overgelegd. Het Hof is van oordeel dat de heffingsambtenaar met de overlegging in hoger beroep van de grootboekspecificatie voldoende inzicht heeft verstrekt in de raming van de baten en lasten (vergelijk rechtsoverweging 3.4.1 van het arrest van 18 april 2014).

Vervolgens ligt het op de weg van belanghebbende, op wie de bewijslast van de limietoverschrijding berust, gemotiveerd te stellen waarom naar haar oordeel ten aanzien van een of meer bepaalde posten in de raming redelijke twijfel bestaat of sprake is van een last ter zake. Belanghebbende heeft in dit verband aangevoerd dat geen enkel inzicht bestaat in de vaststelling van de in de begroting opgenomen post “vaste kosten bedrijfsvoering” van € 171.954. Deze post bestaat volgens de grootboekspecificatie uit doorberekende kosten bedrijfsvoering (totaal € 159.313) en doorberekende kosten bedrijfsmiddelen (totaal € 12.641). Gelet op de aanzienlijke hoogte van het bedrag, in vergelijking met de totale geraamde kosten, heeft belanghebbende grote twijfel of de betreffende kosten slechts betrekking hebben op de exploitatie van de begraafplaats.

De heffingsambtenaar heeft in dit verband aangevoerd dat de post “variabele directe kosten” betrekking heeft op kosten van de uitbestede werkzaamheden en dat de post “doorberekende kosten bedrijfsvoering” betrekking heeft op door eigen werknemers uitgevoerde werkzaamheden. Die laatste post is volgens de heffingsambtenaar erg hoog in verband met inzet van werknemers van de eigen buitendienst van de gemeente. Ook zitten hierin kosten van werknemers van de afdeling burgerzaken. Het aantal uren dat is gemoeid met het beheer en de onderhoud van de begraafplaatsen wordt door de betreffende manager begroot aan de hand van ervaringscijfers. Voor werknemers van burgerzaken en buitendienst zijn verschillende tarieven gehanteerd.

Met hetgeen de heffingsambtenaar heeft aangevoerd, heeft hij naar het oordeel van het Hof de redelijke twijfel van belanghebbende niet naar vermogen weggenomen. Zoals de heffingsambtenaar ter zitting heeft erkend, kan de bij de verdeling van de loonkosten van de werknemers van de gemeente over de verschillende begrotingsposten toegepaste verdeelsleutel, niet worden getoetst. De heffingsambtenaar heeft volstaan met de opmerking dat de toedeling berust op door de betreffende managers (van de afdelingen burgerzaken en buitendienst) gedane opgaven. Iedere onderbouwing van de toegerekende (geraamde) kosten met stukken ontbreekt echter. Nu belanghebbende al in eerste aanleg heeft aangevoerd dat zij onvoldoende inzicht had in de begrotingscijfers, had het op de weg van de heffingsambtenaar gelegen uiterlijk in hoger beroep in verdergaande mate informatie te verstrekken over de kostentoedeling. Bijvoorbeeld door het overleggen van de betreffende opgaven van de afdelingsmanagers met de bijbehorende onderbouwing, door overlegging van registraties van feitelijk door de betreffende werknemers ten behoeve van de begraafplaatsen gewerkte uren (in voorafgaande jaren) en een onderbouwing van de gehanteerde uurtarieven. De heffingsambtenaar heeft geen aanbod gedaan tot het verstrekken van nadere inlichtingen. Het Hof ziet ambtshalve geen aanleiding de heffingsambtenaar daartoe alsnog in de gelegenheid te stellen. Gelet hierop is naar het oordeel van het Hof de twijfel niet naar vermogen weggenomen.

In het kader van de opbrengstlimiet heeft belanghebbende daarnaast - reeds in eerste aanleg - aangevoerd dat in de geraamde baten van de lijkbezorgingsrechten slechts rekening is gehouden met de opbrengst van zes van de 36 in de Tarieventabel voorkomende diensten.

De heffingsambtenaar heeft erkend dat bij de begroting is uitgegaan van de zes belangrijkste rechten. Volgens de heffingsambtenaar doet dat geen afbreuk aan de raming omdat de opbrengst van die andere diensten zeer gering is. Dat blijkt volgens de heffingsambtenaar uit de gerealiseerde baten van die overige diensten in de afgelopen jaren.

Het Hof overweegt dat ook in dit opzicht de heffingsambtenaar de redelijke twijfel niet naar vermogen heeft weggenomen. Anders dan de heffingsambtenaar kennelijk bepleit, geven de beschikbare gegevens, zoals deze in onderdeel 2.5 en 2.6 van deze uitspraak zijn opgenomen, geen inzicht in de met die overige diensten in de loop der jaren gerealiseerde baten.

De heffingsambtenaar heeft in hoger beroep nog aangevoerd dat in het proces-verbaal van de zitting bij de Rechtbank niet volledig is weergegeven wat ter zitting door de heffingsambtenaar is aangevoerd. Dat kan niet afdoen aan de hiervoor getrokken conclusies. Het proces-verbaal is voor het Hof de enige bron van kennis van hetgeen ter zitting is aangevoerd. Daarnaast is de heffingsambtenaar in hoger beroep in de gelegenheid gesteld alle in zijn ogen relevante argumenten nogmaals in te brengen.

Het Hof komt op grond van hetgeen hiervoor is overwogen tot de conclusie dat niet kan worden vastgesteld in welke mate de opbrengstlimiet mogelijkerwijs is overschreden. Gelet hierop kan niet worden volstaan met een vermindering van de opgelegde aanslag wegens partiële onverbindendheid van de Verordening. Het Hof concludeert daarom dat de onderhavige Verordening in haar geheel onverbindend is (vgl. Hoge Raad 10 april 2009, nr. 43747, ECLI:NL:HR:2009:BC3691 en Hoge Raad 13 april 2012, nr. 11/02789, ECLI:NL:HR:2012:BW1928).

Gelet op het voorgaande moet het beroep van de heffingsambtenaar ongegrond worden verklaard en heeft de heffingsambtenaar geen belang meer bij de behandeling van zijn grief over de beslissing van de Rechtbank dat bij de behandeling van het bezwaar artikelen 7.11 en 7.12 van de Awb zijn geschonden.

Incidenteel beroep

Belanghebbende heeft incidenteel beroep ingesteld. Zij heeft daartoe geen grieven aangevoerd. Omdat belanghebbende in eerste aanleg volledig in het gelijk is gesteld zal het Hof het incidenteel beroep niet-ontvankelijk verklaren wegens gebrek aan belang.

Slotsom

Op grond van het vorenstaande is hoger beroep van de heffingsambtenaar ongegrond. Het incidentele beroep van belanghebbende is niet-ontvankelijk.

Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten. Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht op haar reiskosten begroot op € 10.

Het Hof:

- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank;

- verklaart het incidenteel hoger beroep van belanghebbende niet-ontvankelijk;

- veroordeelt de heffingsambtenaar in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 10;

- bepaalt dat van de heffingsambtenaar op het moment dat deze uitspraak onherroepelijk is komen vast te staan een griffierecht zal worden geheven van € 497.

Deze uitspraak is gedaan door mr. A.I. van Amsterdam, voorzitter, mr. B. van Walderveen en mr. dr. P. van der Wal, in tegenwoordigheid van mr. H. de Jong als griffier.

De beslissing is op 1 maart 2016 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 2 maart 2016

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij

de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),

Postbus 20303,

2500 EH Den Haag.

Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;

2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.