9.3 Last koper bij doorverkoop

Bij een doorverkoop van een onroerende zaak is het mogelijk dat de uiteindelijke koper de last op zich neemt om de overdrachtsbelasting van de verkoper voor zijn rekening te nemen. Deze last maakt onderdeel uit van de tegenprestatie als bedoeld in artikel 9, eerste lid, van de WBR. In onderdeel 9.3.1 beschrijf ik aan de hand van een voorbeeld de gevolgen voor de overdrachtsbelasting. Verder bestaat er onduidelijkheid over de vraag of overdrachtsbelasting is verschuldigd over de bedoelde last in het geval twee akten van levering op dezelfde dag in omgekeerde volgorde worden verleden. Hierover geef ik in onderdeel 9.3.2 aan de hand van een voorbeeld een nadere toelichting.

A verkoopt en levert een onroerende zaak aan B. B verkoopt en levert deze onroerende zaak op dezelfde dag door aan C. Bij deze doorverkoop is overeengekomen dat C de overdrachtsbelasting voor zijn rekening neemt die B is verschuldigd vanwege zijn verkrijging van A.

Omdat de doorverkoop BC plaatsvindt binnen de daarvoor geldende termijn, kan voor de verkrijging door C de maatstaf van heffing op grond van artikel 13 van de WBR worden verminderd met de waarde waarover B overdrachtsbelasting is verschuldigd bij de verkoop AB.

Voor de door C op zich genomen last om de overdrachtsbelasting van B voor zijn rekening te nemen, geldt het volgende. C is op grond van artikel 9, eerste lid, van de WBR overdrachtsbelasting verschuldigd over de waarde van deze last. Onderdeel 4 van het besluit van 14 september 2010, nr. DGB2010/3544M, bevatte een goedkeuring voor deze situatie waardoor er geen heffing van overdrachtsbelasting over de last plaatsvond. Deze goedkeuring is echter per 1 juli 2011 vervallen. Sindsdien wordt de waarde van de last weer tot de maatstaf van heffing gerekend.

In de praktijk is het mogelijk dat twee opvolgende en met elkaar samenhangende overdrachten op dezelfde dag in omgekeerde volgorde in een akte van levering worden opgenomen.1.

Zie het voorbeeld onder 9.3.1, echter de akten van levering AB en BC worden in omgekeerde volgorde verleden. De overdracht BC wordt als eerste in een akte van levering opgenomen en daarna de overdracht AB. De akte AB wordt als eerste ingeschreven in de daartoe bestemde openbare registers van het kadaster, dus vóór de akte BC.

Voor de heffing van overdrachtsbelasting en de toepassing van artikel 13 van de WBR wordt bij deze omgekeerde volgorde aangesloten. B levert in eerste instantie de onroerende zaak aan C, waarbij C overdrachtsbelasting is verschuldigd. Vervolgens levert A de onroerende zaak aan B. Hierbij kan de maatstaf van heffing voor B op grond van artikel 13 van de WBR worden verminderd met de waarde waarover C overdrachtsbelasting was verschuldigd. Het verlijden van de akten in omgekeerde volgorde heeft als gevolg dat C feitelijk de volledige overdrachtsbelasting is verschuldigd en dat voor de verkrijging door B de vermindering van artikel 13 van de WBR kan worden toegepast. Dit is in overeenstemming met hetgeen in de overeenkomst tussen B en C is afgesproken. Op deze wijze wordt er geen overdrachtsbelasting geheven over de door C op zich genomen last.

Als voor de verkrijging van een goed als bedoeld in artikel 2 van de WBR een akte in de daartoe bestemde openbare registers moet worden ingeschreven, vindt de verkrijging voor de heffing van overdrachtsbelasting plaats op het tijdstip waarop de akte wordt opgemaakt (artikel 8, eerste lid, van de WBR). Op grond van artikel 3:89 van het BW vindt levering van een onroerende zaak plaats door een tot levering bestemde, tussen partijen opgemaakte notariële akte, gevolgd door inschrijving daarvan in de daartoe bestemde openbare registers. Op grond van de WBR vindt zoals gezegd de verkrijging krachtens levering (fictief) al plaats op het tijdstip waarop de tot levering bestemde akte wordt opgemaakt. De inschrijving in de openbare registers is daarbij niet relevant. Om de verkrijging in civielrechtelijke zin te bewerkstelligen (artikel 3:84, eerste lid, van het BW) is vereist dat degene die het goed levert beschikkingsbevoegd is. Voor de toepassing van artikel 8, eerste lid, van de WBR is deze beschikkingsbevoegdheid echter niet van belang.

Op grond van artikel 8, tweede lid, van de WBR komt een verkrijging krachtens een rechtshandeling die onder opschortende voorwaarde is verricht tot stand op het tijdstip waarop de voorwaarde wordt vervuld. Er is echter in de situatie van het voorbeeld geen sprake van een rechtshandeling onder opschortende voorwaarde.

In het voorbeeld is op het moment van opmaken van de akte BC, de akte bestemd en geschikt om in te schrijven in de openbare registers. Vervolgens wordt de akte AB opgemaakt. Ook akte AB is op het moment van opmaken zowel bestemd als geschikt om in te schrijven in de openbare registers. Voor de toepassing van artikel 8 van de WBR betekent dit dat de akte BC de eerste verkrijging vormt en de akte AB de tweede verkrijging. Voor de vaststelling van de maatstaf van heffing en voor de toepassing van artikel 13 van de WBR wordt hierbij aangesloten.