Hof Arnhem-Leeuwarden, 14-02-2017, nr. 16/00538 tm 16/00547

Aan belanghebbende zijn voor de jaren 2007 tot en met 2011 de volgende belastingaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) en inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (hierna: ZVW) opgelegd: een navorderingsaanslag IB/PVV voor het jaar 2007, een navorderingsaanslag IB/PVV voor het jaar 2008, een navorderingsaanslag IB/PVV voor het jaar 2009, een aanslag IB/PVV voor het jaar 2010, een aanslag IB/PVV voor het jaar 2011, een navorderingsaanslag ZVW voor het jaar 2007, een navorderingsaanslag ZVW voor het jaar 2008, een navorderingsaanslag ZVW voor het jaar 2009, een aanslag ZVW voor het jaar 2010 en een aanslag ZVW voor het jaar 2011. Bij beschikkingen is daarbij heffingsrente in rekening gebracht.

Op de bezwaarschriften van belanghebbende heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraak op bezwaar de bestreden aanslagen en navorderingsaanslagen gehandhaafd.

Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen bij uitspraak van 5 april 2016 gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de navorderingsaanslagen voor de jaren 2007 tot en met 2009 vernietigd, de aanslag IB/PVV voor het jaar 2010 verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 5.473 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 126.533, de aanslag ZVW voor het jaar 2010 verminderd tot een aanslag berekend naar een bijdrage-inkomen van € 2.613, de aanslag IB/PVV voor het jaar 2011 verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 11.662 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 122.736, de aanslag ZVW voor het jaar 2011 verminderd tot een aanslag berekend naar een bijdrage-inkomen van € 5.352, de beschikkingen heffingsrente voor de jaren 2010 en 2011 dienovereenkomstig verminderd, de beschikkingen heffingsrente voor de jaren 2007 tot en met 2009 vernietigd, bepaald dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken op bezwaar, de Inspecteur opgedragen het voor de zaken 15/217, 15/219, 15/221, 15/223 en 15/225 (nummering van de Rechtbank) betaalde griffierecht van € 45 per zaak aan belanghebbende te vergoeden en de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van in totaal € 1.488.

De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 29 november 2016 te Leeuwarden. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende en [A] als de gemachtigde van belanghebbende, alsmede mr. [B] namens de Inspecteur, bijgestaan door mr. [C] , [D] en mr. dr. [E] .

De gemachtigde van belanghebbende heeft een pleitnota voorgedragen en overgelegd.

Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

Belanghebbende is geboren in 1953. Belanghebbende is als metselaar in loondienst werkzaam geweest. Als gevolg van ernstige rugklachten was belanghebbende niet meer in staat om te werken. Hij geniet een WAO-uitkering.

In 1986 heeft belanghebbende een woning aangekocht en is die gaan verhuren. Vervolgens heeft hij geregeld een woning gekocht om die te gaan verhuren aan veelal – maar niet uitsluitend – studenten. De aankopen betroffen zowel woningen in verhuurde staat als woningen vrij van huur. In 2011 is het laatste pand aangekocht. Belanghebbende heeft geen van de aangekochte woningen ooit verkocht.

In een periode van 25 jaar is een portefeuille opgebouwd van 23 panden welke alle zijn gelegen in de stad [F] . Het betreft 31 huisnummers (woonadressen) met in totaal 90 à 100 kamers. Drie appartementen op het adres [a-straat] 234 worden namens belanghebbende verhuurd door [G] Vastgoed. In de jaren 1986 t/m medio 2013 heeft belanghebbende voor 5 van zijn panden gebruik gemaakt van een externe beheerder. Met ingang van 1 augustus 2013 worden alle panden beheerd door een externe beheerder.

Naast zijn eigen panden beheert belanghebbende nog 4 panden voor een derde. Hij ontvangt hiervoor een vergoeding op jaarbasis die per jaar varieert. Deze inkomsten verantwoordt hij in zijn aangifte als resultaat uit overige werkzaamheden.

Over de jaren 1986 tot en met 2000 zijn de verdiensten uit de verhuur van de panden als inkomsten uit vermogen aangegeven.

Over de jaren 2001 tot en met 2012 zijn de forfaitaire rendementen uit de verhuur van de panden aangegeven in box 3.

In het jaar 2002 zijn de aangiften IB/PVV over de jaren 1999 en 2000 aan een extra controle onderworpen. Dat heeft geleid tot het opvragen van gegevens inzake belanghebbendes onroerende zaken, hetgeen uiteindelijk heeft geresulteerd in een correctie van ƒ 4.500 voor onderhoudskosten en ƒ 540 vanwege een telfout.

In het jaar 2004 is de aangifte IB/PVV uit 2002 aan een extra controle onderworpen. Toen zijn de gegevens met betrekking tot het resultaat uit overige werkzaamheden opgevraagd. Deze controle heeft niet tot correcties geleid.

In het verslag, d.d. 15 april 2015, van een informeel overleg inzake de fiscale kwalificatie van de panden van belanghebbende staat, voor zover van belang, vermeld:

“ [X] […] Ik betaal thans (nieuwe werkwijze) € 7.200 excl. Btw en nog eens € 5.000 voor mijn zoon.”

In geschil is of de opbrengst van de verhuur van (studenten)kamers door belanghebbende belastbaar inkomen uit werk en woning dan wel belastbaar inkomen uit sparen en beleggen vormen, en of, indien het eerste het geval is, of sprake is van winst uit onderneming dan wel van resultaat uit overige werkzaamheden. Voor zover het de bestreden navorderingsaanslagen betreft is voorts in geschil of de Inspecteur bevoegd was deze op te leggen.

De Inspecteur stelt primair dat sprake is van winst uit onderneming en subsidiair dat sprake is van resultaat uit overige werkzaamheden ter zake waarvan hij ook over de jaren 2007 tot en met 2009 bevoegd is IB/PVV te heffen en concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Belanghebbende meent dat de verhuuropbrengsten zijn begrepen in de rendementsgrondslag voor het belastbare inkomen uit sparen en beleggen, hij bestrijdt dat de Inspecteur (over de jaren 2007 tot en met 2009) bevoegd is na te vorderen, stelt dat er twee vaststellingsovereenkomsten zijn gesloten en beroep zich op het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel als beginselen van behoorlijk bestuur. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. Daarnaast verzoekt belanghebbende om een integrale proceskostenvergoeding, subsidiair om een forfaitaire vergoeding met toepassing van de zwaarste wegingsfactor, en om een vergoeding wegens immateriële schade voor de procedure in hoger beroep.

Beide partijen hebben voor hun standpunten aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het proces-verbaal van de zitting.

Evenals de Rechtbank zal het Hof om proceseconomische redenen eerst de kwalificatie van de huuropbrengsten behandelen. Vaststaat dat belanghebbende als eigenaar van de hiervoor – onder 2.3 – bedoelde aan veelal studenten verhuurde panden een jaarlijkse huuropbrengst genereert.

De Inspecteur heeft primair gesteld dat de huuropbrengst moet worden gekwalificeerd als winst uit onderneming.

Artikel 3.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet) luidt voor zover hier van belang: "Belastbare winst uit onderneming is het gezamenlijke bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit een of meer ondernemingen (...)".

Artikel 3.4 van de Wet luidt voor zover hier van belang: "In deze afdeling en de daarop rustende bepalingen wordt verstaan onder ondernemer: de belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming.".

In de jurisprudentie is voor de uitleg van het begrip onderneming aansluiting gezocht bij de in de bedrijfseconomie gebruikelijke omschrijving. Volgens vaste jurisprudentie is van een bedrijfsmatige exploitatie alleen sprake wanneer met een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid aan het maatschappelijke productieproces wordt deelgenomen met het oogmerk om daarmede winst te behalen (vergelijk HR 4 maart 2011, 09/04554, ECLI:NL:HR:2011:BP6283).

De Inspecteur dient de feiten te stellen en, bij de gemotiveerde betwisting daarvan, aannemelijk te maken die de conclusie rechtvaardigen dat van een onderneming sprake is. Hierin slaagt hij, naar het oordeel van het Hof, niet. Naar vaste jurisprudentie geldt bij verhuur van onroerende zaken voor de afbakening tussen vermogensbeheer en de bron winst uit onderneming als maatstaf of het geheel van de door een belastingplichtige persoonlijk ter zake van de verhuur verrichte arbeid en het door hem daarmee behaalde rendement, gelet op aard en omvang van de door belanghebbende ter zake van de kamerverhuur verrichte werkzaamheden meer hebben omvat dan bij normaal vermogensbeheer gebruikelijk is. Immers, in een geval van kamerverhuur is van normaal vermogensbeheer slechts geen sprake, indien het rendabel maken van de onroerende zaken mede geschiedt door middel van arbeid welke de eigenaar van de onroerende zaken verricht en deze arbeid naar haar aard en omvang onmiskenbaar ten doel heeft het behalen van voordelen uit de onroerende zaken, welke het bij normaal vermogensbeheer opkomende rendement te boven gaan (vgl. HR 17 augustus 1994, ECLI:NL:HR:1994:ZC5731, BNB 1994/319).

Het verzoek van de Inspecteur op de voet van artikel 27ga van de Algemene wet inzake rijksbelastingen prejudiciële vragen te stellen aan de Hoge Raad, willigt het Hof niet in. In het onderhavige geval is het geschil sterk feitelijk van aard is, onder meer omdat tussen partijen in geschil is welke activiteiten belanghebbende in verband met de verhuur al dan niet heeft verricht. Van een de beslechting van het voorliggende geschil overstijgend karakter is daarom, naar het oordeel van het Hof, onvoldoende sprake. Daarnaast wegen voor het Hof mee de afwijzende reactie van de gemachtigde van belanghebbende en de slechte gezondheidstoestand van belanghebbende die gebaat is bij een spoedige beëindiging van het geschil.

De bewijslast dat sprake is van meer dan normaal actief vermogensbeheer rust op de Inspecteur. Naar het oordeel van het Hof slaagt de Inspecteur daarin niet. Reeds niet, omdat, nog daargelaten dat hij - tegenover de gemotiveerde betwisting daarvan door belanghebbende - niet aannemelijk maakt dat belanghebbende alle door de Inspecteur gestelde activiteiten persoonlijk verricht, niet aannemelijk maakt dat de door belanghebbende verrichte arbeid naar haar aard en omvang onmiskenbaar ten doel heeft het behalen van voordelen uit de onroerende zaken, welke het bij normaal vermogensbeheer opkomende rendement (in casu derhalve: bij vergelijkbare kamerverhuur zonder die persoonlijk verrichte arbeid) te boven gaan. De Inspecteur heeft voor het onderhavige geval niet aannemelijk gemaakt dat de arbeid van belanghebbende causaal geheel of ten dele de verklaring vormt voor geïnde huuropbrengsten. De stelling van de Inspecteur dat het innen van de huur, deels zelf regelen van nieuwe huurders, huurcontracten opstellen, toezicht houden in de zin van inspecties achteraf (na afloop van het huurcontract) op de kamers, toezicht op de ingeschakelde aannemers, voeren van de administratie, alle werkzaamheden zouden zijn die normaal vermogensbeheer te boven gaan (blz. 4 van het nadere stuk van 18 november 2016), kan het Hof niet volgen. De door de Inspecteur genoemde activiteiten zijn, naar het oordeel van het Hof, nu juist bij kamerverhuur gericht op het verkrijgen van de (normale) huur en leiden, zonder nadere toelichting, welke ontbreekt, niet tot een extra aan de werkzaamheden toe te rekenen rendement. Het Hof onderschrijft voorts het oordeel van de Rechtbank dat de enkele omstandigheid dat belanghebbende 23 panden verhuurt op zichzelf nog niet met zich brengt dat sprake zou zijn van meer dan normaal actief vermogensbeheer. Daarnaast is van belang dat de door belanghebbende verrichte werkzaamheden thans zijn uitbesteed aan een externe beheerder waarvoor voor het gehele jaar 2014, bij een gelijk gebleven aantal verhuurde panden, € 7.200 (excl. BTW) is betaald, naast de aan de zoon betaalde vergoeding van € 5.000 voor de door hem verrichte werkzaamheden ten behoeve van de verhuur van de panden. Het Hof onderschrijft het oordeel van de Rechtbank dat deze bedragen in verhouding tot het aantal te beheren panden dusdanig gering zijn dat ook daaruit niet kan worden afgeleid dat de werkzaamheden in de onderhavige jaren waarin belanghebbende de werkzaamheden zelf, dan wel samen met zijn zoon verrichtte, een meer dan normaal actief vermogensbeheer te boven zouden zijn gegaan.

Subsidiair stelt de Inspecteur dat de huuropbrengst moet worden gekwalificeerd als resultaat uit overige werkzaamheid.

Artikel 3.90 van de Wet bepaalt dat belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden het gezamenlijke bedrag is van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon genereren.

Artikel 3.91, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet luidt: “Onder werkzaamheid wordt mede verstaan: het rendabel maken van vermogen op een wijze die normaal, actief vermogensbeheer te buiten gaat, zoals bij het uitponden van onroerende zaken, het in belangrijke mate door de belastingplichtige zelf verrichten van groot onderhoud of andere aanpassingen aan een zaak, of het aanwenden door de belastingplichtige van voorkennis of daarmee vergelijkbare bijzondere vormen van kennis.”. Deze vormen van rendabel maken in artikel 3.91, eerste lid aanhef en onderdeel c, van de Wet IB 2001 zijn, naar het oordeel van het Hof, slechts bedoeld als voorbeelden. Uit de toelichting bij het amendement waarbij deze voorbeelden aan de wettekst zijn toegevoegd, blijkt dat daarmee niet is beoogd af te wijken van de jurisprudentie onder de Wet IB 1964 ten aanzien van andere inkomsten uit arbeid. Met name blijkt uit deze toelichting niet van de bedoeling om het resultaat van het uitponden van onroerende zaken, in tegenstelling tot andere vermogenswinsten, ook dan in de belastingheffing te betrekken indien slechts sprake is van normaal actief vermogensbeheer (vgl. HR 9 oktober 2009, nr. 43.035, ECLI:NL:HR:2009:BI0481).

Van het uitponden van onroerende zaken (in de zin van het telkens verkopen van vrijkomende huurwoningen) is bij belanghebbende geen sprake. Gelet op het hetgeen hiervoor met betrekking tot winst uit onderneming is overwogen heeft de Inspecteur, naar het oordeel van het Hof, ook niet aannemelijk gemaakt dat in het onderhavige geval sprake is van een andere wijze van meer dan normaal actief vermogensbeheer, zodat ook de subsidiaire stelling van de Inspecteur moet worden verworpen.

Het hoger beroep van de Inspecteur treft derhalve geen doel. Belanghebbendes overige verweren behoeven derhalve geen bespreking meer. Tussen partijen is voor deze situatie niet in geschil dat de navorderingsaanslagen dienen te worden vernietigd en de aanslagen voor de jaren 2010 en 2011 overeenkomstig de door belanghebbende ingediende aangiften dienen te worden vastgesteld.

Slotsom Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.

Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht in overeenstemming met het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op 2 punten  wegingsfactor 1  € 496 = € 992 aan kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Het Hof overweegt in dat verband dat geen bijzondere omstandigheden aannemelijk zijn gemaakt die zouden moeten leiden tot vergoeding van de integrale proceskosten, noch ziet het Hof termen om de voor de zwaarte van de zaken een hogere factor toe te kennen dan 1.

Belanghebbende heeft, nu hij geen incidenteel beroep heeft ingesteld, zijn verzoek om vergoeding van immateriële schade beperkt tot de hoger beroepsfase. Het Hof ziet geen termen een dergelijke vergoeding toe te kennen, aangezien de behandeling door het Hof de twee jaren niet heeft overschreden.

Het Hof:

- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank,

- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 992 en

- bepaalt dat van de Inspecteur op het moment dat deze uitspraak onherroepelijk is komen vast te staan een griffierecht zal worden geheven van € 503.

Deze uitspraak is gedaan door mr. P. van der Wal, voorzitter, mr. A.I. van Amsterdam en mr. E. Polak, in tegenwoordigheid van mr. K. de Jong-Braaksma als griffier.

De beslissing is op 14 februari 2017 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 15 februari 2017

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij

de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),

Postbus 20303,

2500 EH Den Haag.

Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;

2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.