Hof 's-Hertogenbosch, 01-12-2016, nr. 15/00675, nr. 15/00676

Aan belanghebbende is voor het jaar 2008 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: aanslag IB/PVV) met dagtekening 9 januari 2013 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 30.043 en naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.157. De aanslag IB/PVV is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur met dagtekening 5 december 2013 verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 17.238 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.157.

Aan belanghebbende is voor het jaar 2008 een aanslag inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (hierna: aanslag Zvw) met dagtekening 9 januari 2013 opgelegd naar een bijdrage-inkomen van € 13.419. De aanslag Zvw is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur met dagtekening 5 december 2013 verminderd tot een aanslag berekend naar een bijdrage-inkomen van € 9.789.

Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van het beroep met nummer AWB 14/202 heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 44. Ter zake van het beroep met nummer AWB 14/203 heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende geen griffierecht geheven. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof.

Ter zake van deze hoger beroepen heeft de griffier van belanghebbende geen griffierecht geheven. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 7 juli 2016 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende en zijn gemachtigde de heer [A] , alsmede, namens de Inspecteur, de heren [B] , [C] en [D] .

Belanghebbende heeft te dezer zitting aan het Hof en aan de wederpartij exemplaren overgelegd van twee pleitnota’s. Eén pleitnota ziet op de vraag of de verbouwingskosten kwalificeren als buitengewone uitgaven en de andere pleitnota ziet op de vraag of de eenmanszaak van belanghebbende in het jaar 2008 als een bron van inkomen kwalificeert. Te dezer zitting hebben het Hof en de wederpartij met instemming van belanghebbende deze pleitnota’s doorgelezen.

Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek ter zitting gesloten.

Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.

Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan:

Belanghebbende is geboren op [geboortedatum 1] 1949 en woonde in het onderhavige jaar met zijn echtgenote en twee kinderen (geboortedatum [geboortedatum 2] 1982 respectievelijk [geboortedatum 3] 1985) in een eigen woning aan de [a-straat] 37 te [woonplaats] .

Belanghebbende dreef sinds 1982 een bouwadviesbureau aan huis in de vorm van een eenmanszaak. De werkzaamheden van belanghebbende bestonden uit het maken van calculaties, het geven van adviezen, bouwmanagement, projectleiding en ontwerpen.

In de jaren 2003 tot en met 2011 heeft belanghebbende de volgende winsten uit onderneming aangegeven in zijn aangiften IB/PVV:

Belanghebbende is door diverse medische aandoeningen vanaf 2002 slechts in staat zeer korte afstanden te lopen en verplaatst zich voor het overige met behulp van een rolstoel. De woning aan de [a-straat] 37 te [woonplaats] betreft een in 2000 volledig gerenoveerde woning met bouwjaar 1973. Deze woning is in de jaren 2008 en 2009 aangepast in verband met de invaliditeit van belanghebbende. Voorafgaande aan deze aanpassing had de woning een inhoud van 540 m³ en de garage een inhoud van 60 m³. Het perceel waarop deze woning gebouwd is, heeft een oppervlakte van 298 m². Vóór de aanpassing van deze woning is de waarde van de woning € 300.000.

Belanghebbende heeft vanwege zijn medische beperkingen op 1 juni 2002 bij de gemeente [woonplaats] op grond van de Wet Voorzieningen Gehandicapten (hierna: Wvg) een aanvraag ingediend voor een woonvoorziening in de vorm van een aanpassing van de eigen woning. In het kader van deze aanvraag is bij brief met dagtekening 4 oktober 2002 door de gemeente [woonplaats] aan Woningbouwvereniging [woonplaats] gevraagd of binnen redelijke termijn een voor rolstoelgebruik geschikte woning, respectievelijk een eenvoudig op rolstoelgebruik aan te passen woning, beschikbaar komt. Bij brief met dagtekening 24 oktober 2002 heeft Woningbouwvereniging [woonplaats] het volgende medegedeeld aan de gemeente [woonplaats] :

‘Momenteel zijn er geen woningen beschikbaar die aan het gewenste criterium voldoen. Eveneens is er geen zicht op het gegeven of er een dergelijke woning binnen redelijke termijn, dan wel op langere termijn, beschikbaar komt. Dit zowel binnen het bestaande bestand, als ook binnen de op langere termijn te realiseren nieuwbouwprojecten.’

De gemeente [woonplaats] heeft [E] verzocht de mogelijkheden te schetsen voor het geschikt maken van de woning van belanghebbende voor rolstoelgebruik. In een brief, gericht aan de gemeente [woonplaats] , met dagtekening 18 maart 2003 heeft [E] het volgende opgenomen:

‘Op 20 september 2002 werd de woning opnieuw bezocht en aan belanghebbende medegedeeld dat een gelijkvloerse woning noodzakelijk is.

Voorgesteld werd om te verhuizen, aangezien er de nodige belemmeringen zijn om de woning goed doorgankelijk te maken.

Een aanbouw van een slaapkamer en een natte cel is mogelijk, doch wordt niet gewenst.

Belanghebbende overweegt te verhuizen naar een reeds aangepaste woning dan wel naar een woning welke op een eenvoudige wijze is aan te passen.

Later is belanghebbende hierop teruggekomen en verzocht om de huidige woning aan te passen.

Op 14 november 2002 werd wederom een huisbezoek, gezamenlijk met u, aan [belanghebbende] afgelegd.

[belanghebbende] had een schetsvoorstel overgelegd om deels naast zijn woning een aanpassing te realiseren van een aanbouw waarin een woonhuislift was opgenomen.

Op de 1e etage zouden een geschikte tweepersoonsslaapkamer en een natte cel worden gerealiseerd en op de 3e etage een werkruimte voor belanghebbende.

Duidelijk werd belanghebbende medegedeeld dat dit voorstel een zeer dure oplossing is en zeker de € 45.378 grens zou overschrijden.’

Belanghebbende heeft in de jaren 2008 en 2009 de tijdens het huisbezoek van 14 november 2002 gepresenteerde aanpassing van zijn woning, waarbij onder andere de woning over drie woonlagen wordt voorzien van een woonhuislift, de inhoud van de woning vergroot wordt tot 790 m³ en de inhoud van de garage vergroot wordt tot een inhoud van 120 m³, uitgevoerd. Vanwege deze aanpassing van de woning is de waarde van de woning gestegen met € 75.000 tot € 375.000.

Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de gelijkvloerse woningaanpassing, bestaande uit de aanbouw van een slaapkamer en een natte cel op de begane grond, niet binnen het bestemmingsplan van de gemeente [woonplaats] past en dat om deze reden de door hem uitgevoerde verbouwing de enige optie was. In het door [F] BV aan belanghebbende verstrekte advies met dagtekening 24 november 2013 is ter zake, voor zover in hoger beroep relevant, het volgende opgenomen:

‘In uw geval was al een aanbouw van 40m² aanwezig. Om op begane grond niveau de door u noodzakelijke voorzieningen te kunnen realiseren, zou deze aanbouw over een breedte van ± 4m¹ en met een diepte van 9,25m¹ moeten worden uitgebreid waardoor de aanbouw in zijn totaliteit een diepte zou krijgen van 14,25m¹ zodat er tussen deze aanbouw en de garage nog slechts een strook grond van 2m¹ zou overblijven.

Om zo’n vrijstelling te kunnen verlenen moet een volledige afweging van belangen plaatsvinden en hierbij spelen niet alleen algemeen stedenbouwkundige aspecten een rol maar ook de belangen van de buren. Ik kan me niet voorstellen in dat de gemeente een verzoek om een zo ver gaande vrijstelling zou hebben ingewilligd onder andere vanwege precedentwerking.’

In het kader van de vergoeding van de bouwkosten op grond van de Wvg is discussie ontstaan over de goedkoopste adequate aanpassing van de woning. De Centrale Raad van Beroep (hierna: CRvB) heeft bij uitspraak van 3 november 2010, nrs. 07/4176 WVG en 08/1237 WVG, beslist dat belanghebbende op grond van de Wvg recht heeft op een financiële tegemoetkoming van € 103.429,27 voor de kosten van het treffen van een woonvoorziening in de vorm van aanpassing van de woning. Naar het oordeel van de CRvB is dit bedrag voldoende om te voorzien in de goedkoopste adequate woonvoorziening. De CRvB is uitgegaan van een gelijkvloerse woningaanpassing. De CRvB heeft dit oordeel gebaseerd op een door [G] (hierna: [G] ) opgestelde kostenbegroting en programma van eisen. [G] heeft bij het opstellen van de kostenbegroting rekening gehouden met het verruimen van de slaap- en badkamer en het plaatsen van een douche-föhninstallatie op de toilet in de natte cel. De kosten voor het aanpassen van de voordeur en de hal zijn door [G] niet meegenomen in de kostenberekening.

Bij brief met dagtekening 28 mei 2015 heeft de gemeente [woonplaats] het volgende verklaard met betrekking tot de door belanghebbende uitgevoerde verbouwing van de eigen woning:

‘Inleiding

(…) Tijdens de aanvraagprocedure zijn ook alternatieven zoals verhuizing of nieuwbouw op realiseerbaarheid bezien.

De eindconclusie is geweest dat dit geen reële alternatieven bood en alleen het aanpassen van de bestaande woning mogelijk was.

Besluitvormingsprocedure.

Uiteindelijk is de bestaande woning ( [a-straat] 37) verbouwd en aangepast, rekening houdend met de beperkingen van [belanghebbende] en met financiële ondersteuning vanuit de WVG/WMO.

Bij de verbouwing/woningaanpassing is rekening gehouden met de handicap van [belanghebbende] maar ook met de van toepassing zijnde bouw- en bestemmingsplanvoorschriften en welstandsverordening.

Verklaring.

De gemeente [woonplaats] verklaart, rekening houdend met bovenstaande dat de woning van [belanghebbende] na de verbouwing volledig geschikt en adequaat is aangepast op de handicap van betrokkene. De uitgevoerde aanpassingen voldoen aan alle eisen aangaande de term ‘adequaat’ zoals beschreven in de RIO rapporten van 10 januari 2003, resp. 13 juli 2006 en aan de gestelde eisen in onze brief van 10 september 2003 met als bijlage de uitwerking van deze eisen door [E] van 18 maart 2003.’

Belanghebbende en zijn echtgenote hebben in het jaar 2008 op grond van artikel 2.17 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) gekozen voor een 50%-50% verdeling van de persoonsgebonden aftrek. Belanghebbende heeft ter zake van de hierboven beschreven aanpassing van de woning in de aangifte IB/PVV voor het jaar 2008 een bedrag van € 110.471 aan buitengewone uitgaven aangegeven. De echtgenote van belanghebbende heeft ter zake van de aanpassing van de woning in haar aangifte IB/PVV voor het jaar 2008 een bedrag van € 110.472 afgetrokken.

Naar aanleiding van de ingediende aangifte IB/PVV voor het jaar 2008 van belanghebbende en zijn echtgenote heeft de Inspecteur bij schrijven van 17 april 2012 een verzoek om informatie aan belanghebbende en zijn echtgenote gestuurd betreffende de kosten inzake de aanpassing van de woning. Dienaangaande heeft telefonisch overleg plaats gevonden tussen de gemachtigde en de Inspecteur. Afgesproken werd naast informatie inzake de kosten van aanpassing van de woning zoals opgenomen in de aangiften IB/PVV voor het jaar 2008 van belanghebbende en zijn echtgenote, aan de Inspecteur te doen toekomen betreffende informatie ter zake van de aangiften IB/PVV voor het jaar 2009. Belanghebbende heeft bij brief met bijlagen van 25 april 2012, die als bijlage bij brief van gemachtigde van 1 mei 2012, die gericht is aan de Inspecteur, is gevoegd, de vragen beantwoord en bijlagen genummerd I tot en met VIII meegezonden ter onderbouwing van de aftrek wegens buitengewone lasten voor de aangifte inkomstenbelasting 2008 en 2009. De Inspecteur heeft met dagtekening 24 augustus 2012 de aanslag IB/PVV voor het jaar 2008 en de aanslag Zvw voor het jaar 2008 van de echtgenote van belanghebbende, inclusief voornoemd bedrag van € 110.471 aan buitengewone uitgaven, overeenkomstig de ingediende aangifte vastgesteld.

In september 2012 heeft belanghebbende telefonisch contact met de Inspecteur opgenomen met de vraag waarom zijn aanslag IB/PVV 2008 op zich liet wachten. Dienaangaande deelde de Inspecteur mede dat hij had besloten tot het uitvoeren een nader onderzoek. Met dagtekening 12 oktober 2012 ontving belanghebbende een brief van de Inspecteur inhoudende de mededeling dat hij een boekenonderzoek wilde instellen naar de aanvaardbaarheid van de aangiften IB/PVV van belanghebbende en zijn echtgenote voor de jaren 2008 en 2009. Het onderzoek is aangevangen op 23 oktober 2012. De aanslag IB/PVV voor het jaar 2008 is, in verband met het dreigende verloop van de aanslagtermijn, met dagtekening 9 januari 2013, vóór het afronden van de controle, aan belanghebbende opgelegd. Door ziekte van de controlerend ambtenaar is het onderzoek vertraagd; belanghebbende ontving op 6 april 2013 het ‘Rapport boekenonderzoek’. Het rapport behelst een onderzoek naar de aanvaardbaarheid van de aangiften IB/PVV van belanghebbende en zijn echtgenote voor de jaren 2008 tot en met 2010 alsmede aangiften omzetbelasting van belanghebbende voor de jaren 2008 tot en met 2012.

Belanghebbende heeft in zijn aangifte IB/PVV voor het jaar 2008 een belastbaar inkomen uit werk en wonen aangegeven van nihil, berekend als volgt:

Belastbare winst uit onderneming € 2.944 -/-

Uitkering UWV € 18.614

Eigen woning € 1.990 -/-

€ 13.680

Persoonsgebonden aftrek € 110.471

Niet verrekende persoonsgebonden aftrek € 96.791.

De Inspecteur heeft hier bij het vaststellen van de aanslag IB/PVV de volgende correcties op aangebracht:

Vrijval fiscale oudedagsreserve € 13.419

Correctie winst; geen bron € 2.944

Correctie persoonsgebonden aftrek € 13.680

Vastgesteld belastbaar inkomen uit werk en wonen € 30.043

Bij uitspraak op bezwaar is het belastbaar inkomen en de persoonsgebonden aftrek vastgesteld op de volgende bedragen:

Vastgesteld belastbaar inkomen uit werk en wonen € 30.043

Stakingsaftrek € 3.630 -/-

Inkomen uit werk en wonen na bezwaar € 26.413

Vastgestelde persoonsgebonden aftrek € Nihil

Alsnog in aanmerking te nemen € 9.175

Persoonsgebonden aftrek na bezwaar € 9.175.

Belanghebbende heeft voorts in zijn aangifte inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet en bijdrage inkomen Zorgverzekeringswet aangegeven van € 14.419, berekend als volgt:

Loon Zorgverzekeringswet € 17.363

Zvw winst uit onderneming € 2.944 -/-

€ 14.419.

De Inspecteur heeft hier bij het vaststellen van de aanslag de volgende correcties op aangebracht:

Loon Zorgverzekeringswet € 17.363 -/-

Correctie winst; geen bron € 2.944

Vrijval fiscale oudedagsreserve € 13.419.

Deze correctie hebben geresulteerd in een aanslag Zvw opgelegd naar een bijdrage-inkomen van € 13.419.

Bij uitspraak op bezwaar is het bijdrage-inkomen vastgesteld op het volgende bedrag:

Bijdrage-inkomen voor correctie € 13.419

Stakingsaftrek € 3.630 -/-

Bijdrage-inkomen na correctie € 9.789.

Het geschil betreft het antwoord op de vraag of de aanslagen IB/PVV en Zvw voor het jaar 2008, na de vermindering bij uitspraak op bezwaar, juist zijn vastgesteld.

Meer in het bijzonder is in geschil of de werkzaamheden die belanghebbende in het jaar 2008, door middel van zijn eenmanszaak, heeft verricht in betreffende jaar nog kwalificeerden als bron van inkomen in de zin van de Wet IB 2001 en wat de gevolgen hiervan zijn voor de fiscale oudedagsreserve. Voorts is in geschil tot welk bedrag belanghebbende (op grond van de wet, het gelijkheidsbeginsel respectievelijk het vertrouwensbeginsel) recht heeft op aftrek van verbouwingskosten als specifieke zorgkosten en hoe de specifieke zorgkosten tussen belanghebbende en zijn echtgenote verdeeld dient te worden.

Belanghebbende is van mening dat de onder 3.1 opgenomen vraag ontkennend beantwoord moet worden. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.

Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waarvan de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraken van de Inspecteur, tot vermindering van de aanslag IB/PVV voor het jaar 2008 naar een aanslag berekend naar een belastbaar bedrag van nihil, vaststelling van het resterende bedrag aan persoonsgebonden aftrek op € 96.791 en vermindering van de aanslag Zvw naar een aanslag berekend naar een bijdrage-inkomen van nihil. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Ten aanzien van het geschil

Bron van inkomen

De Rechtbank heeft met betrekking tot het geschilpunt of de werkzaamheden die belanghebbende in het jaar 2008, door middel van zijn eenmanszaak, heeft verricht in dit jaar nog kwalificeerden als bron van inkomen in de zin van de Wet IB 2001 het volgende geoordeeld:

‘4.1. Van een bron van inkomen is slechts sprake indien aan een drietal (cumulatieve) voorwaarden is voldaan: (i) deelname aan het economische verkeer, (ii) het (subjectieve) oogmerk om een voordeel te behalen en (iii) het voordeel moet redelijkerwijs te verwachten zijn. Dit laatste vereiste houdt in dat aan een bron van inkomen eigen is dat zij een positieve opbrengst in de regel kan en ook zal geven. De exploitatiewijze dient zodanig te zijn dat voldoende opbrengsten kunnen worden behaald die de kosten overtreffen. Pas indien sprake is van een bron van inkomen, komt de vraag aan de orde of sprake is van een onderneming.

Belanghebbende heeft ter zitting verklaard sinds 2002 geen inkomsten meer te hebben gegenereerd. Hij had vanaf 2002 geen beschikking meer over een werkruimte. Hij heeft wel zakelijke uitgaven gedaan om de onderneming klaar te hebben op het moment dat er een opdracht binnenkomt. Hij heeft de onderneming lopende gehouden door contact met bestaande klanten te onderhouden. Hij heeft voor de werkzaamheden voor deze klanten geen vergoeding gevraagd. Reclame heeft hij nooit gemaakt. In zijn branche gaat het om de onderlinge contacten met de klant. Er is sprake van een vertrouwenspositie. Tot slot heeft belanghebbende de hoop uitgesproken weer aan de slag te kunnen komen.

De rechtbank is van oordeel dat belanghebbende met al hetgeen hij heeft aangevoerd tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat in het onderhavige jaar (nog) sprake is van deelname aan economische verkeer noch dat er objectief gezien redelijkerwijs voordeel te verwachten was. Bij dit oordeel neemt de rechtbank in aanmerking dat belanghebbende voor de advisering aan bestaande klanten geen vergoeding heeft gevraagd en dat hij niet alleen in het onderhavige jaar, maar ook in de jaren daarvoor en daarna geen positieve resultaten heeft behaald. Daarnaast heeft belanghebbende onvoldoende omstandigheden aangevoerd waaruit kan worden afgeleid dat voor de toekomst wel positieve resultaten te verwachten waren. Dat belanghebbende wel het verlangen heeft nog op enig moment positieve resultaten te kunnen behalen, is begrijpelijk maar is naar het oordeel van de rechtbank, gelet op belanghebbendes leeftijd en de mate van zijn invaliditeit, objectief gezien niet te verwachten.

Op grond van het vorenoverwogene is de rechtbank van oordeel dat de door belanghebbende verrichte activiteiten niet meer zijn aan te merken als een bron van inkomen als bedoeld in de Wet IB 2001. Van een onderneming in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) kan dan geen sprake zijn.’

Het Hof neemt de overwegingen 4.1 tot en met 4.4 van de Rechtbank over en maakt die tot de zijne, nu belanghebbende in hoger beroep geen feiten en omstandigheden heeft aangevoerd die leiden tot een ander oordeel omtrent dit geschilpunt.

Vervolgens heeft de Rechtbank het volgende overwogen met betrekking tot de vraag of de fiscale oudedagsreserve terecht in het jaar 2008 is vrijgevallen:

‘4.5. Voor het geval de rechtbank beslist dat er met ingang van 1 januari 2008 geen bron van inkomen meer aanwezig is, heeft belanghebbende gesteld dat de in 2008 aanwezige fiscale oudedagsreserve (for) in 2007 is vrijgevallen en ten onrechte door de inspecteur in 2008 is belast.

Gelet op de feiten en omstandigheden is de rechtbank van oordeel dat belanghebbende zijn onderneming op enig moment na 2002 en voor of in het onderhavige jaar heeft gestaakt. Of belanghebbende de onderneming eind 2007 of begin 2008 heeft gestaakt kan naar het oordeel van de rechtbank in het midden blijven. Immers ook als belanghebbende zijn onderneming op 31 december 2007 heeft gestaakt, zoals belanghebbende stelt, heeft de inspecteur de for op grond van de foutenleer terecht vrij laten vallen en belast in het jaar 2008, nu van belastingheffing in 2007 geen sprake is geweest en 2008, naar de rechtbank begrijpt, het oudste openstaande jaar is. De foutenleer geldt immers ook met betrekking tot fiscale reserves (HR 22 januari 2010, nr. 09/00477, BNB 2010/87).’

Het Hof neemt ook deze overwegingen van de Rechtbank over en maakt die tot de zijne, nu belanghebbende in hoger beroep geen feiten en omstandigheden heeft aangevoerd die leiden tot een ander oordeel omtrent dit geschilpunt.

Aftrek van verbouwingskosten als specifieke zorgkosten

Het Hof stelt ter zake van de door belanghebbende geclaimde aftrek van de verbouwingskosten als specifieke zorgkosten voorop dat het op de weg van belanghebbende ligt om, tegenover de gemotiveerde weerspreking door de Inspecteur, aannemelijk te maken dat deze kosten kwalificeren als specifieke zorgkosten in de zin van artikel 6.17 van de Wet IB 2001, dat deze kosten op hem drukken en dat hij zich redelijkerwijs gedrongen heeft kunnen voelen tot het doen van die uitgaven.

In het jaar 2008 luidde artikel 6.17 van de Wet IB 2001, voor zover in hoger beroep relevant, als volgt:

‘1 Als uitgaven wegens ziekte, invaliditeit en bevalling worden aangemerkt de daarmee verband houdende:

a. uitgaven voor genees-, heel- en verloskundige hulp, met inbegrip van farmaceutische en andere hulpmiddelen en vervoer;

(…)

2 Als hulpmiddel wordt mede aangemerkt een middel dat de persoon in staat stelt tot het verrichten van een normale lichaamsfunctie waartoe hij zonder dat middel niet in staat zou zijn. Bij algemene maatregel van bestuur kunnen regels worden gesteld met betrekking tot de aard van de hulpmiddelen ter zake waarvan uitgaven in aanmerking kunnen worden genomen.’

In artikel 20a van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 (hierna: UB IB 2001) is uitvoering gegeven aan artikel 6.17, lid 2, van de Wet IB 2001. In het jaar 2008 luidde de tekst van deze bepaling als volgt:

‘Tot de andere hulpmiddelen, bedoeld in artikel 6.17, eerste lid, onderdeel a, van de wet worden gerekend:

aanpassingen van een woning, woonboot, woonwagen of aanhorigheid daarvan, die vanwege een functiebeperking op medisch voorschrift zijn aangebracht ten behoeve van een persoon als bedoeld in artikel 6.16, onderdelen a en g, van de wet, voorzover de aanpassingen niet leiden tot een waardevermeerdering van de woning, woonboot, woonwagen of aanhorigheid daarvan welke uitgaat boven tien procent van de op de belastingplichtige drukkende aanpassingskosten;

zaken en aanpassingen van zaken, niet zijnde een aanpassing van een woning, woonboot, woonwagen of aanhorigheid daarvan, ten behoeve van een persoon als bedoeld in artikel 6.16, onderdelen a en g, van de wet, voorzover deze zaken en aanpassingen van een zodanige aard zijn dat zij hoofdzakelijk door zieke of invalide personen worden gebruikt.’

Niet in geschil is dat belanghebbende op medisch voorschrift op zoek is gegaan naar een passende woonvoorziening en dat een dergelijke woonvoorziening dringend nodig was voor belanghebbende en zijn gezin. Voorts is tussen partijen niet in geschil dat de door belanghebbende uitvoerde aanpassing van de woning geleid heeft tot een passende woonvoorziening in de zin van artikel 6.17, lid 2, van de Wet IB 2001. De Inspecteur heeft voorts niet betwist dat belanghebbende in totaal een bedrag van € 559.874,04 heeft besteed aan de aanpassing van het woonhuis inclusief garage, waarvan na aftrek van de financiële tegemoetkoming ter hoogte van € 103.429,27 uit de Wvg, een bedrag van € 456.444,77 op belanghebbende drukt.

In geschil is of de door belanghebbende uitgevoerde aanpassing van zijn woning geheel op grond van medisch voorschriften respectievelijk medische noodzaak heeft plaatsgevonden, of ook deels is voortgekomen uit persoonlijke woonvoorkeuren van belanghebbende.

Belanghebbende heeft niet voldaan aan de in dit kader op hem rustende bewijslast. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat belanghebbende gekozen heeft voor een zeer omvangrijke verbouwing van de woning en dat belanghebbende onder meer ervoor gekozen heeft om ook de zolder, ingericht als werkkamer, bereikbaar te maken door middel van een woonhuislift. Het Hof merkt in dit verband ook op dat belanghebbende de kosten van de nieuwe keuken geheel als medisch noodzakelijke uitgave heeft bestempeld. De Inspecteur heeft onweersproken gesteld dat deze niet specifiek is aangepast ten behoeve van de invaliditeit van belanghebbende. Stellende dat àlle kosten gemaakt zijn ten behoeve van de medisch noodzakelijke aanpassing van de woning, heeft belanghebbende, naar ’s-Hofs oordeel, niet dan wel onvoldoende onderscheid gemaakt tussen medisch noodzakelijke kosten en kosten die niet kwalificeren als medisch noodzakelijk, doch (deels) zijn voortgekomen uit persoonlijke voorkeuren. Deze omstandigheden in ogenschouw nemende heeft belanghebbende onvoldoende aangevoerd om aannemelijk te maken dat alle gemaakte bouwkosten volledig voortkomen uit medische noodzaak. Om deze reden is belanghebbende ook niet geslaagd in de bewijslevering dat hij zich redelijkerwijs gedrongen heeft kunnen voelen tot het besteden van een bedrag van in totaal € 559.874,04 aan de aanpassing van zijn woning in verband met zijn invaliditeit. Specifieke zorgkosten kunnen op grond van artikel 6.1, lid 3, van de Wet IB 2001 namelijk slechts in aanmerking genomen worden voor zover de belastingplichtige zich redelijkerwijs gedrongen heeft kunnen voelen tot het doen van die uitgaven.

Voorts faalt het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel. Voor een geslaagd beroep op het gelijkheidsbeginsel is nodig dat sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen die veroorzaakt wordt door begunstigend beleid of een oogmerk tot begunstiging, terwijl voor deze ongelijke behandeling geen objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat. Daarnaast kan het gelijkheidsbeginsel van toepassing zijn indien in een meerderheid van de gevallen die met het geval van eiser vergelijkbaar zijn, een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven (de meerderheidsregel). Belanghebbende beroept zich er primair op dat vanwege begunstigend beleid of het oogmerk tot begunstiging bij zijn echtgenote geen correctie van de geclaimde aftrek van kosten heeft plaatsgevonden. Belanghebbende heeft, tegenover het gemotiveerde standpunt van de Inspecteur dat de aangifte IB/PVV voor het jaar 2008 van de echtgenote van belanghebbende per abuis niet is gecorrigeerd, onvoldoende aangevoerd om aannemelijk te maken dat de Inspecteur vanuit een oogmerk tot begunstiging of vanuit (begunstigende) beleidsoverwegingen de aangifte van de echtgenote van belanghebbende heeft gevolgd en niet heeft gecorrigeerd. Dat de Inspecteur voorafgaande aan het opleggen van de aanslag IB/PVV voor het jaar 2008 aan de echtgenote van belanghebbende nadere informatie omtrent deze aftrekpost bij belanghebbende en zijn echtgenote heeft opgevraagd en verkregen is hiertoe onvoldoende. Nu het gaat om twee gevallen is evenmin de meerderheidsregel geschonden.

Gelet op het hierboven opgenomen oordeel dat belanghebbende onvoldoende heeft aangevoerd om aannemelijk te maken dat de Inspecteur vanuit een begunstigend beleid of een oogmerk van begunstiging de aftrek van de verbouwingskosten heeft geaccepteerd, faalt ook het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende redelijkerwijs niet de indruk kunnen krijgen dat de Inspecteur met het conform de aangifte opleggen van de aanslag IB/PVV voor het jaar 2008 aan de echtgenote ter zake van de aftrek van de verbouwingskosten jegens belanghebbende een weloverwogen en bewust standpunt heeft ingenomen waaraan belanghebbende gerechtvaardigd vertrouwen kon ontlenen. De enkele omstandigheid dat belanghebbende bij brief met bijlagen van 25 april 2012, gevoegd bij de brief van 1 mei 2012 van gemachtigde, aan de Inspecteur op diens verzoek informatie heeft verschaft over de verbouwingskosten en de Inspecteur daarna de aanslag IB/PVV voor het jaar 2008 van de echtgenote van belanghebbende conform de aangifte heeft opgelegd is onvoldoende voor een in rechte te honoreren vertrouwen. Nu de Inspecteur zich voorafgaande aan het opleggen van betreffende aanslag aan de echtgenote niet expliciet jegens de echtgenote noch jegens belanghebbende heeft uitgelaten over de aanvaardbaarheid van betreffende kosten mocht belanghebbende niet zonder meer aannemen dat de Inspecteur met die (aftrek van) kosten akkoord was.

De Inspecteur heeft anderzijds niet aannemelijk gemaakt dat in het jaar 2008 bij belanghebbende en zijn echtgenote in totaal slechts een bedrag van € 15.719 als specifieke zorgkosten ter zake van de aanpassing van de woning aan de invaliditeit van belanghebbende in aanmerking genomen kan worden. Het Hof legt aan dit oordeel het volgende ten grondslag. Als uitgangspunt bij de beoordeling van de door belanghebbende geclaimde aftrek van de kosten heeft de Inspecteur, zoals blijkt uit het ‘Rapport boekenonderzoek’, de volgende aanpassingen van de woning in dit kader als ‘relevant’ gekwalificeerd:

‘Bereikbaarheid van de woning: verharde toegangspaden;

Toegankelijkheid van de woning: vrije doorgang toegangsdeuren;

Doorgankelijkheid van de woning: vrije doorgang deuren hal/gang/slaapkamer en natte cel;

Woonkamer begane grond: aanpassing oppervlakte 26-30 m²;

Toilet/natte cel: aanpassingen oppervlakte minimaal 6 m²;

Slaapkamer 1e verdieping: aanpassing oppervlakte 16 -18 m² en minimaal 300 cm breed;

Lift van de begane grond naar de 1e verdieping.’

De Inspecteur heeft de bouwkosten waartoe belanghebbende zich uit medische noodzaak redelijkerwijs gedrongen kon voelen vervolgens benaderd door per, door de belanghebbende overgelegde, factuur te bepalen of de uit deze factuur voortvloeiende kosten volledig, deels of niet samenhangen met de invaliditeit van belanghebbende. Van de kosten die deels samenhangen met de invaliditeit van belanghebbende heeft de Inspecteur slechts een percentage van 28% in aftrek toegestaan. Dit percentage heeft de Inspecteur berekend door de toename van de inhoud die volgens hem voortvloeit uit de invaliditeit van belanghebbende, zijnde de toename van de inhoud van de begane grond en de eerste verdieping, te delen door de totale inhoud van de woning na de verbouwing. Het Hof merkt op dat de Inspecteur niet dan wel onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt dat deze rekenmethode een relatie heeft met de door hem zelf gekozen hiervoor vermelde ‘relevante’ aanpassingen. Bij het oormerken van de facturen op de voormelde wijze ontbreekt enige motivering voor de betreffende keuze. Bovendien had het bij een rekenmethode die uitgaat van de aan belanghebbende gefactureerde bedragen voor de hand gelegen om over deze facturen in overleg te treden met belanghebbende teneinde zich te vergewissen van de aard van de uitgaven. De Inspecteur heeft echter ter zitting verklaard dat een dergelijk overleg niet heeft kunnen plaatsvinden. Zo de rekenmethode van de Inspecteur al bruikbaar was dan had het naar het oordeel van het Hof voor de hand gelegen om de vergroting van de inhoud van de woning die volgens hem voortvloeit uit de invaliditeit van belanghebbende te delen door de totale toename van de inhoud van de woning en deze breuk toe te passen op alle kosten die zowel voortvloeien uit de invaliditeit van belanghebbende als uit zijn persoonlijke voorkeuren. De Inspecteur heeft, gelet op het bovenstaande, onvoldoende aangevoerd om de juistheid van zijn berekening aannemelijk te maken.

Aangezien zowel belanghebbende als de Inspecteur niet aannemelijk hebben gemaakt tot welk bedrag belanghebbende zich uit medische noodzaak redelijkerwijs gedrongen kon voelen om kosten te maken voor het treffen van een woonvoorziening en het beroep van belanghebbende op het gelijkheids- en vertrouwensbeginsel niet slaagt, stelt het Hof de hoogte van de in het jaar 2008 in aanmerking te nemen specifieke zorgkosten in goede justitie vast. Gelet op de stukken van het geding, hetgeen partijen over en weer hebben aangevoerd, hetgeen is opgenomen in artikel 20a van het UB IB 2001 en de door belanghebbende en zijn echtgenote op grond van artikel 2.17 van de Wet IB 2001 voor toerekening van persoonsgebonden aftrek gekozen verdeling van 50%-50%, stelt het Hof de bij belanghebbende in het jaar 2008 ter zake van de aanpassing van de woning in aftrek te brengen kosten vast op een bedrag van € 85.000.

Slotsom

De slotsom is dat het hoger beroep met kenmerk 15/00675 gegrond is en dat het hoger beroep met kenmerk 15/00676 ongegrond is. Het Hof zal de uitspraak van de Rechtbank, voor zover deze uitspraak ziet op de aanslag IB/PVV voor het jaar 2008, vernietigen, de uitspraak van de Inspecteur op het bezwaar van belanghebbende tegen de aanslag IB/PVV voor het jaar 2008, behoudens de beslissing omtrent de vergoeding van de kosten van het bezwaar, vernietigen, de aanslag IB/PVV voor het jaar 2008 verminderen tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen van nihil en bepalen dat de Inspecteur het resterende bedrag aan persoonsgebonden aftrek vaststelt op een bedrag van € 57.430.

Al hetgeen belanghebbende overigens heeft aangevoerd kan niet leiden tot een ander oordeel.

Ten aanzien van het griffierecht

Nu de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd, dient aan belanghebbende het door hem ter zake van de behandeling van het beroep met nummer AWB 14/202 bij de Rechtbank betaalde griffierecht ten bedrage van € 44 te worden vergoed.

Ten aanzien van de kosten van bezwaar

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat sprake is van bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, lid 3, van het Besluit proceskosten bestuursrecht die tot vergoeding van de werkelijke kosten van bezwaar moeten leiden. Het Hof acht dergelijke omstandigheden echter niet aanwezig. Dit behoeft gelet op de arresten van de Hoge Raad van 4 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP2995, en van 30 augustus 1996, ECLI:NL:HR:1996:AA2060, geen nadere motivering.

Het Hof zal de beslissing van de Inspecteur in de uitspraak op bezwaar met betrekking tot de kosten van bezwaar in stand laten.

Ten aanzien van de proceskosten

Nu het door belanghebbende ingestelde hoger beroep met kenmerk 15/00675 gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij de Rechtbank met nummer AWB 14/202 en dit hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.

Daarbij wordt uitgegaan van 2 samenhangende zaken waarin belanghebbende geheel of gedeeltelijk in het gelijk is gesteld. Dit betreft 2 zaken ten name van belanghebbende, met de kenmerken 15/00674 en 15/00675.

Het Hof stelt deze tegemoetkoming, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, voor de behandeling van het beroep bij de Rechtbank met nummer AWB 14/202 op 2,5 (punten) x € 496 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) x 1 (factor samenhangende zaken) is € 1.240.

Het Hof stelt deze tegemoetkoming, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, voor de behandeling van het hoger beroep bij het Hof met kenmerk 15/00675 op 2 (punten) x € 496 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) x 1 (factor samenhangende zaken) is € 992.

Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat sprake is van bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, lid 3, van het Besluit proceskosten bestuursrecht die tot vergoeding van de werkelijke proceskosten moeten leiden. Het Hof acht dergelijke omstandigheden echter niet aanwezig. Dit behoeft gelet op de arresten van de Hoge Raad van 4 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP2995, en van 30 augustus 1996, ECLI:NL:HR:1996:AA2060, geen nadere motivering.

Het Hof zal in elk van de hoger beroepen met kenmerken 15/00674 en 15/00675 een proceskostenvergoeding toekennen van (€ 2.232/2=) € 1.116.

Het Hof:

Aldus gedaan op 1 december 2016 door P. Fortuin, voorzitter, J.W.J. Huige en M. Harthoorn, in tegenwoordigheid van J.M.A. Beckers, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.

Het aanwenden van een rechtsmiddel:

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.