3.4.4.2 Afbakening van de meerderheidsregel ten opzichte van de voorrangsregel van hefoogmerk van begunstiging

Hiervoor heb ik aangegeven dat de meerderheidsregel en de voorrangsregel van het begunstigende niet-gepubliceerde beleid elkaar aanvullen. Zij dekken het gehele terrein van het vaststellen van fiscale beschikkingen dat niet door beleidsregels wordt bestreken. Welke positie neemt de voorrangsregel van het oogmerk van begunstiging daarbij in?

In BNB 1992/295 noemt de Hoge Raad naast de voorrangsregel van het begunstigende beleid ook de voorrangsregel van het oogmerk van begunstiging.1 Tegenover beide regels plaatst de rechter de meerderheidsregel. Toch is er sprake van een andere verhouding. Met betrekking tot de voorrangsregel van het begunstigende niet-gepubliceerde beleid en de meerderheidsregel bleek dat beide regels een eigen afzonderlijk gebied bestreken. De verhouding tussen de voorrangsregel van het oogmerk van begunstiging en de meerderheidsregel is anders van aard.2

De oorzaak hiervan is dat de twee regels naast het criterium van de ongelijke behandeling van gelijke gevallen ook het groepscriterium gemeen hebben. Hierdoor wordt het toepassingsgebied van de voorrangsregel van het oogmerk van begunstiging ook bestreken door de meerderheidsregel. In zoverre is het gebied van de voorrangsregel van het oogmerk van begunstiging geheel geannexeerd door de meerderheidsregel. Doordat bij de regel van het oogmerk van begunstiging bovendien moet zijn voldaan aan het motief van begunstiging, is de facto het aantal gevallen c.q. groepen waarop deze regel van toepassing is, veel kleiner dan bij de meerderheidsregel. Deze distantieert zich juist van het motief van de inspecteur bij de concrete aanslagregeling en bestrijkt daardoor een veel groter aantal gevallen. Het motief van de inspecteur doet niet terzake.

Praktisch gesproken is het voor een belastingplichtige gemakkelijker om van een groep met elkaar verbonden belastingplichtigen vast te stellen dat aan een meerderheid een verkeerde wetstoepassing ten deel is gevallen dan dat hij achter het motief van de verkeerde wetstoepassingen komt. De enkele keer dat een belastingplichtige wel achter zo’n oogmerk van begunstiging komt, is het daarentegen weer niet nodig dat het een meerderheid betreft.3 Ook in de situatie dat er bijvoorbeeld slechts twee personen in vergelijkbare omstandigheden verkeren kan het oogmerk van begunstiging een rol blijven spelen. De meerderheidsregel komt dan niet aan bod. De conclusie over de betekenis van de voorrangsregels van het oogmerk van begunstiging is dat deze regel nog slechts een zeer bescheiden belang heeft. In de situatie dat een belastingplichtige geen meerderheid van gevallen kan aannemelijk maken, kan eventueel de bekendheid met het motief van de inspecteur een reserverol vervullen.