Hof Amsterdam, 16-02-2021, nr. 20/00261

De rechtbank heeft aangaande het geschil het volgende overwogen en beslist:

“9. Op grond van artikel 8, vijfde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en artikel 3.15, vijfde lid, van de Wet IB 2001 komen kosten die verband houden met representatie, voedsel, drank en genotmiddelen, congressen, seminars, symposia, excursies, studiereizen en dergelijke niet in aftrek van de winst tot een bedrag van 0,4 procent van het gezamenlijke bedrag van het door de desbetreffende werknemers van de van een aan de vennootschapsbelasting onderworpen belastingplichtige in het jaar genoten belastbare loon in de zin van artikel 9 van de Wet op de loonbelasting 1964. Een belastingplichtige kan er echter voor kiezen – indien dat gunstiger is – slechts 26,5 procent van de werkelijk gemaakte kosten voor deze kostensoorten in aftrek te beperken. Niet in geschil is dat de door eiseres verstrekte daggeldvergoedingen volgens de tekst van deze wettelijke bepaling hieronder vallen en derhalve volgens de tekst van de bepaling tot de beperkt aftrekbare kosten behoren.

10. Blijkens de parlementaire toelichting zijn de aftrekbeperkingen ingevoerd ten behoeve van grondslagverbreding en verlaging van de tarieven in de inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting. Aangegeven is dat bepaalde kostenposten vaak een privé-element bevatten en dat met de aftrekbeperking een rem wordt ingebouwd tegen het omzetten van belastbaar loon van de werknemer in onbelaste vergoedingen (Memorie van Toelichting Tweede Kamer, Kamerstukken 1988/1989, 20.874, nr. 3, pag. 2-3). In de Nota naar Aanleiding van het Eindverslag Tweede Kamer, Kamerstukken 1988/1989, 20.873, nr. 9, pag. 27 is voorts het volgende vermeld:

“De werkgever is degene die in eerste instantie het best kan bepalen of een uitgaaf zakelijk is. Vergoedt hij, dan mag van het zakelijk karakter worden uitgegaan. Om nu rekening te houden met privé-aspecten van de kostenpost en tegelijk een rem te zetten op het lichtvaardig aanmerken als zakelijke post, wordt de aftrek beperkt tot 75%.”

11. Blijkens de parlementaire toelichting bij de invoering van deze aftrekbeperkingen zijn loonkosten niet in aftrek beperkt. In de Nadere Memorie van Antwoord Eerste Kamer, Kamerstukken 1988/1989, nr. 20.874, nr. 190a, pag. 12 is vermeld:

“Voor zover echter loon geen deel uitmaakt van een in aftrekbaarheid beperkte post, is van een aftrekbeperking geen sprake. Dit geldt zowel voor loon in geld, loon in natura als voor een uitgaaf die zich in eerste instantie aandient als een niet-loonpost maar op grond van een bepaling of de systematiek van de belastingwet wordt getransformeerd in loon in fiscale zin. In laatstbedoeld geval is als gevolg van de transformatie voor de belastingheffing sprake van loon waarvoor geen aftrekbeperking is gesteld. Dit betekent dat aan werknemers verstrekt voedsel voor zover dat bij hen als loon in aanmerking wordt genomen en derhalve voor de werkgever in fiscale zin loon vormt, bij deze werkgever niet aan een aftrekbeperking onderhevig is. In de praktijk zal dit erop neerkomen dat een ondernemer periodiek beziet wat zijn kosten van voedsel, drank en genotmiddelen zijn geweest en wat deswege bij zijn werknemers als loon in aanmerking is gekomen. Het saldo is onderhevig aan de onderwerpelijke aftrekbeperking. Voor 75% aftrekbaar zijn derhalve de kosten van voedsel, drank en genotmiddelen verminderd met het bedrag dat als loon is aangemerkt.

En op pagina 3 van de Memorie van Toelichting Tweede Kamer, Kamerstukken 1988/1989, nr. 20.874, nr. 3, pag. 3 is vermeld:

“Bezien in de relatie werkgever – werknemer geldt aldus voor de voorstellen zoals zij thans voorliggen en zoals zij in wetsvoorstel Oort-II zijn opgenomen in onderlinge samenhang het uitgangspunt dat indien een vergoeding voor een niet langer aftrekbare uitgave belastingvrij is, de aftrekbaarheid van de vergoeding in de winstsfeer op een enkele uitzondering na beperkt is; andersom geldt steeds dat indien de vergoeding voor de werknemer belastbaar loon is, de aftrekbaarheid van dit loonbestanddeel in de winstsfeer niet wordt beperkt.”

12. Eiseres verstrekt daggeldvergoedingen aan haar werknemers op grond van de toepasselijke cao voor de transportbranche. Tot 1 januari 2010 behoorden deze vergoedingen op grond van artikel 11 van de Wet op de loonbelasting 1964 niet tot het loon. Met ingang van 1 januari 2010 is op grond van artikel 10 van de Wet op de loonbelasting 1964 echter loon al hetgeen uit een dienstbetrekking wordt genoten, daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking. Op grond van artikel 31, eerste lid, onder f, van de Wet op de loonbelasting 1964 kan een inhoudingsplichtige ervoor kiezen om aangewezen vergoedingen en verstrekkingen aan te wijzen als eindheffingsloon.

De werkgever is dan 80 procent loonheffing verschuldigd over alle vergoedingen en verstrekkingen aan een werknemer, waarop 1,2 procent van de fiscale loonsom alsmede de gerichte vrijstellingen eerst in aftrek mogen worden gebracht. Op grond van artikel 31a, tweede lid, onder b, geldt een gerichte vrijstelling voor:

“tijdelijk verblijf in het kader van de dienstbetrekking, niet zijnde een tijdelijk verblijf als bedoeld onder e, alsmede maaltijden met een meer dan bijkomstig zakelijk karakter;”

13. Door eiseres is niet betwist dat de onderhavige daggeldvergoedingen gericht zijn vrijgesteld van loonheffing op grond van deze laatstgenoemde bepaling. Eiseres betoogt dat de aftrekbeperking van artikel 8, vijfde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 jo. artikel 3.15, vijfde lid, van de Wet IB 2001 niet geldt voor deze daggeldvergoedingen omdat deze sinds 2010 in beginsel tot het belastbare loon behoren, en gelet op de parlementaire geschiedenis, zoals hiervoor onder 11. weergegeven, belastbaar loon niet valt onder de aftrekbeperking.

14. Dit betoog kan niet worden aanvaard. Niet in geschil is dat de daggeldvergoedingen strekken tot vergoeding van kosten van werknemers onderweg gemaakt in het kader van maaltijden, overige consumpties en sanitaire voorzieningen, en dat deze kosten vallen onder de bewoordingen van de tekst van artikel 3.15 van de Wet IB 2001 als kostensoorten waarvoor een aftrekbeperking geldt. Voor zover de Memorie van Toelichting bij deze bepaling toelicht dat kosten die als loon worden aangemerkt niet onder de aftrekbeperking vallen, kan dit niet anders worden begrepen dan dat dit kosten betreft die hetzij bij de werkgever (in de vorm van een eindheffing) hetzij bij de werknemer feitelijk in de loonheffing worden betrokken. Immers, de parlementaire geschiedenis zoals hiervoor onder 11. weergegeven vermeldt uitdrukkelijk dat indien een voor de werknemer niet langer aftrekbare uitgave belastingvrij kan worden vergoed, de aftrekbaarheid van de vergoeding in de winstsfeer op een enkele uitzondering na beperkt is. Voor zover een gerichte vrijstelling van toepassing is, zoals in casu, dienen de kosten naar de bedoeling van de wetgever zoals de rechtbank deze verstaat dan ook onder de aftrekbeperking te vallen.

15. Op grond van het vorenoverwogene wordt het beroep ongegrond verklaard.”

Belanghebbende neemt het standpunt in dat de in de CAO vastgelegde daggeldvergoedingen niet deel uitmaken van de in artikel 3.15, eerste lid, Wet IB vermelde beperkt aftrekbare kosten, omdat deze vergoedingen tot het belastbare loon behoren. Belanghebbende beroept zich hiervoor op de onder 11 in de uitspraak van de rechtbank aangehaalde passages uit de wetsgeschiedenis van de wet die heeft geleid tot een beperking van de aftrekbaarheid van gemengde kosten in de winstsfeer (Wet van 27 april 1989, Stb. 1989, 124). Voorts wijst belanghebbende op de volgende passage uit de wetsgeschiedenis:

“Indien de vergoeding bij de werknemer of genieter van andere inkomsten uit arbeid belastbaar is, hetzij als loon, hetzij als andere inkomsten uit arbeid, zijn ter zake van deze vergoeding in de winstsfeer geen beperkingen gesteld.”, Kamerstukken II 1988/89, 20 874, nr. 3, p. 6.”

Uit de wetsgeschiedenis van de verruiming van het loonbegrip bij invoering van de werkkostenregeling (Fiscale vereenvoudigingswet 2010), Wet van 23 december 2009, Stb. 2009, 611, blijkt volgens belanghebbende niet dat de wetgever (bij de invoering van de werkkostenregeling) met de wijziging van het loonbegrip met ingang van 2011 geen wijziging heeft beoogd ter zake van de beperking van de aftrekbaarheid in de winstsfeer van de zogeheten gemengde kosten. Of (en in hoeverre) daadwerkelijk loonbelasting is betaald acht belanghebbende in dit kader niet relevant.Voorts vindt volgens belanghebbende haar opvatting steun in een uitspraak van het Hof Arnhem-Leeuwarden van 19 september 2017, ECLI:NL:GHARL: 2017:8189.

Als gevolg van de verruiming van het loonbegrip van artikel 10 van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) met ingang van 1 januari 2011 (als hiervoor vermeld), behoren de daggeldvergoedingen tot het loon. Voor de toepassing van de aftrekbeperking van artikel 8, vijfde lid, van de Wet en artikel 3.15 van de Wet IB is dan volgens belanghebbende geen plaats, omdat deze bepalingen volgens haar uitsluitend betrekking hebben op niet tot het (belastbare) loon behorende vergoedingen. Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende desgevraagd hieraan toegevoegd dat haar standpunt anders zou zijn, indien het loonbegrip in 2011 niet zou zijn gewijzigd (verruimd).

Belanghebbende heeft voorts gesteld dat – indien de visie van de Belastingdienst zou worden gevolgd – het feitelijk niet mogelijk is te identificeren welke loonbestanddelen binnen de vrije ruimte vallen en welke niet. Volgens belanghebbende leidt dat tot aanzienlijke uitvoeringstechnische en theoretische complicaties.

De inspecteur is het met belanghebbende eens dat de daggeldvergoedingen waarop de werknemers van belanghebbende volgens de CAO voor het beroepsgoederenvervoer recht hebben, tot het loon behoren als bedoeld in artikel 10, eerste lid, Wet LB; anders dan vóór de met ingang van 1 januari 2011 in werking getreden wijziging (verruiming) van het begrip loon. Over de daggeldvergoedingen is belanghebbende volgens de inspecteur geen loonbelasting verschuldigd, omdat deze vergoedingen op grond van artikel 31a, tweede lid, onderdeel b, Wet LB (gericht) zijn vrijgesteld.

Volgens de inspecteur vielen de daggeldvergoedingen ook vóór de wijziging (verruiming) van het begrip loon in artikel 10 Wet LB (met ingang van 1 januari 2011) onder het bereik van de aftrekbeperking van artikel 3.15 Wet IB. Volgens de inspecteur heeft de wijziging (verruiming) van het begrip loon daarin geen verandering gebracht. De inspecteur acht dit standpunt in overeenstemming met doel en strekking van artikel 3.15 Wet IB, omdat deze bepaling mede is ingevoerd om het omzetten van belast loon in onbelaste vergoedingen tegen te gaan. Nu de daggeldvergoedingen gericht zijn vrijgesteld, zijn ook deze vergoedingen in feite een onbelaste vergoeding. Het ligt dan niet voor de hand dat deze vergoedingen – voor belanghebbende kosten bij de bepaling van de winst – niet meer onder de aftrekbeperking van artikel 3.15 Wet IB zouden vallen. De inspecteur wijst in dit verband op het in r.o. 11 van de uitspraak van de rechtbank aangehaalde citaat uit de Memorie van Toelichting bij het voorstel van wet dat heeft geleid tot de Wet van 27 april 1989, Stb. 1989, 124.

Oordeel Hof 4.4.1. Met partijen gaat het Hof ervan uit dat de daggeldvergoedingen die belanghebbende buiten de grondslag van de aftrekbeperking van artikel 3.15, vijfde lid, Wet IB wenst te houden, tot het loon behoren in de zin van artikel 10, eerste lid, Wet LB. Daarmee behoren deze daggeldvergoedingen tevens tot het belastbare loon als bedoeld in artikel 9 Wet LB en dus ook tot de grondslag waarop het percentage van 0,4 wordt toegepast als bedoeld in de tweede volzin van artikel 8, vijfde lid, van de Wet Vpb.

In haar pleitnota heeft belanghebbende verklaard (zie onder 2.3) dat zij de daggeldvergoedingen als eindheffingsbestanddeel als bedoeld in artikel 31 van de Wet LB heeft aangewezen. Het Hof gaat ervan uit dat deze vergoedingen, althans voor zover het betreft ‘maaltijden met een meer dan bijkomstig zakelijk karakter’, op grond van artikel 31a, tweede lid, onderdeel b, Wet LB, zijn vrijgesteld. Zoals volgt uit artikel 31a, tweede lid, aanhef, Wet LB wordt de grondslag waarover de eindheffing wordt berekend, met het bedrag van deze vergoedingen verminderd.

Vaststaat dat belanghebbende de daggeldvergoedingen als eindheffingsbestanddeel heeft aangewezen. Voorts is tussen partijen niet in geschil (zie ook de door de gemachtigde ter zitting afgelegde verklaring, zoals vermeld onder 2.5) dat feitelijk geen loonbelasting is afgedragen over de daggeldvergoedingen. Voor zover de gemachtigde met zijn onder 2.5 weergegeven betoog ter zitting heeft willen stellen dat het in casu niet duidelijk is in hoeverre het feitelijk niet afdragen van loonbelasting het gevolg is geweest van toepassing van de gerichte vrijstelling (omdat de daggeldvergoedingen wellicht deels onder de vrije ruimte van artikel 31a, tweede lid, Wet LB vielen), merkt het Hof op dat voor het hierna opgenomen oordeel beslissend is dat feitelijk geen loonbelasting is afgedragen en dat het daarbij geen verschil maakt of dit (uitsluitend) is veroorzaakt door toepassing van een gerichte vrijstelling dan wel (gedeeltelijk ook) door toepassing van de vrije ruimte. Dit overigens, daargelaten de omstandigheid dat belanghebbende tijdens de zitting bij de rechtbank (alsmede in haar bezwaarschrift) nog had verklaard dat de daggeldvergoedingen gericht zijn vrijgesteld (zie onderdeel 2.4 van het onder 2.2. opgenomen citaat).

In de kern komt het geschil neer op de vraag of de door belanghebbende aan haar werknemers toegekende daggeldvergoedingen kosten zijn als bedoeld in artikel 3.15, eerste lid, Wet IB. Voor zover de daggeldvergoedingen betrekking hebben op kosten en lasten die verband houden met voedsel en drank, beantwoordt het Hof deze vraag op basis van de tekst van artikel 3.15, eerste lid, Wet IB, zoals ook de rechtbank dat heeft gedaan (uitspraak rechtbank onder 14), bevestigend, zij het dat de kosten van sanitaire voorzieningen onderweg daar buiten lijken te vallen, omdat deze post in artikel 3.15, eerste en tweede lid, Wet IB niet als zodanig is benoemd en daar ook niet, althans niet zonder meer, is onder te brengen.

Het Hof volgt belanghebbende dan ook niet in haar betoog dat de daggeldvergoedingen, strekkende tot vergoeding van kosten van haar werknemers onderweg gemaakt voor maaltijden en overige consumpties, sedert de wijziging (uitbreiding) van het begrip loon van artikel 10 Wet LB met ingang van 1 januari 2011 niet tot de in artikel 3.15, eerste lid, Wet IB bedoelde kosten behoren. Naar het oordeel van het Hof is er geen reden om te veronderstellen dat de wetgever met de wijziging van het begrip loon van artikel 10 Wet LB heeft beoogd kostenvergoedingen die vóór die wijziging onder het bereik van artikel 3.15, eerste lid, Wet IB vielen, daar met ingang van die wijziging niet meer onder te doen vallen, ook al behoren die vergoedingen met ingang van 2011 tot het belastbare loon.

De door belanghebbende bepleite wetsuitleg stemt niet overeen met het evenwicht dat de wetgever met de Wet van 27 april 1989, Stb. 1989, 124, tussen de aftrek van gemengde kosten in de winstsfeer en de toekenning van voor de heffing van loonbelasting onbelaste vergoedingen voor dergelijke kosten heeft beoogd. Het Hof wijst in dit verband op de in onderdeel 11 van de uitspraak rechtbank aangehaalde passage uit de Memorie van Toelichting op de hiervoor vermelde wet (Kamerstukken 1988/89, nr. 20.874, nr. 3, p. 3), zij het dat in het desbetreffende citaat abusievelijk het woord ‘belastbaar’ is opgenomen, terwijl in de – door het Hof geraadpleegde – (kopie van de) authentieke (papieren) versie van het desbetreffende kamerstuk in plaats van ‘belastbaar’ is vermeld: belast. Anders dan belanghebbende ter zitting van het Hof heeft verondersteld, is er derhalve geen sprake van een recente wijziging van de Memorie van Toelichting.

De term ‘belast’ in de hiervoor bedoelde passage vormt te meer een aanwijzing ervoor dat de wetgever een evenwicht heeft beoogd tussen de aftrekbaarheid van de winst ter zake van voor gemengde kosten toegekende vergoedingen en de feitelijke heffing van loonbelasting over de desbetreffende vergoedingen. Deze lezing komt overeen met de artikelsgewijze toelichting op artikel 8a, Wet op de inkomstenbelasting 1964, de voorloper van artikel 3.15 Wet IB:

“Indien een vergoeding ter zake van een voor een werknemer (…) niet of slechts beperkt aftrekbare post belastingvrij kan worden ontvangen, is de aftrekbaarheid van de te geven vergoeding in de winstsfeer beperkt. Indien de vergoeding bij de werknemer (…) belastbaar is [Hof: hier dan wel het woord ‘belastbaar’], (…) als loon (…), zijn ter zake van deze vergoeding in de winstsfeer geen beperkingen gesteld.”, Kamerstukken II 1988/89, 20.874, nr. 3, p. 6.

In het volgend op deze toelichting in de Memorie van Toelichting opgenomen schema is het begrippenpaar ‘onbelast’ versus ‘belast’ opgenomen.

Naar het oordeel van het Hof is er geen reden te veronderstellen dat de wetgever met de wijziging (uitbreiding) van het begrip loon in artikel 10 Wet LB een wijziging heeft beoogd ten opzichte van het onder 4.4.6 bedoelde evenwicht. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat in de Memorie van Toelichting bij het voorstel van wet dat heeft geleid tot de Wet van 23 december 2009, Stb. 2009, 611, over de invoering van de gerichte vrijstellingen als onderdeel van de werkkostenregeling, is opmerkt:

“De gerichte vrijstellingen, samengesteld uit absoluut of relatief omvangrijke

kostensoorten, vormen een voortzetting van de huidige regelingen.”

Kamerstukken II 2009/10, 32 130, nr. 3, p. 10.

Waarbij het Hof onder ‘huidige regelingen’ verstaat, het systeem van de vrijgestelde vergoedingen onder toepassing van artikel 11 Wet LB zoals dat gold voor invoering van de werkkostenregeling. De vergoedingen die op grond van artikel 11 Wet LB niet als loon werden aangemerkt, zijn met de inwerkingtreding van de werkkostenregeling onder het loonbegrip gebracht onder de gelijktijdige mogelijkheid van een gerichte vrijstelling.

In dat opzicht is er materieel in wezen een voortzetting van de voordien geldende regeling.Daarbij sluit aan dat de wetgever met het invoeren van de werkkostenregeling niet bedoeld heeft een wijziging in te voeren voor wat betreft de beperking van de kostenaftrek. Dat de in geschil zijnde daggeldvergoedingen tot het belastbaar loon behoren, maakt derhalve niet dat deze vergoedingen, voor zover zij vallen onder de termen van artikel 3.15, eerste lid, Wet IB (in casu gaat het dan om ‘voedsel’ en ‘drank’), buiten het bereik van de aftrekbeperking van artikel 3.15 Wet IB zouden vallen.

Het Hof ziet niet op welke gronden de door belanghebbende mede aan haar standpunt ten grondslag gelegde uitspraak Hof Arnhem/Leeuwarden 19 september 2017, ECLI:NL: GHARL:2017:8189, tot een ander oordeel zou kunnen leiden.

Voor zover wellicht een gedeelte van de daggeldvergoedingen buiten het bereik van artikel 3.15 Wet IB zou vallen, omdat dat gedeelte niet betrekking zou hebben op ‘voedsel’ of ‘drank’, heeft het op de weg van belanghebbende gelegen aannemelijk te maken dat de op de voet van artikel 3.15, vijfde lid, van de Wet in aanmerking te nemen aftrekbeperking tot een geringer beperking van de aftrek van gemengde kosten leidt dan die van artikel 8, vijfde lid, van de Wet. Met het categorisch buiten de berekening van artikel 3.15, vijfde lid, Wet IB plaatsen van de volledige daggeldvergoedingen (inclusief betrekking hebbend op voedsel en drank / maaltijden), acht het Hof belanghebbende niet in dat van haar verlangde bewijs geslaagd. Het heeft op haar weg gelegen om – desgewenst – een meer gedetailleerde berekening van de op de voet van artikel 3.15, vijfde lid, Wet IB in aanmerking te nemen aftrekbeperking te produceren. Belanghebbende heeft dat niet gedaan.

Slotsom 4.5. Het hiervoor overwogene brengt het Hof tot de conclusie dat de rechtbank een juiste beslissing heeft genomen en dat haar uitspraak moet worden bevestigd.