7.3.2.3 Rechtvaardigingsgronden

Ook met betrekking tot deze tot het aanmerkelijkbelangregime behorende regeling zijn de in aanmerking komende rechtvaardigingsgronden het tegengaan van belastingontwijking en het behoud van de fiscale coherentie van het Nederlandse belastingsysteem. De achtergrond van de oorspronkelijke vestigingsplaatsfictie uit 1995 voor de buitenlandse belastingplicht, op grond waarvan naar Nederlands recht opgerichte vennootschappen als in Nederland gevestigd werden beschouwd, is blijkens de wetsgeschiedenis het veiligstellen van de belastingheffing ter zake van aanmerkelijkbelangaandelen na emigratie.1 Vóór de invoering van de vestigingsplaatsfictie ontstond uitsluitend buitenlandse belastingplicht bij feitelijke vestiging van de vennootschap in Nederland, en was de aanmerkelijkbelanghouder na emigratie en verplaatsing van de feitelijke vestigingsplaats van de vennootschap naar het buitenland gevrijwaard van Nederlandse aanmerkelijkbelangheffing. Bij de herziening van de aanmerkelijkbelangregeling met ingang van 1997 is de vestigingsplaatsfictie eerst uitgebreid tot lichamen die ten minste vijf jaar in Nederland gevestigd zijn geweest. Hiermee is een gelijke behandeling in de buitenlandse belastingplicht beoogd van een aanmerkelijk belang in een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap, respectievelijk in een naar buitenlands recht opgerichte vennootschap die een aantal jaren haar feitelijke leiding in Nederland had.2 Vervolgens is de uitbreiding van de fictie beperkt tot een periode van tien jaar na verplaatsing van de werkelijke leiding uit Nederland en is het oprichtingscriterium geschrapt. Dit laatste is blijkens de toelichting gedaan ‘uit een oogpunt van evenwicht’.3 Vanwege de geringe effectiviteit van de vestigingsplaatsfictie in verdragssituaties is per 1 januari 1997 tevens de heffing bij verplaatsing van de werkelijke leiding uit Nederland van artikel 7.5, lid 7, Wet IB 2001 geïntroduceerd.4 De vestigingsplaatsfictie is daarbij evenwel gehandhaafd. In de Wet IB 2001 is de vestigingsplaatsfictie inhoudelijk ongewijzigd gebleven.

De aan de vestigingsplaatsfictie ten grondslag liggende doelstelling van het veiligstellen van de aanmerkelijkbelangclaim bij emigratie kan zowel zien op het tegengaan van belastingontwijking als op het behoud van de fiscale samenhang. Zoals reeds besproken in paragraaf 7.1.3.2,c, en 7.2.3, ligt aan de met ingang van 1997 herziene aanmerkelijkbelangregeling met name het beginsel van de fiscale samenhang ten grondslag. Uitgangspunt van de regeling is het in de heffing betrekken van de meerwaarde van het aanmerkelijk belang die is ontstaan in de periode waarin een relevant aanknopingspunt met Nederland aanwezig was, waarbij de reden van het wegvallen van dat aanknopingspunt irrelevant is. Evenals voor de zetelverplaatsingheffing kan voor de buitenlandse belastingplicht op basis van de vestigingsplaatsfictie als relevant aanknopingspunt worden gewezen op de feitelijke vestiging van de vennootschap in Nederland. Voor de vestigingsplaatsfictie geldt daarbij als additioneel vereiste dat de vennootschap haar feitelijke vestigingsplaats ten minste vijf jaar in Nederland heeft gehad.

Voor wat betreft de externe fiscale samenhang geldt dat veel belastingverdragen Nederland geen heffingsbevoegdheid verlenen over aanmerkelijkbelangwinst ingeval de vennootschap haar feitelijke vestigingsplaats buiten Nederland heeft (zie paragraaf 3.2.1 en 4.1). De vestigingsplaatsfictie heeft vaak geen effect als de vennootschap in de woonstaat van de aanmerkelijkbelanghouder dan wel in een derde staat is gevestigd. In zoverre kan dus worden vastgesteld dat Nederland krachtens de Wielockx-leer van het HvJ EG geacht wordt zijn interne fiscale samenhang te hebben ingeruild voor samenhang op bilateraal niveau. Die vaststelling is evenwel van gering belang voor de gevallen waarin de buitenlandse belastingplicht op basis van de vestigingsplaatsfictie reeds door een belastingverdrag wordt doorkruist. Zoals reeds vermeld in de inleiding van paragraaf 7.3.2, heeft de vestigingsplaatsfictie effect onder het verdrag met het Verenigd Koninkrijk 1980 (een feitelijke vestigingsplaats in Nederland is niet vereist) en de verdragen met Denemarken 1996, Estland 1997, Finland 1995, Hongarije 1986, Letland 1994, Litouwen 1999, Slowakije 1974, Tsjechië 1974 en Zweden 1991, die vereisen dat de vennootschap volgens de Nederlandse wetgeving inwoner is van Nederland. Onder de belastingverdragen met België 2001, Polen 2002 en Portugal 1999 komt de vestigingsplaatsfictie eveneens betekenis toe. Voorwaarde voor de toepassing van het aanmerkelijkbelangvoorbehoud in het verdrag met België 2001 is echter dat de emigratieheffing is toegepast en dat op de conserverende aanslag nog een bedrag openstaat. Bovendien blijkt uit de gezamenlijke toelichting dat het aanmerkelijkbelangvoorbehoud niet ziet op voordelen ontstaan in de periode van buitenlandse belastingplicht. Hiermee heeft de vestigingsplaats-fictie dus geen effect in haar eigenlijke buitenlandse belastingplicht-functie. Dit geldt ook voor de belastingverdragen met Polen 2002 en Portugal 1999 voor zover bij de emigratie van de aanmerkelijkbelanghouder een conserverende aanslag is opgelegd; heffing is dan uitsluitend toegestaan indien en voor zover er nog een bedrag op die aanslag openstaat.11 Voor alle genoemde verdragen geldt voorts dat het aanmerkelijkbelangvoorbehoud alleen toepassing vindt ingeval de aanmerkelijkbelanghouder in de afgelopen vijf jaar (de verdragen met België 2001, Polen 2002 en Portugal 1999 kennen een tienjaarstermijn) inwoner van Nederland is geweest. Toepassing van de vestigingsplaatsfictie is dus slechts voor ten hoogste de helft van het in de fictie voorziene aantal jaren mogelijk.

Voor zover toepassing van de vestigingsplaatsfictie ingevolge het toepasselijke belastingverdrag mogelijk is, kan nog de vraag worden gesteld of een dergelijke verdeling van de heffingsbevoegdheid geen Europeesrechtelijk bezwaar ontmoet. In het Gilly-arrest12 heeft het HvJ EG geoordeeld:

Hieruit volgt in ieder geval dat de lidstaten bij de verdeling van de heffingsbevoegdheid in belastingverdragen het OESO-modelverdrag mogen volgen.13 Zie ook r.o. 42-46 van het arrest N.14 Duidelijk is dat de doorwerking van de vestigingsplaats-fictie op grond van het aanmerkelijkbelangvoorbehoud in de genoemde verdragen niet is gebaseerd op het OESO-modelverdrag. De heffing ingevolge de vestigingsplaatsfictie is voorts niet gebaseerd op een internationaal aanvaard aanknopingspunt; er is geen sprake van heffing op grond van het bronland- of oorsprongbeginsel. De vestigingsplaatsfictie knoopt weliswaar aan bij het gedurende langere tijd in Nederland feitelijk gevestigd zijn geweest van de verplaatste vennootschap, maar de aanmerkelijkbelangaandelen zijn na de zetelverplaatsing op de waarde in het economische verkeer gesteld. De heffing op grond van de vestigingsplaatsfictie ziet derhalve uitsluitend op waardeaangroei ontstaan na vestiging van de vennootschap in het buitenland. Van belang is voorts dat het bronbeginsel, dat ten grondslag ligt aan de buitenlandse belastingplicht voor aanmerkelijk belang, als zodanig reeds niet internationaal aanvaard is ten aanzien van (aanmerkelijkbelang-)aandelen. Vermogenswinsten op aandelen worden ingevolge artikel 13, lid 5, OESO-modelverdrag immers toegewezen aan de woonstaat.15 Uit r.o. 30 van het Gilly-arrest lijkt echter een ruimere bevoegdheid te kunnen worden afgeleid om de verdelingscriteria in belastingverdragen vast te stellen, waarbij zelfs het nationaliteitscriterium mag worden toegepast. 16, 17 In zoverre zie ik geen bezwaar in sanctionering van de vestigingsplaatsfictie in een belastingverdrag, niettegenstaande haar internationaal zeer uitzonderlijke aanknopingspunt. Dit geldt mijns inziens temeer nu het aanknopings punt dat de vestigingsplaatsfictie hanteert, anders dan het in het Gilly-arrest aan de orde zijnde nationaliteitscriterium, in beginsel EG-rechtelijk onverdacht is.