Hof Arnhem-Leeuwarden, 29-03-2022, nr. 21/00358

Aan belanghebbende is voor het jaar 2017, met dagtekening 4 juni 2020, een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 24.822 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 63.429. Tevens is bij beschikking € 1.225 belastingrente in rekening gebracht.

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de beschikking heffingsrente. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 21 augustus 2020 de beschikking gehandhaafd.

Het tegen deze uitspraak op bezwaar door belanghebbende ingestelde beroep is door de Rechtbank bij uitspraak van 3 februari 2021 gegrond verklaard.

De Inspecteur heeft op 10 maart 2021 tegen die uitspraak hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

Het onderzoek ter zitting in hoger beroep heeft plaatsgevonden op 3 maart 2022. Daarbij zijn verschenen en gehoord: mr. [naam1] namens de Inspecteur en [de echtgenoot] namens belanghebbende.

Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

Belanghebbende is het gehele jaar 2017 gehuwd met [de echtgenoot] (hierna: de echtgenoot).

De echtgenoot heeft op 28 april 2018 aangifte gedaan voor de IB/PVV 2017 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 66.670. De in de aangifte vermelde grondslag voor sparen en beleggen bedraagt € 2.795.238. De echtgenoot heeft in zijn aangifte het volledige inkomen uit sparen en beleggen ad € 141.665 aan zichzelf toegerekend. Belanghebbende heeft daarbij niet zelfstandig aangifte gedaan voor de IB/PVV 2017.

Met dagtekening 15 juni 2018 is aan de echtgenoot een voorlopige aanslag IB/PVV 2017 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 66.670 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 141.665.

Met dagtekening 5 maart 2019 is aan de echtgenoot de definitieve aanslag IB/PVV 2017 opgelegd. Deze werd conform de voorlopige aanslag van 15 juni 2018 vastgesteld.

De echtgenoot heeft op 30 maart 2020 een aanvullende aangifte gedaan voor de IB/PVV 2017 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 66.670 en een inkomen uit sparen en beleggen van € 63.429. Het aangegeven verzamelinkomen bedraagt € 130.099. De in de aanvullende aangifte vermelde grondslag voor sparen en beleggen is ten opzichte van de eerdere aangifte gewijzigd in € 2.687.449. Daarvan is in de aanvullende aangifte € 1.343.725 toegerekend aan de echtgenoot.

Belanghebbende heeft op 30 maart 2020 (voor het eerst) aangifte gedaan voor de IB/PVV 2017, naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 24.822 en een inkomen uit sparen en beleggen van € 63.429. Het aangegeven verzamelinkomen bedraagt € 88.251. De in de aangifte vermelde grondslag voor sparen en beleggen bedraagt € 2.687.449. Daarvan is in de aangifte € 1.343.724 toegerekend aan belanghebbende.

Met dagtekening 2 mei 2020 is de aanslag IB/PVV 2017 van de echtgenoot, in overeenstemming met diens aanvullende aangifte van 30 maart 2020 verminderd, resulterend in een door de echtgenoot terug te ontvangen bedrag van € 18.091. Dit bedrag is op 6 mei 2020 door de Ontvanger aan de echtgenoot uitbetaald. Over het bedrag van deze teruggave is geen belastingrente vergoed.

Met dagtekening 4 juni 2020 is aan belanghebbende overeenkomstig haar aangifte van 30 maart 2020 een aanslag IB/PVV 2017 opgelegd met een, na verrekening van voorheffingen, te betalen bedrag van € 15.323. Daarbij is bij beschikking € 1.225 aan belastingrente in rekening gebracht, berekend over de periode 1 juli 2018 tot en met 16 juli 2020.

Het door belanghebbende tegen de beschikking belastingrente gemaakte bezwaar is door de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar afgewezen.

De Rechtbank heeft – kort gezegd – geoordeeld dat de Inspecteur bij het opleggen van de onderwerpelijke aanslag weliswaar in overeenstemming met de wettelijke bepalingen belastingrente heeft berekend, doch dat het evenredigheidsbeginsel in de onderhavige situatie eraan in de weg staat deze aan belanghebbende in rekening te brengen, nu de Inspecteur het geld waarover de belastingrente wordt berekend gedurende de gehele renteberekeningsperiode onder zich heeft gehad.

De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.

In hoger beroep is in geschil of de Inspecteur bij het opleggen van de aanslag IB/PVV 2017 aan belanghebbende bij beschikking terecht en tot het juiste bedrag belastingrente in rekening heeft gebracht.

De Inspecteur stelt dat uit het wettelijk systeem volgt dat ook in situaties als de onderhavige, waarbij in verband met een teruggave aan diens partner aan een belastingplichtige een aanslag wordt opgelegd, ter zake van die aanslag belastingrente wordt berekend, zonder dat over de daarmee in verband staande teruggave aan de partner belastingrente wordt vergoed. Van schending van het evenredigheidsbeginsel is geen sprake aldus de Inspecteur. Er is in dat verband ook geen aanleiding om met de (terug-) betaling aan de echtgenoot rekening te houden omdat er sprake is van twee verschillende belastingplichtigen. De echtgenoot van belanghebbende heeft de door hem verschuldigde belasting wel betaald maar belanghebbende niet.

Belanghebbende stelt primair dat toepassing van het evenredigheidsbeginsel in een situatie als hier aan de orde, waarbij het bij belanghebbende te betalen bedrag in direct verband staat met de teruggave op de aanslag van haar echtgenoot, aan het in rekening brengen van belastingrente in de weg staat. Hooguit – zo stelt belanghebbende subsidiair – kan over de periode vanaf 6 mei 2020, de dag waarop de teruggave aan de echtgenoot heeft plaatsgevonden, tot de dag waarop de aanslag van belanghebbende invorderbaar werd, belastingrente in rekening worden gebracht. Belanghebbende en de echtgenoot zijn immers fiscale partners. Samen hebben zij de belasting betaald en samen hebben zij het geld terugontvangen, aldus belanghebbende.

De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar.

Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Indien met betrekking tot de inkomstenbelasting na het verstrijken van een periode van zes maanden vanaf het einde van het tijdvak waarover de aanslag wordt vastgesteld een door de belastingplichtige te betalen bedrag wordt vastgesteld, wordt met betrekking tot die aanslag belastingrente in rekening gebracht (artikel 30fc, eerste lid van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR)). De belastingrente wordt enkelvoudig berekend over het tijdvak dat aanvangt zes maanden na het einde van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven en eindigt op de dag voorafgaand aan de dag waarop de aanslag invorderbaar is (artikel 30fc, tweede lid van de AWR). Indien de aanslag wordt vastgesteld overeenkomstig de ingediende aangifte wordt belastingrente in rekening gebracht tot uiterlijk negentien weken na ontvangst van de aangifte (artikel 30fc, derde lid van de AWR). Indien met betrekking tot de inkomstenbelasting na het verstrijken van een periode van zes maanden vanaf het einde van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven een aanslag ambtshalve wordt verminderd, wordt geen rente vergoed (artikel 30fe, eerste lid van de AWR).

Het Hof stelt voorop dat belanghebbende en haar echtgenoot ingevolge artikel 2.1, eerste lid, letter a Wet op de Inkomstenbelasting 2001 (Wet IB) ieder zelfstandig (binnenlands) belastingplichtige zijn. Dit wordt niet anders door de wijze waarop de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen van een belastingplichtige en zijn partner, zoals bedoeld in artikel 2.17 Wet IB, aan beide partners kunnen worden toegerekend.

Anders dan belanghebbende stelt, is de aangifte IB/PVV 2017 door de echtgenoot op 28 april 2018 ingediend, niet aan te merken als een gezamenlijk aangifte. In die aangifte is daartoe geen verzoek gedaan, zijn de persoonlijke inkomensbestanddelen van belanghebbende niet opgenomen en evenmin is die aangifte door belanghebbende digitaal (mede) ondertekend. Belanghebbende heeft op 30 maart 2020 (voor het eerst) aangifte IB/PVV gedaan voor het jaar 2017. Op grond van die aangifte was zij voor 2017 een bedrag aan IB/PVV verschuldigd van € 15.323.

De Inspecteur heeft in overeenstemming met de wettelijke bepalingen met betrekking tot de aan belanghebbende opgelegde aanslag IB/PVV 2017 bij beschikking belastingrente in rekening gebracht.

De beschikking belastingrente betreft een zogenoemde ‘gebonden beschikking’, bij het vaststellen waarvan de inspecteur geen beleidsvrijheid toekomt. Daardoor komt de Inspecteur niet toe aan een belangenafweging als bedoeld in artikel 3:4 van de Awb (vgl. Hoge Raad, 25 november 2011, nr. 10/05193, ECLI:NL:HR:2011:BU5656). Alsdan rest de vraag of de Inspecteur de berekening van belastingrente in het onderhavige geval nochtans achterwege had moeten laten dan wel had dienen te beperken op de grond dat sprake is van een willekeurige of onredelijke heffing die de wetgever niet voor ogen kan hebben gehad (evenredigheidsbeginsel contra legem).

De sinds 1 januari 2013 geldende belastingrenteregeling is – zoals de Rechtbank terecht heeft overwogen – in tegenstelling tot de daarvoor geldende heffingsrente, geënt op de verzuimrenteregeling van de Algemene wet bestuursrecht (Awb). In de Memorie van Toelichting (Tweede Kamer, vergaderjaar 2011–2012, 33 003, nr. 3 blz. 32-33) is dat als volgt onder woorden gebracht:

“Het kabinet introduceert een nieuwe renteregeling voor het heffen en vergoeden van rente die aansluit op de regeling verzuimrente van de Awb. Die verzuimrenteregeling gaat ervan uit dat een bestuursorgaan rente in rekening brengt indien de burger niet op tijd aan zijn betalingsverplichting jegens het bestuursorgaan voldoet.

(..)

Kort en goed komt de nieuwe regeling er op neer dat de inspecteur belastingrente in rekening brengt als het opleggen van een belastingaanslag met een door de belanghebbende te betalen bedrag door toedoen van die belanghebbende te lang op zich laat wachten.”

Belanghebbende heeft voor het eerst op 30 maart 2020 aangifte IB/PVV gedaan voor het jaar 2017. Op grond van de aangifte en de daarin gekozen toerekening van de rendementsgrondslag was zij voor 2017 een bedrag aan IB/PVV verschuldigd van € 15.323. De (nieuw) gekozen toerekening werkt uit de aard der zaak materieel terug tot 1 januari 2017. Belanghebbende werd de uit die nieuwe keuze voor het jaar 2017 voortvloeiende belasting daarmee tevens met terugwerkende kracht materieel verschuldigd op 31 december 2017. De aanslag IB/PVV 2017 werd door de handelwijze van belanghebbende pas op 4 juni 2020 vastgesteld. Daarmee staat vast dat het opleggen van deze belastingaanslag met door belanghebbende te betalen bedrag door toedoen van die belanghebbende te lang op zich heeft laat wachten. Belanghebbende had immers uit eigen beweging eerder aangifte kunnen doen en zij en haar echtgenoot hadden daarbij ook (veel) eerder voor deze verdeling kunnen kiezen. Er is in die zin sprake van een verzuim van belanghebbende. Het berekenen van belastingrente op de aan belanghebbende opgelegde aanslag IB/PVV 2017 in deze situatie is dan ook in overeenstemming met de ratio (verzuimgedachte) van de wettelijke regeling van de belastingrente.

Belanghebbende stelt dat bij de beoordeling van de evenredigheid tevens de terugbetaling van IB/PVV 2017 aan haar echtgenoot in aanmerking dient te worden genomen omdat de Inspecteur (de overheid) geen nadeel heeft geleden van latere de keuzeherziening. De Inspecteur had het door belanghebbende te betalen bedrag (en zelfs meer dan dat bedrag) gedurende de gehele periode waarover belastingrente is berekend, reeds onder zich in de vorm van de betaling op de belastingaanslag IB/PVV 2017 door de echtgenoot in 2018.

Het Hof deelt de stelling van belanghebbende niet, reeds om dat het in aanmerking nemen van teruggaven niet past bij het sinds 1 januari 2013 geldende verzuimrente-karakter van de belastingrenteregeling en dit gevolg – het voor de berekening van de verschuldigde belastingrente niet in aanmerking nemen van de teruggaaf – bovendien door de wetgever onder ogen is gezien en aanvaard. De staatssecretaris van Financiën heeft onderzoek laten doen naar de regeling van de belastingrente. Het rapport daarvan heeft de staatssecretaris als bijlage bij een brief van 5 juli 2018, nr. 2018-0000115754, aan de Tweede Kamer gezonden. In die brief staat onder meer het volgende:

“In het onderzoek wordt vervolgens ingegaan op situaties waarin de Belastingdienst belastingrente in rekening brengt over een (gedeelte van) een tijdvak waarin een (gedeelte van) het te betalen bedrag al onder de Belastingdienst verkeerde. Hierbij houdt de Belastingdienst dus geen rekening met geld dat al in haar bezit was. Aan de hand van voorbeelden wordt een aantal van deze situaties beschreven. Dat deze situaties bij belastingplichtigen gevoelens van onredelijkheid oproepen, kan ik goed begrijpen. Kenmerkend aan de beschreven situaties is echter steeds dat de belastingplichtige op enig moment in verzuim is geweest, hetgeen een legitimering is voor het in rekening brengen van belastingrente. Dat de situaties zich kunnen voordoen is dus een gevolg van de aansluiting bij de verzuimgedachte. Daarin is met name van belang of sprake is van een verzuim en speelt het behalen van economisch voor- of nadeel geen bepalende rol. De situaties zijn dus in lijn met de uitgangspunten van de regeling belastingrente.

(...)

Een aantal andere beschreven aspecten van de regeling belastingrente is wel in lijn met de uitgangspunten van de regeling, maar kan desalniettemin als onrechtvaardig worden ervaren. (...) Ten tweede doel ik op situaties waarin belastingrente wordt berekend over (een gedeelte van) een tijdvak waarin (een gedeelte van) het te betalen bedrag al onder de Belastingdienst verkeerde. Deze situaties zijn het gevolg van aansluiting bij de verzuimgedachte. Aanpassing hiervan zou gepaard gaan met ingrijpende wijzigingen van de systematiek van de regeling belastingrente en kent zowel grote uitvoeringsgevolgen voor de Belastingdienst als budgettaire gevolgen."

De inhoud van de vermelde brief is voor de wetgever geen aanleiding geweest de regeling van de belastingrente op dit punt te wijzigen, zodat ervan uit kan worden gegaan dat de wetgever de vermelde gevolgen welbewust heeft aanvaard. In zijn arrest van 13 november 2020, nr. 20/01266, ECLI:NL:HR:2020:1778, overweegt de Hoge Raad met betrekking tot de wettelijke bepalingen inzake de belastingrente dan ook onder meer:

“2.3.2 (…) Deze wettelijke bepalingen laten niet toe om bij de berekening van ter zake van een belastingaanslag verschuldigde belastingrente acht te slaan op een recht op vermindering uit hoofde van een andere belastingaanslag of een andere beschikking met betrekking tot een andere belastingplicht. Dat geldt ook in een geval als dit, waarin de vermindering en de navordering rechtstreeks met elkaar samenhangen.”

Verder merkt het Hof nog op dat, anders dan belanghebbende kennelijk stelt, in de onderhavige situatie geen sprake van eenzelfde belastingplicht waaruit de betalingsverplichting (van het bedrag van € 15.323) enerzijds, en het recht op de teruggave (van het bedrag van € 18.091) anderzijds, voortvloeien. Belanghebbende en haar echtgenoot zijn immers ieder zelfstandig belastingplichtig (4.2), en aan ieder van hen is ook een eigen aanslag IB/PVV 2017 opgelegd. Ook hierom kan de teruggave van IB/PVV 2017 aan de echtgenoot van belanghebbende niet leiden tot het door belanghebbende gewenste gevolg dat daarmee rekening wordt gehouden bij het bepalen van het berekenen van belastingrente bij de aan belanghebbende opgelegde aanslag IB/PVV 2017. Dat zowel de aanslag IB/PVV 2017 van belanghebbende alsook de vermindering van de aanslag IB/PVV 2017 van haar echtgenoot (mede) voorvloeien uit een gewijzigde verdeling van de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen en dat het door belanghebbende en haar echtgenoot zo wordt ervaren dat zij de belasting samen hebben betaald en samen hebben terugontvangen, maakt dat niet anders. Daarmee is ook de subsidiaire stelling van belanghebbende, dat eerst vanaf 6 mei 2020 belastingrente mag worden berekend, ongegrond.

De conclusie van het voorgaande moet zijn dat de omstandigheid dat bij de berekening van belastingrente ten aanzien van een op te leggen belastingaanslag geen rekening wordt gehouden met een in (direct) verband met die op te leggen aanslag op een andere belastingaanslag terug te geven bedrag, berust op een uitdrukkelijk gemaakte afweging van de wetgever. In die afweging kan de (belasting)rechter niet treden, behoudens indien en voor zover het resultaat daarvan in strijd zou komen met internationaal recht met rechtstreekse werking (art. 94 Grondwet). Dat laatste is hier niet aan de orde (gesteld).

Slotsom

Het hoger beroep van de Inspecteur is gegrond.

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een proceskostenveroordeling van de Inspecteur.

Het Hof:

– vernietigt de uitspraak van de Rechtbank en

– bevestigt de uitspraak van de Inspecteur.

Deze uitspraak is gedaan door mr. M.G.J.M. van Kempen, voorzitter, en mr. A.I. van Amsterdam en mr. T. Tanghe, in tegenwoordigheid van dr. J.W.J. de Kort als griffier.

De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 29 maart 2022

De griffier is verhinderd de uitspraak te ondertekenen.

De voorzitter,

(M.G.J.M. van Kempen)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 30 maart 2022

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;

2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.