28.2 De heffing van btw naar wenselijk recht

Het systeem van de btw houdt geen rekening met het fenomeen samenwerking. Op de eerste plaats vallen ook het nalaten van iets of het dulden van een situatie binnen de reikwijdte van de btw.1 Op de tweede plaats vindt heffing van btw ook dan plaats, wanneer de vergoeding niet door een betaling in geld, maar uit een wederprestatie (levering van een goed of dienst) bestaat.2 Getoetst aan de objectieve criteria voor de levering van een goed of dienst onder bezwarende titel, moet worden vastgesteld dat, wanneer partijen via een contractuele samenwerking gedrag op elkaar afstemmen, er tussen hen prestaties plaatsvinden. In dat verband heb ik in deel IV, hoofdstuk 18, in het kader van de beoordeling naar positief recht, geconcludeerd dat het onbelastbaar laten van handelingen in het kader van bepaalde kartelovereenkomsten niet in overeenstemming is met de Btw-richtlijn, zoals die thans door het HvJ EG wordt uitgelegd. Er bestaat tussen de participanten een rechtsbetrekking (de samenwerkingsovereenkomst) en zij wisselen over en weer prestaties uit, bestaande in het zich er over en weer toe verplichten bepaalde handelingen wél en / of bepaalde handelingen niet te verrichten. De door de één ontvangen vergoeding vormt de werkelijke tegenwaarde voor de aan de ander verleende dienst en andersom. Aldus is voldaan aan de voorwaarden voor belastbaarheid, zoals het HvJ EG die in het arrest Tolsma heeft geformuleerd.3 Omdat het btw-systeem is vormgegeven als een algemene, objectieve belasting, geldt naar positief Europees recht, dat het over en weer maken van afspraken over wie wat doet en het over en weer maken van afspraken over wie wat nalaat of duldt, tot belastbare handelingen leidt.

Deze benaderingswijze doet mijns inziens recht aan het beginsel van de fiscale neutraliteit als bijzondere vorm van het gelijkheidsbeginsel. Uit art. 25 Btw-richtlijn (ex art. 6 lid 1 Zesde richtlijn) volgt onmiskenbaar dat, wanneer een belastingplichtige tegen betaling van een bedrag in contanten een daad nalaat of een daad of een situatie duldt, er sprake is van een belastbare dienst. Uit de jurisprudentie, zelfs die van vóór de introductie van het btw-stelsel (zie deel IV, hoofdstuk 18, paragraaf 18.4.3.1), zijn gevallen bekend, waarin één partij zich verbond iets niet te doen en de andere partij daarvoor een bedrag betaalde. In die gevallen werd een dienst onder bezwarende titel aangenomen. Wanneer nu de vergoeding niet in contanten luidt, doch in natura wordt voldaan door het verrichten van een wederprestatie, vereist het neutraliteitsbeginsel, als bijzondere vorm van het gelijkheidsbeginsel, dat de heffing van btw op dezelfde wijze verloopt. Op soortgelijke goederen en diensten dient eenzelfde belastingdruk te rusten. De enkele omstandigheid dat de vergoeding voor een dienst uit een wederdienst bestaat, mag niet afdoen aan de belastbaarheid van die diensten. De omstandigheid dat partijen een samenwerkingsverband vormen, doet daar ook niet aan af, temeer niet, omdat in het eerste niveau van samenwerking de partijen vanuit een btw-optiek nog als derden ten opzichte van elkaar zijn te beschouwen. Toch acht ik de waarde van de vaststelling, dat het neutraliteitsbeginsel tot een heffing van btw moet leiden, betrekkelijk. Het inhaaleffect4 in de btw zorgt er immers voor, dat de uiteindelijke belastingdruk gelijk blijft, ongeacht de lengte van de productie- en distributieketen, ongeacht de belastbaarheid van handelingen in voorgaande schakels in de keten en ongeacht de tarieven, die in voorgaande schakels in de keten worden gehanteerd. De belastbaarheid van de handelingen en het daarop toegepaste tarief in de laatste schakel, waarin de consument de afnemer is, zijn bepalend voor de belastingdruk. Dus ook wanneer de handelingen tussen de participanten bij een contractueel samenwerkingsverband onbelastbaar blijven, brengt het bijzondere gelijkheidsbeginsel in de gedaante van het neutraliteitsbeginsel niet noodzakelijkerwijs met zich mee, dat heffing van btw plaats moet vinden.5 Het komt mij voor dat aan het maken van concurrentiebeperkende afspraken doorgaans weinig input btw zijn toe te rekenen. Ik meen dan ook dat, dat het fiscale neutraliteitsbeginsel als bijzondere vorm van het gelijkheidsbeginsel op zichzelf niet tot de conclusie dwingt, dat de handelingen aan de heffing van btw dienen te worden onderworpen.

Op vergelijkbare gronden biedt het rechtskarakter van de btw geen aanwijzingen, dat heffing van btw plaats moet vinden. Op grond van het rechtskarakter van de btw moet slechts het uiteindelijke verbruik aan de heffing zijn onderworpen. Het inhaaleffect bewerkstelligt, dat in de hier aan de orde zijnde gevallen het uiteindelijke verbruik belast zal worden.

Het al dan niet aan de heffing van btw onderwerpen van het over en weer maken van afspraken over wie wat wel en wie wat niet doet, heeft mijns inziens op zichzelf geen cumulatie van belasting tot gevolg. In volledig belaste verhoudingen zal het aftrek-recht zijn werk doen. Wanneer echter één van de schakels in de productie- en distributieketen geen (volledig) recht op aftrek heeft en in (de handelingen die voortvloeien uit) het afstemmen van gedrag op elkaar, een belaste handeling wordt gezien, treedt cumulatie op. De vrijstellingen zonder recht op aftrek van voorbelasting – hoe afkeurenswaardig zij ook mogen zijn binnen een btw-stelsel6 – zijn evenwel nu eenmaal een onderdeel van het huidige btw-systeem. Het huidige btw-systeem is daardoor inherent niet neutraal. Nu valt er op zichzelf iets te zeggen voor de gedachte, dat dit inherente deficit zoveel mogelijk ondervangen moet worden door flankerende maatregelen, die de neutraliteit (de evenredigheid, anticumulatie) ondersteunen. Alsdan is er in de neutraliteit een argument te vinden om heffing van btw in de onderhavige situatie achterwege te laten. Ik meen echter dat dit argument moet worden verworpen. De maatregel is niet proportioneel, omdat hij – wil de neutraliteit als bijzonder gelijkheidsbeginsel niet worden geschonden – in alle gevallen moet worden toegepast, dus ook in volledig belaste verhoudingen. Zulks zou afbreuk doen aan het algemene karakter van de btw en bovendien is het alternatief, het toestaan van een recht op aftrek van voorbelasting, ook wanneer een vrijstelling van toepassing is, minder ingrijpend. Mijns inziens valt met een beroep op de fiscale neutraliteit het beperkende effect van de vrijstellingen op het recht op aftrek niet weg te nemen. Het fiscale neutraliteitsbeginsel brengt overigens wel met zich mee, dat het bereik van de vrijstellingen beperkt blijft (en daarmee dat het recht op aftrek van voorbelasting ruim wordt uitgelegd).

Het in de heffing betrekken van het over en weer maken van afspraken over wie wat wel en wie wat niet doet, is echter bezwaarlijk doelmatig te noemen. Niet alleen zullen de betrokken partijen nauwelijks beseffen, dat zij handelingen over en weer verrichten (daar is hun wil immers ook niet op gericht), de maatstaf van heffing laat zich bovendien nauwelijks vaststellen. De heffing van btw is in dergelijke gevallen eenvoudig, noch doelmatig. Het doelmatigheidsbeginsel en het eenvoudbeginsel kunnen mijns inziens een inbreuk op het algemene karakter van de btw rechtvaardigen. Het in alle gevallen achterwege laten van een heffing van btw ter zake van het maken van concurrentiebeperkende afspraken leidt ook niet tot een verstoring van de neutraliteit.7 Er treedt geen cumulatie of dubbele niet-heffing op. Het zorgt er slechts voor dat deze handelingen noch aan de inkomende, noch aan de uitgaande kant van een belastingplichtige een effect hebben. Ik meen dan ook, dat het niet wenselijk is, dat het maken van horizontale concurrentiebeperkende afspraken, zoals geschiedt in het kader van marktverdelingsovereenkomsten en specialisatieovereenkomsten (zijnde bijzondere vormen van kartelovereenkomsten, zie deel IV, hoofdstuk 18), aanleiding geeft tot heffing van btw.

De vraag die vervolgens beantwoording behoeft, is of het wenselijk is, dat er een volledig recht op aftrek van voorbelasting bestaat met betrekking tot de onbelastbare horizontale handelingen tussen de participanten. Ik beantwoord deze vraag bevestigend. Het doel van de aftrekregeling is immers de belastingplichtige geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw.8 De belastingplichtigen in de btw zijn niet de beoogde belastingsubjecten, dat zijn de consumerende particulieren (zie deel II, hoofdstuk 9, paragraaf 9.9). De aftrekregeling is het mechanisme, dat het mogelijk maakt, dat het btw-stelsel op een algemene, indirecte manier kan functioneren. Het is evident, dat het maken van horizontale concurrentiebeperkende afspraken, zoals geschiedt in het kader van marktverdelingsovereenkomsten en specialisatieovereenkomsten, een rechtstreeks verband vertoont met de economische activiteiten van de betrokken belastingplichtigen. Zou met betrekking tot dergelijke kartelovereenkomsten geen volledig recht op aftrek bestaan, dan leidt dat tot cumulatie van btw. Ik meen dan ook, dat het voor wat betreft onderhavige handelingen wenselijk is, een recht op aftrek van voorbelasting toe te staan.

Het bovenstaande betekent in concreto bijvoorbeeld, dat heffing van btw achterwege dient te blijven, indien twee of meer partijen zich verplichten zich toe te leggen op een bepaalde soort (deel van de) productie en daarmee afzien van een ander deel van de productie. De betrokken partijen dienen naar wenselijk recht een volledig recht op aftrek van voorbelasting te krijgen.