HR, 08-11-2000, nr. 35393

Aan belanghebbende is voor het jaar 1993 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 151.027,-- waarvan een bedrag van f 101.991,-- belast naar het bijzondere tarief van artikel 57, lid 2, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1993, hierna: de Wet). Deze aanslag is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd.

Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof, dat deze uitspraak heeft bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De Staatssecretaris van Financiën heeft een vertoogschrift ingediend.

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

Belanghebbende oefende zijn beroep van belastingadviseur samen met twee anderen in maatschapsverband uit. In verband met de toetreding van een vierde firmant heeft belanghebbende op 31 maart 1993 een vierde gedeelte van zijn aandeel in de maatschap overgedragen aan A Beheer B.V. (hierna: de vennootschap). Ter zake van deze overdracht heeft belanghebbende van de vennootschap een lijfrente bedongen ter grootte van de belaste stakingswinst. De vennootschap heeft bij voormelde overdracht de verplichting op zich genomen om het door belanghebbende overgedragen gedeelte van de onderneming op haar beurt over te dragen aan de nieuw toegetreden firmant, hetgeen op 31 maart 1993 is geschied.

De Inspecteur heeft het aangegeven belastbare bedrag verhoogd met f 113.200,--, zich op het standpunt stellende dat gelet op artikel 45, lid 1 jo. lid 5, aanhef en onderdeel a, sub 2, van de Wet in dit geval de lijfrentepremieaftrek niet is toegestaan.

Het Hof heeft uit de geschiedenis van de totstandkoming van de wet van 12 december 1991, Stb. 697, afgeleid dat het bepaalde in artikel 45, lid 5, aanhef en onderdeel a, sub 2, van de Wet aldus moet worden opgevat dat deze bepaling weliswaar niet uitdrukkelijk de eis bevat dat de overgedragen onderneming door de verzekeraar moet worden voortgezet, maar dat gelet op het uitgangspunt dat aan de Brede Herwaardering ten grondslag ligt, een overdracht van (een gedeelte van) een onderneming aan een lichaam onmiddellijk gevolgd door een tevoren overeengekomen overdracht daarvan aan een derde niet kan worden gelijkgesteld met de overdracht van een onderneming aan dat lichaam, als bedoeld in die bepaling. De door belanghebbende gevolgde weg zou anders, aldus het Hof, resulteren in het creëren van een ‘eigen’ stamrecht-B.V., terwijl de wetgever de aftrekbaarheid van aan zo’n lichaam betaalde lijfrentepremies nu juist heeft beoogd af te schaffen.

De tegen dit oordeel gerichte eerste klacht faalt. Inderdaad heeft de wetgever bij de Brede Herwaardering als regel vooropgesteld dat voortaan uitsluitend premies verschuldigd aan professionele verzekeraars aftrekbaar zouden zijn, en is de in artikel 45, lid 5, onderdeel a, sub 2, neergelegde uitzondering op die regel blijkens de geschiedenis van de totstandkoming van die bepaling (zie onder meer de Memorie van toelichting, Kamerstukken II, 1988/89, 21198, nr. 3, blz. 49 en 77) uitsluitend bedoeld voor premies betaald aan een opvolgend ondernemer. Gelet op deze strekking en de uit de door het Hof aangehaalde passages uit de wetsgeschiedenis blijkende bedoeling van de wetgever de aftrekbaarheid van premies betaald aan zogenoemde ’eigen lichamen’ te doen vervallen, dient onder een overdracht in de zin van die bepaling niet te worden begrepen de overdracht van (een gedeelte van) een onderneming onmiddellijk gevolgd door een tevoren overeengekomen overdracht aan een derde. In een zodanig geval kan immers niet worden gezegd dat de persoon aan wie of het lichaam waaraan de premies worden betaald, de onderneming heeft overgenomen.

Het Hof heeft aan voormeld oordeel toegevoegd dat daaraan niet afdoet dat de Staatssecretaris in ‘reële’ gevallen bereid is de sanctiebepaling van artikel 45c van de Wet buiten toepassing te stellen.

Naar de tweede klacht aanvoert, is laatstgenoemd oordeel van het Hof in strijd met het gelijkheidsbeginsel, omdat het onderscheid in behandeling tussen ‘reële’ gevallen en een geval als dat van belanghebbende ongerechtvaardigd is. Deze klacht faalt eveneens, nu de situatie van belanghebbende niet gelijk is aan de door de Staatssecretaris in zijn brief aan de Tweede Kamer van 26 april 1996, nr. WDB95/57U, Vakstudie Nieuws 1996, blz. 1830 e.v., als reële situaties aangemerkte gevallen, aangezien bij belanghebbende geen sprake is van pensionering op een na de overdracht van de onderneming gelegen tijdstip, en evenmin de overgedragen onderneming en de vennootschap waaraan de lijfrentepremies betaald worden tot dezelfde groep blijven behoren. Deze gevallen verschillen wezenlijk van dat van belanghebbende, waarin reeds bij de overdracht van de onderneming vaststond dat de vennootschap aan welke de ondernememing werd overgedragen deze niet zou voortzetten maar aan een derde zou overdragen.

De derde klacht strekt ten betoge dat, nu de Staatssecretaris onder voorwaarden het ontstaan van een stamrecht-BV bij ontvangst van een ontslagvergoeding wel toelaatbaar heeft geacht, het beleid berust op willekeur. Voorzover deze klacht ziet op het voor het onderhavige jaar, 1993, gevoerde beleid, is deze niet gegrond omdat ontslaguitkeringen in de vorm van een stamrecht bij een ‘eigen’ BV rechtstreeks op grond van de Wet op de loonbelasting 1964 (artikel 11, lid 1, letter d) waren vrijgesteld. Het beleid om met toepassing van de hardheidsclausule onder voorwaarden goed te keuren dat deze stamrechtvrijstelling ook werd toegepast indien een ontslaguitkering in de vorm van een bedrag ineens alsnog werd aangewend voor een stamrecht bij een ‘eigen’ BV, moet tegen de achtergrond van deze wettelijke regeling worden begrepen en vindt daarin zijn rechtvaardiging. Voorzover deze klacht ziet op na de wetswijziging per 1 januari 1995 gevoerd beleid is zij evenmin gegrond, aangezien - zoal later beleid in dit kader van belang kan zijn - met ingang van die datum bij Besluit van de Staatssecretaris van 7 februari 1996, nr. DB 96/35M, Vakstudie Nieuws 1996, blz. 813, het zojuist bedoelde goedkeuringsbeleid is ingetrokken en sindsdien nog slechts de - aangescherpte - wettelijke regeling van de stamrechtvrijstelling wordt toegepast.

De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.

De Hoge Raad verwerpt het beroep.

Dit arrest is op 8 november 2000 vastgesteld door de vice-president E. Korthals Altes als voorzitter, en de raadsheren G.J. Zuurmond, A.G. Pos, D.H. Beukenhorst en C.B. Bavinck, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en op die datum in het openbaar uitgesproken.